臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1012號101年10月24日辯論終結原 告 江國星訴訟代理人 陳世英 律師
林矜婷 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）訴訟代理人 黃清泉
施銘權陳玉英上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101年4月26日院臺訴字第1010129801號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：原告原係○○股份有限公司（下稱○○公司）負責人，該公司欠繳已確定之100 年營業稅（含滯納金及滯納利息）新臺幣（下同）3,895,119 元，財政部臺北市國稅局乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以100 年7 月6 日台財稅字第1000084825號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）對當時擔任○○公司負責人之原告限制出境，並以同號函知原告。○○公司嗣於100 年9 月30日召開股東會議決議解散，選任陳世英律師為清算人，並以向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）呈報，經該院民事庭於100 年11月9 日以北院木民康100 年度司司字第544 號函准予核備。原告於100年11月15日以其已非○○公司負責人為由，向被告申請解除其出境限制，被告認為○○公司尚未繳清欠稅或提供相當擔保，且原告於擔任負責人時發生限制出境之事由，其申請不符稅捐稽徵法第24條第7 項各款規定，仍應繼續限制原告出境，遂以100 年11月29日台財稅字第1000088809號函為否准處分。原告不服，提起訴願，遭駁回駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）依稅捐稽徵法第24條規定，限制出境之對象乃公司之負責人；另依公司法第8 條第2 項、第334 條、第84條與財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋意旨，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為公司之法定代表人，亦即為清算階段公司之負責人。再按財政部99年6 月23日台財稅字第09904042590 號函釋見解，欠稅營利事業負責人或清算人變更，應以變更後之負責人或清算人為限制出境對象，原繼續限制變更前之負責人出境者，應即解除其出境限制。準此，如公司於解散後，選任他人擔任清算人，公司負責人即應由原本之董事長變更為該選任清算人，此時即為上開函釋所述之負責人變更情形。○○公司股東業於100 年9 月30日選任陳世英律師擔任該公司之清算人，乃變更負責人之情，被告應立即解除原告出境之限制。
（二）被告否准處分，無非以財政部99年11月5 日台財稅字第09900415020 號函「所稱營利事業負責人於公司組織係指依法得代表該營利事業之法定代理人，亦即公司執照上所載之公司負責人，清算人之就任或變更非屬營利事業負責人變更，故公司解散前之欠稅原已限制負責人出境者，應繼續限制該負責人出境，無庸再就該欠稅限制清算人出境... 」為據，然該函理由於法不合，不應予以援用。就文義而言，公司解散清算階段，清算人既然是公司負責人，公司負責人由董事變更為清算人，自屬負責人變更之情形，被告上開解釋，自行對稅捐稽徵法之解釋，影響人民權益甚鉅，自不可採。再者，公司存續至解散期間之公司登記事項，屬經濟部管轄；解散後之清算程序，屬法院監督管轄，此乃基於管制分工所致，兩者規範有異，是以被告強以「不規範清算階段」之公司登記法令，據以否認於清算階段才發生之負責人變更，邏輯上顯有違誤。
（三）原訴願駁回決定書另以營利事業經營期間係以繼續經營為目的，與進入清算期間，係為了結清算事務而有不同，且公司經營期間之負責人，與清算人於執行清算事務範圍內為公司負責人，二者責任內涵亦有不同，據此佐論被告所稱「負責人變更」，不包括本件原負責人為原告、進入清算程序後選任其他清算人之情形云云。然而，當股份有限公司進入清算程序後，其負責人即由原來的董事長，變更為選任之清算人，原來的業務執行機關（即董事會）及董事長之代表權即消滅，僅清算人得對外代表公司執行清算事務，是公司進入清算階段後，負責人自然變更為清算人。公司正常營運階段與清算階段，事務範圍及負責人責任內涵固有不同，然縱使如此，正常營運階段之原負責人進入清算階段後，如已選任清算人，原負責人即已失去其公司負責人地位，即應屬「負責人變更」之情形。
（四）被告拒不解除原負責人之出境限制，不合稅捐稽徵法第24條之手段目的，並有違比例原則。蓋公司進入清算階段時，公司職務僅剩清算事項，公司股東決議另行選任清算人，即在將公司所剩之清算職務交由該清算人負責，包括清算理清、分配、清償公司債務，是僅有該清算人可掌握公司進入清算階段時之財產狀況，並進一步對外清償公司債務，至於公司存續期間之原負責人，早無代表公司之權，更遑論參與從事清算事務。準此，股份有限公司進入清算階段後，既僅有清算人能掌握支配公司財產，即不應繼續限制已不具公司財產掌握支配權限之原負責人出境。另審酌限制營利事業負責人出境之手段目的，即在避免掌握公司財務之負責人潛逃或隱匿財產，而非在以強制力逼迫原負責人去籌錢代營利事業清償稅款，是若仍以原負責人為限制出境之對象，顯難達成稅捐稽徵法第24條之立法目的，反而藉由此手段，讓已無從掌握公司財產權限之原負責人，為解除自己的出境限制，必須努力籌錢為公司繳納欠稅。如此一來，堅持以原負責人為限制出境對象，不但無法達成其行政目的，手段也已違反比例原則。如其隱藏目的係在逼迫原負責人籌錢代營利事業還稅，則其目的已屬違法，且違反誠信原則。
（五）聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，並判命被告應作成解除原告限制出境之處分（另原告起訴狀將被告法定代理人張盛和誤繕為李述德）。
四、被告主張：
（一）依公司法第8 條第2 項、第334 條及第84條之規定與財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋，清算期間應以清算人為公司之法定代表人，亦即清算人為清算階段公司之負責人。探究上開公司法規定之內涵，在於清算範圍內，由清算人執行清算職務，其有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權。是以，財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋本於上開意旨闡明，稅捐稽徵機關於辦理限制出境時，公司登記狀態若係處清算階段，清算人應為限制出境之對象。此與公司負責人已經限制出境，嗣後公司代表主體變更，是否應予更改限制出境對象之問題，係屬二事，並無所涉。是原告以清算人為清算階段公司負責人，而逕認清算後清算人即應為更改限制出境對象之論據，顯不當擴張公司法第8 條第2 項、第334 條及第84條之規定及該號函釋之意旨。
（二）原告雖引用財政部99年6 月23日台財稅字第09904042590號函釋見解，惟該函釋乃在解釋若核准設立階段之負責人，或清算階段之清算人，嗣後於相同狀態下，重新選任或依法規定應為負責人或清算人而經變更登記，因新任負責人於公司設立期間對外代表公司，新任清算人於公司清算範圍內對外代表公司，是應由新任者承受該不利益，故改以變更登記後之負責人或清算人為限制出境對象。且上開函釋所謂「變更後之負責人」，自文義解釋而觀，或可廣義解釋包含清算人，且包括原於公司核准設立期間限制負責人，嗣後公司進入清算而公司代表主體變更為清算人之情形，惟若自該函釋所稱「變更後之負責人或清算人」同時並列二主體而觀，負責人在文義解釋上，應係屬公司設立核准狀態之負責人。再者，若就目的解釋而言，該函釋所考量者，乃公司登記負責人就限制時發生之欠稅最為清楚，對於營利事業之資產財務最為了解，而清算人僅於執行清算職務範圍內為公司之負責人，故不宜將該不利益加諸於清算人，亦可避免公司負責人為規避其責，率將公司導入清算程序。從而，本號函釋不包括原於公司核准設立期間限制負責人，嗣後公司進入清算而公司代表主體變更為清算人之情形。再就體系解釋以觀，財政部86年4 月11日台財稅000000000 號函規定：「根據本部83年12月2 日台財稅第000000000 號函規定限制清算人出境時，如清算人係經股東選認之律師或會計師所擔任者，不予限制出境。」因此財政部99年6 月23日台財稅字第09904042590 號函釋更不宜包括原於公司核准設立期間限制負責人，嗣後公司進入清算而公司代表主體變更為清算人之情事，以避免公司負責人為規避其責而率將公司導入清算程序，並藉由選任清算人為律師或會計師之方式規避租稅保全。
（三）至於財政部99年11月5 日台財稅第00000000000 號函釋之意旨，在於因應97年8 月13日稅捐稽徵法第24條修法，重申「修法前公司於核准設立期間及清算期間，已分別限制負責人或清算人出境者，應予以繼續限制出境。」之意旨。原告主張上開函釋不當限縮負責人變更之解釋云云，惟自稅捐稽徵法第24條及公司法第84條規定以觀，財政部上開函釋符合公司法第84條「清算人僅就清算事務範圍內有代表公司為一切行為」之目的解釋，並本諸於該條文與稅捐稽徵法第24條規定之體系解釋，負責人變更尚不得包括原限制負責人，嗣後公司解散後其清算人之就任或變更之情形。再者，該號函釋僅言負責人應係公司執照上所記載之公司負責人，然並未謂清算階段之負責人即應以公司登記及認許辦法、營業登記規則為標準，是並無強以不規範清算階段之公司登記法令，據以認於清算階段才發生之負責人變更之邏輯上違誤問題。從而，清算事項本非屬公司登記事項，如前所述，該號函釋並無原告所指負責人變更之邏輯上違誤，況清算階段改由法院監督與否，僅為監督主管機關之變更問題，與負責人之變更無涉。
（四）原告主張被告拒不解除原告之出境限制，不合稅捐稽徵法第24條之手段目的，並有違比例原則部分，亦無理由。蓋按公司進入清算階段時之財產狀況，雖僅有清算人可掌握，然本件限制出境之對象，係針對限制時已達限制出境標準之欠稅，就公司核准設立狀態時之原負責人所為之限制。此際與公司進入清算階段後原負責人是否可掌握公司財產狀況並無所涉，此時應考量者，應為限制出境原負責人之不利益是否應改由清算人承受之問題。衡諸公司法第84條規定清算人僅於清算事務範圍內負責任之意旨，為避免不當擴大其責任，實不因原負責人之代表權嗣後消滅而應予解除其限制出境，並將該不利益加諸於清算人。況且，該清算人若係屬法定清算人之情形，其逕改變限制出境對象，實有欠公允。復按限制營利事業負責人出境之立法目的，在於由公司負責人就營利事業之欠稅及罰鍰代受保全，以避免其潛逃或隱匿財產。查營利事業若達限制出境標準，應受限制出境之不利益者，為辦理限制出境時公司狀態之公司負責人或清算人，因此，限制原負責人既係針對限制時之稅捐債權所為保全，而公司核准設立狀態之負責人對於其經限制出境之欠稅最為清楚，是以繼續限制原負責人仍有助於立法目的之達成，手段上並無違背比例原則之疑義。另財政部上述函釋並未言明稅捐稽徵法第24條之隱藏目的，在逼迫原負責人去籌錢代營利事業清償，則原告謂其目的已屬違法，且違反誠信原則云云，亦不可採。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，為此求為判決駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，並有財政部臺北市國稅局100 年7 月4 日財北國稅字第1000241910號函、財政部100 年7 月6 日台財稅字第1000084825號函、臺灣臺北地方法院民事庭100 年司司字544 號函、○○公司變更登記表、公司基本資料查詢（見訴願卷第13至17頁、第22至24頁）、財政部臺北市國稅局財產歸屬資料清單、欠稅總歸戶查詢情形表、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、稅款保全歸戶清單、○○公司100 年9 月30日股東會會議事錄（見原處分卷第33至43頁）等件影本可證，足認屬實。本件兩造爭點在於原告擔任○○公司負責人期間，因該公司欠稅金額達到法定標準，而受限制出境之處分，得否因該公司嗣後進入清算程序，選任第三人為清算人，即認其已無限制出境之必要，符合法定解除限制出境之要件？茲析述如下。
六、本院之判斷：
（一）按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣一百五十萬元以上，營利事業在新臺幣三百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」「財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。」「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3 、4 、6 項及第49條前段分別定有明文。
（二）次按公司法第8 條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」另同法第33
4 條準用第84條第1 項及第2 項前段之規定，清算人之職務為了結現務、收取債權、清償債務、分派盈餘或虧損、分派賸餘財產，其為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，可知公司之清算人，在執行職務範圍內亦為公司之負責人。本件○○公司決議解散進入清算程序，並選任陳世英律師為該公司清算人，故陳世英律師亦為稅捐稽徵法第24條第3 項所稱營利事業負責人，固屬無訛。然稅捐稽徵法第24條僅規定得對營利事業之負責人限制出境，非謂負責人一有變更，即應變更限制出境之對象，此時應審酌稅捐稽徵法第24條之立法目的，進而探究當公司負責人有所變更，限制出境之對象是否隨同變更。查稅捐稽徵法第24 條 第3 項有關限制營利事業負責人出境之規定，並非對財產直接為保全措施，而係對人執行之間接強制手段，旨在使營利事業負責人協力履行營利事業之欠稅繳納義務，而非因其違反法律義務而處罰，原不問其主觀上有無可歸責性，當以作成限制出境處分時，其是否有權限協力履行義務為準。基此，主管機關欲對股份有限公司之負責人限制出境，倘該公司負責人為董事，因董事為股份有限公司之法定、必備、常設之執行業務機關，自應對該董事限制出境。而主管機關欲對公司負責人限制出境時，倘該公司已進入清算程序，在此階段公司由清算人執行清算事務，清算人在清算職務範圍內為公司負責人，此時應以清算人為限制出境之對象。從而，被告83年12月2 日臺財稅第000000000 號函釋所謂：公司清算期間如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象等語，係闡明稅捐稽徵機關就公司欠稅已達限制出境之標準，欲對公司負責人限制出境，若公司處於清算階段，應以清算人為限制出境之對象，符合前旨，然與本件原告經限制出境處分後始進入清算程序之情形有異。
（三）又主管機關所為限制出境處分後，擔任公司負責人之董事，由原遭限制出境者變更為他人，此時執行業務者已非舊董事，而係新董事，由於公司此時仍處繼續營業階段，為使公司盡力履行欠稅繳納義務，主管機關對新董事限制出境使其負擔協力義務，較能達到間接強制之目的，且新董事既取代舊董事成為法定執行業務機關，新董事應承受限制出境之不利益。然而，在公司負責人限制出境後，該公司因解散進入清算程序之情況下，公司清算人在執行清算職務範圍內雖為公司負責人，但公司之清算，係以了結已解散公司之一切法律關係，並分配其財產為目的之程序，於此期間公司原則上已停止營業行為，其目的僅為了結現存法律關係，而公司原董事在繼續經營狀態下掌握財務狀況，並瞭解欠稅相關事宜，兩相相較，繼續維持對原負責人限制出境之處分，亦較能達到間接強制之立法目的。況且，清算人僅為了結清算事務，與公司經營期間之負責人有所不同，若公司一進入清算程序，原對公司董事所為限制出境之處分，即移轉至清算人，對清算人而言有欠公允。況依財政部86年4 月11日台財稅字第861892549 號函：
「清算人係股東選任之律師或會計師擔任者不予限制出境。」如此將使公司負責人利用此途輕易達到解除限制出境，而免除協力履行義務，自非立法原意。因此，原已受限制出境處分之負責人，其協力履行義務已否消減，非僅視公司形式上之負責人名有無變更而定。因此，營利事業於業務履行期間發生之欠稅，已限制原負責人出境，嗣進入清算程序，原受限制出境之負責人須符合稅捐稽徵法第24條第7 項所定解除出境限制之要件，始得解除其出境限制。從而，被告99年11月5 日台財稅字第09900415020 號函所稱：「至公司解散前之欠稅原已限制負責人出境者，應繼續限制該負責人出境，無庸再該欠稅限制清算人出境。」等語，符合上旨，被告執此函釋否准被告聲請，應無違誤。
（四）至於原告援用被告99年6 月23日台財稅字第09904042590號函釋：「欠稅營利事業負責人或清算人變更，應以變更後之負責人或清算人為限制出境對象。... 原依規定以變更前之負責人或清算人為限制出境者，應解除其出境限制。」認為本件負責人既由原告變更為清算人陳世英律師，自應解除原告之限制出境云云。惟細繹該函文意，係指「限制出境之欠稅營利事業負責人變更時，應以變更後之負責人為限制出境對象」或「限制出境之欠稅營利事業清算人變更時，應以變更後之清算人為限制出境對象」，核與前述說明意旨相符，而與本件「限制出境之欠稅營利事業負責人變更為清算人」之情有間，自難以此為有利於原告之依據。且該函釋復稱：「原依行為時『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』（註：業已廢止）第4條但書、本部74年5 月22日台財稅第16387 號函、83年9月22日台財稅第000000000 號函、86年2 月20日台財稅第000000000 號函規定，繼續限制變更前之負責人或營業登記負責人或變更前之清算人出境者，應即解除其出境限制。本部74年5 月22日台財稅第16387 號函、83年9 月22日台財稅第000000000 號函、86年2 月20日台財稅第000000
000 號函及89年10月13日台財稅第0000000000號函，自即日起廢止。」等語。衡諸上述辦法及相關函釋內容，均為變更後之原負責人或清算人與該營利事業仍有一定關係時，應繼續限制其出境，惟此項限制並無依據，故財政部99年6 月23日台財稅字第09904042590 號函釋不予援用。益徵該函係指「公司營業階段，遭限制出境之負責人發生變更」或「公司清算階段，遭限制出境之清算人發生變更」，均以變更後之負責人或清算人為限制出境對象，縱令原負責人或清算人與營利事業具有一定關係，仍應解除其出境，而與本件情形有異。
（五）按納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者，稅捐稽徵法第24條第7 項定有明文。
查本件○○公司所欠上開已確定之營業稅額，已達法定之
100 萬元以上，迄未繳清，復無提供相當擔保，且原告受限制出境處分起，迄未逾5 年之期間。又○○公司並無已依法解散清算，無賸餘財產可資抵繳欠稅可言，更無已依破產法規定和解或破產之情事。顯認本件核無上揭各項法定應解除限制出境之情形甚明。
（六）末按人民之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之，憲法第23條定有明文。而欠繳已確定之稅款及罰鍰金額在一定數額以上者，得限制納稅義務人或其負責人出境，為稅捐稽徵法第24條第3 項所明定，其所定限制出境處分雖係對人民居住及遷徙自由之限制，惟該規定之目的係為維護租稅公平正義並確保稅收，為增進公共利益所必要，且同條第7 項明定有該項所定情形之一時，即應解除其限制出境，已兼顧納稅義務人或其負責人之權益，與憲法尚無牴觸（司法院釋字第345 號解釋意旨參照）。至於本件公司負責人因公司欠稅金額達到法定標準，而受限制出境之處分，嗣該公司進入清算程序，並選任第三人為清算人，是否解除其限制出境之情形，被告依據前揭函釋意旨否准原告之申請，亦符合維護租稅公平正義並確保稅收之目的，為增進公共利益所必要，尚無違背誠信原則與比例原則，原告所訴核無足採。
七、綜上所述，被告作成原處分否准解除原告出境限制之申請，適用法律並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告執前情詞，訴請撤銷並判令作成解除限制出境之處分，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項，判決如
主文。中 華 民 國 101 年 11 月 7 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 11 月 7 日
書記官 蕭純純