臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1024號102年11月14日辯論終結原 告 富立登企業管理顧問股份有限公司代 表 人 李無惑（董事長）訴訟代理人 李茂禎 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳 （局長）訴訟代理人 謝金國
吳定陽林炳旭上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101年4月27日台財訴字第10100030220號（案號：第00000000號）及101 年6月15日台財訴字第10100088650 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、程序事項：本件原告之代表人於訴訟進行中，先後由李無惑變更吳欣容、變更為李無惑；被告之代表人亦於訴訟進行中，變更為何瑞芳，茲據各該現任代表人具狀向本院聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、事實概要：
(一)原告於民國95年間與詹勳敏（各占50％）自開發工銀資產管理股份有限公司（現為瑞陞資產管理股份有限公司、下稱開發工銀）購買不良債權，並以該不良債權參與分配，而於97年間拍定擔保該債權之坐落臺北市○○區○○段○○段679號土地及地上建物；新北市○○區○○段○○○ 號土地及地上建物之抵押不動產2 筆（下稱系爭2 筆抵押物），未依規定就抵押不動產之拍定價格大於不良債權之原始買價差額49,529,382元部分開立特種統一發票報繳營業稅，經被告查獲，乃核定補徵營業稅額新臺幣（下同）990,588 元，並處罰鍰100 萬元，原告分別於99年6 月15日及同年8 月25日繳清本稅及罰鍰，且未申請復查而確定。嗣原告以被告認事用法違誤為由，於100 年9 月30日申請依稅捐稽徵法第28條規定退還已繳納本稅及罰鍰，經被告以100 年11月21日財北國稅審三字第1000246476號函（下稱原處分一) 復否准所請。
原告不服，提起訴願，經財政部101 年4 月27日台財訴字第10100030220 號訴願決定（下稱訴願決定一）將原處分一關於罰鍰部分撤銷，命被告另為處分，並駁回其餘訴願。
(二)另原告於96及97年間承受榮美開發科技股份有限公司（下稱榮美公司）經法院強制執行拍賣之系爭2 筆抵押物，應課徵之營業稅額1,205,238 元未獲分配，經被告向被拍賣物之原所有人榮美公司發單補徵，迄未徵起。嗣原告於100 年11月
4 日（被告收文日期100 年11月7 日）申請核發營業稅進項扣抵憑證，經被告以100 年12月15日財北國稅○○營業字第1000208120號函（下稱原處分二）否准所請。原告不服，提起訴願，經財政部101 年6 月15日台財訴字第10100088650號訴願決定（下稱訴願決定二）駁回。原告對訴願決定一、二駁回其訴願部分不服，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
(一)關於申請退還溢繳營業稅額990,588 元部分：原告因購入不良債權而承受該債權擔保之抵押不動產，乃依法行使債權之行為，非屬營業稅法之銷售行為。嗣原告將承受之抵押不動產賣予訴外人立志恆建設有限公司（下稱立志恆公司）時，始謂有「回收金額之入帳」之事實。易言之，原告承受抵押不動產時，僅係將持有資產由「備供出售金融資產－不良債權」，換為「不動產投資－土地及建物」，二者均係等待出售之資產，並非換成「現金」或「應收帳款」，實際上無增加任何公司收益，原告亦未取得回收債權之金額，如何能謂有營業行為而課徵營業稅？即便原告因參與分配或承受價格與買進債權成本間有正差價時，亦僅構成財產交易所得應核課營利事業所得稅而已，殊無涉及貨物或勞務之銷售而需報繳營業稅。又依財政部92年3 月17日台財稅字第0920451126號令（下稱92年令釋）意旨，原告承受抵押不動產時，尚未回收現金，故不應課徵營業稅；且財政部99年11月3 日台財稅字第09900361980 號令（下稱99年令釋）亦不應溯及適用本件於96年10月2 日及96年9 月19日發生之事實。另原告承受系爭抵押不動產前，即與立志恆公司達成買賣該抵押不動產之合意，嗣並依買賣契約書約定之交易價格完成交易，則依財政部94年10月26日台財稅字第09404574090 號函釋(下稱94年函釋）意旨，原告自得以與立志恆公司之實際交易價格1 億2500萬元作為取得該抵押不動產之成本（即處分不良債權之價格），分別計算處分不良債權及抵押不動產之損益課稅，是本件亦應以原告與立志恆公司之實際交易價格，作為原告承受抵押物之實際市場價格以課徵營業稅，始符實質課稅原則。
(二)關於進項憑證或進項稅額部分：財政部為稅捐法規主管機關，惟自司法院釋字第367解釋公布84年11月1日修正前營業稅法施行細則第47條暨財政部75年4月1日發布之「法院、海關及其他機關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第2 項有關不動產之拍賣、變賣由拍定或成交之買受人繳納營業稅之規定違憲後，長達近20年時間未修改相關法條，復於85年10月30日以台財稅第000000000 號函釋（下稱85年函釋），將應由拍賣人負擔之營業稅款，強分為「已取得法院分配之營業稅款」及「未獲分配之營業稅款」，並將「未獲分配之營業稅款」仍強令拍定人負擔，有違租稅法定主義，嗣經司法院第706 號解釋宣告違憲在案。又101 年3 月29日修正之法院、行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第9 點，已明白將上述財政部85年函釋廢棄，亦足證該函釋就未徵起部分解釋之違法、違憲。是依上開新修正之作業要點第9 點及司法院釋字第706 號解釋，被告自應給予原告進項憑證或為准許原告扣抵進項稅額之處分等情。並聲明求為判決：1.訴願決定一及原處分一關於罰鍰以外部分均撤銷；被告應作成准予退還97年營業稅款990,588 元之處分。2.訴願決定二及原處分二均撤銷；被告應作成就原告參與系爭
2 筆抵押物之建物部分之拍定行為，呈請財政部核定原告扣抵進項稅額1,205,238 元之處分或應給予原告就參與系爭2筆抵押物之建物部分法拍之進項憑證24,104,760元。
四、被告則以：
(一)關於申請退還溢繳營業稅額990,588元部分：原告於因95年間與詹勳敏自開發工銀購買不良債權，以該不良債權參與分配而於97年間取得系爭抵押不動產，該等投資行為已屬金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之業務範疇。依財政部92年令釋，以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收收回金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依營業稅法第4 章第2 節特種稅額計算規定計徵營業稅，本件不良債權既經法院准予抵繳拍定價金而消滅，原告因而取得系爭抵押不動產，自為處分「不良債權」之結果，依上開函釋，原告購入不良債權與取得抵押不動產價值之差額，核屬營業稅法第4 章第2 節特種稅之課稅範圍，尚無不合。
(二)關於申請核發營業稅進項憑證部分：原告於96及97年間承受榮美公司經法院拍賣之系爭抵押不動產，應課徵營業稅額合計1,205,238 元，被告未獲分配，已另行填發「營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書」補徵，惟迄今榮美公司仍未繳納，被告依據原告行為時適用財政部85年函釋規定，否准其申請，並無不合。又臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）民事執行處及台灣金融資產服務股份有限公司（下稱台灣金資服務公司）業於96年12月14日及97年1 月17日就執行拍賣所得款項分配確定，基於法律不溯及既往原則，執行法院尚無從依100 年11月23日修正後稅捐稽徵法第6 條規定，就前開拍賣物所應納營業稅代為扣繳，原告顯有誤解。又依司法院釋字第706 號解釋理由書意旨，在財政部與執行法院尚未協商如何核定系爭收據可作為載有營業稅額之憑證前，原告尚無法據以提出扣抵，被告亦無法核發營業稅進項憑證予原告。況系爭拍賣房屋營業稅未獲分配，收據自無內含營業稅，原告主張系爭收據內含營業稅之民事強制執行案款收據，顯係其法令見解之歧異，與事實未合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：
(一)關於原告申請退還溢繳營業稅額990,588元部分：
1.按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第2項定有明文。次按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，除經營非專屬本業之銷售額適用第10條規定之營業稅稅率外，其營業稅稅率為2%。」「銀行業、保險業、信託投資業、證券業、期貨業、票券業及典當業，就其銷售額按第11條規定之稅率計算營業稅額。」及「以收購金融機構不良債權為目的之資產管理公司，其處理金融機構之不良債權，得依下列方式辦理：……第1項資產管理公司處理金融機構之不良債權，適用銀行業之營業稅稅率。」分別為營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第11條第1 項前段、第21條前段及金融機構合併法第15條第1 項、第4 項所明定。查我國關於營業稅之課徵係分為加值型及非加值型（即總額型），至加值型或非加值型之適用，依上述營業稅法規定，應按營業行為之屬性定之，尚非逕依營業人登記之營業項目判定。故一般營業人為收購金融機構不良債權之屬資產管理公司性質之行為，因其行為之實質屬資產管理公司之營業行為，是關於其營業稅之課徵，依上述金融機構合併法第15條第4 項、營業稅法第11條第1 項及第21條規定，應就其銷售額按2 ％稅率課徵營業稅。
2.另按，財政部92年令釋略以：「一、……資產管理公司自金融機構買受之不良債權適用銀行業之營業稅稅率，其課稅稅基及適用範圍，如屬轉售者，係以轉售差價計算；如屬自行催收者，係以收回金額與買價之差額計算；……二、以一般公司型態設立之資產管理公司處理金融機構之不良債權，應分別於收取利息、轉售差價或於自行催收回收金額大於原始買價時，就其銷售額開立特種統一發票，依營業稅法第4章第2節特種稅額計算規定計徵營業稅。……」及財政部99年令釋：「一、資產管理公司就已取得執行名義之金融機構不良債權，向法院聲請強制執行，並聲明參與分配強制執行所得金額者，應就法院分配金額大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。二、資產管理公司如參與拍賣或聲明承受不良債權之抵押物，並以債權全額抵繳拍定價金者，應就該抵押物之拍定價格大於該不良債權之原始買價差額部分，按2%稅率課徵營業稅。三、嗣資產管理公司銷售前開抵押物時，應以實際交易價格認定其銷售額，並依加值型及非加值型營業稅法相關規定徵免營業稅。」係財政部本於中央財稅主管機關地位，就資產管理公司處理金融機構之不良債權；及其取得執行名義之金融機構不良債權，於強制執行程序聲明參與分配所得金額，應如何課徵營業稅及稅基如何計算所為之釋示，並未牴觸上述營業稅法及金融機構合併法之規定，亦未對納稅義務人創設新的規制內容，參諸司法院釋字第287號解釋，應認於法規生效日起即有其適用。
3.經查，原告及訴外人詹勳敏於95年7月3日與訴外人開發工銀購買簽訂債權讓售契約，由原告及詹勳敏共同以9,200萬元之價格（2 人出資比例各50% ），向開發工銀購買其對於訴外人榮美公司以系爭2 筆抵押物設定抵押權之不良債權及其擔保權益，嗣雙方先後於96年1 月19日、96年4月16日簽訂債權讓售增補契約(一)(二) ，而將系爭不良債權讓售價格調整至9,399 萬9,343 元〔其中有以系爭2筆抵押物為擔保之債權讓售價格各81,075,687元(○○段部分) 、12,423,656元(○○市部分) 、合計為9,349 萬9,343 元〕。又原告及詹勳敏將系爭不良債權信託讓與板信商業銀行股份有限公司（下稱板信商銀），由受託人板信商銀就上述已取得執行名義之不良債權，向法院聲請對系爭2 筆抵押物為強制執行，並以債權抵繳價金方式，先後於96年10月2 日、96年9 月19日分別以1 億7 千萬元、2,605 萬元拍定取得系爭2 筆抵押物所有權，而經參與分配清償金額各168,278,206 元、24,279,902元、合計192,558,108 元等情，為兩造所不爭，並有上述債權讓售契約、債權讓售增補契約(一)(二) 、被告製作課徵營業稅之計算表、不動產異動索引表(見本院卷第251-256 、226、199-201 頁) 、臺北地院民事執行處強制執行金額計算分配表、台灣金資服務公司強制執行金額計算分配表（見行政救濟案卷第58-72 頁) 附卷可稽，足認原告與詹勳敏向開發工銀購入系爭不良債權後，經由向法院聲請強制執行，及聲明以債權抵繳價金方式而拍定取得系爭2 筆抵押物所有權方式，已將上開受分配之不良債權192,558,108 元予以收回，核屬上述財政部92年令釋所指之自行催收性質。則依上揭規定及說明，原告收購金融機構不良債權，並藉由強制執行程序收回債權以獲取利益之行為，實質上即屬於金融機構合併法第15條所稱資產管理公司之營業行為，被告依原告出資比例50％計算，就其銷售額即處理所收購不良債權之收入49,529,382元〔計算式：受分配清償金額96,279,054元（192,558,108 ÷2)－收購系爭2 筆抵押物所擔保不良債權之成本46,749672 元(93,499,343 元÷2)〕，按銀行業之營業稅率2%，發單補徵原告營業稅990,
588 元，核無不合，並無適用法令錯誤之情形。
4.又按「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」及「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」營業稅法第3 條第1 項及民法第758 條第1 項規定甚明。查營業稅為消費稅，其課徵採取加值型之設計，於貨物或勞務到達消費者前之每一產銷流程，均須就貨物或勞務移轉過程中所生之加值課稅，並將稅額計入價格中，由後手承擔，所有加值所生之稅額，最後匯總至消費者手中。因此，原告因參與拍賣而取得系爭2 筆抵押物所有權，與嗣後出售上開抵押物予立志恆公司，分屬「處分不良債權」及「銷售抵押物」2 個銷售行為，應按兩交易階段計徵營業稅，故依上述財政部99年令釋規定，關於原告「處分不良債權」部分，應依其取得不良債權之成本及法院分配金額之差價部分，按2%稅率課徵營業稅；另「銷售抵押物」部分，應以原告與立志恆公司之實際交易價格認定其銷售額，並依營業稅法相關規定徵免營業稅。原告主張其以購入之不良債權承受系爭2 筆抵押物，乃依法行使債權之行為，尚未回收現金，並非銷售行為，無須報繳營業稅云云，並無可採。又營利事業所得稅，係按營利事業在課稅年度內之純益額課徵其營利事業所得稅（所得稅法第24條第1 項參照），與營業稅屬消費稅性質及課徵方式均不同，財政部94年函釋係財政部針對資產公司依所得稅法第24條，就已取得執行名義之金融機構不良債權，應如何計算處分不良債權及抵押物之損益課徵營利事業所得稅所為之核釋，與本件營業稅之課徵無關，原告援引該函釋及被告所為原告97年營利事業所得稅之復查決定，主張本件應以原告與立志恆公司之約定買賣價格1 億2,500 萬元，為原告承受系爭2 筆抵押物之實際市場價格以課徵營業稅云云，亦無足取。
(二)關於原告申請核發營業稅進項憑證部分：
1.經查，原告及訴外人詹勳敏以系爭不良債權抵繳價金方式，經由受託人板信商銀拍定取得由法院拍賣之系爭2 筆抵押物，惟被告因未獲分配應課徵之營業稅款1,205,238 元，而未核發「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」供原告作為進項稅額憑證，經原告向被告申請核發進項稅額憑證，亦遭被告以原處分二否准等情，有原告之申請函及原處分二附卷可稽（見行政救濟案卷第24-27 頁），故本件厥應審究者，係原告有無請求被告作成核發進項憑證之處分或呈請財政部核定原告扣抵進項稅額處分之公法上請求權。
2.按「……買方營業人於交付價金予賣方營業人時，因已支付買受該特定貨物而依法受轉嫁之營業稅，自得據該憑證行使進項稅額扣抵權，由當期銷項稅額中扣減，僅就其餘額負申報繳納營業稅之義務，不以開立憑證之賣方營業人已依限申報繳納營業稅款為要件（營業稅法第15條第1 項參照）。又營業稅法第33條第3 款規定：『其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。』乃為因應需要，授權財政部對於賣方營業人依法開立之同條前2 款統一發票以外之憑證為核定。強制執行法上之拍賣或變賣，係由執行法院代債務人立於出賣人之地位，經由強制執行程序，為移轉拍賣或變賣物所有權以收取價金之行為。出賣人如係適用加值型營業稅之營業人，而拍賣或變賣應稅貨物者，其拍定或承受價額亦內含營業稅……。故執行法院於受領拍定或承受價額時開立予買方營業人之收據，亦相當於賣方營業人開立之憑證。……修正營業稅法實施注意事項第3 點第
4 項第6 款：……及財政部85年函釋：『……二、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者，稽徵機關應於取得法院分配之營業稅款後，就所分配稅款填發法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書，……如買受人屬依營業稅法第4 章第
1 節計算稅額之營業人，其扣抵聯應送交買受人作為進項憑證，據以申報扣抵銷項稅額。三、至未獲分配之營業稅款，……如已徵起者，對買受人屬依營業稅法第4 章第1節計算稅額之營業人，應通知其就所徵起之稅額專案申報扣抵銷項稅額。』明定法院拍賣或變賣應稅貨物之買方營業人須以非賣方營業人之稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯（扣抵聯）作為進項稅額憑證，又附加以營業稅款之收取或徵起為稽徵機關填發營業稅繳款書之要件，排除執行法院所出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，得作為進項稅額之憑證，牴觸營業稅法第32條第1 項賣方營業人應於收取價金時就營業稅之全額開立憑證，及第33條第3 款財政部係對賣方營業人開立憑證為核定，而非命以稽徵機關開立之憑證為限之規定，使買方營業人不能依營業稅法第15條第1 項規定將其於該拍定或承受價額中受轉嫁之進項稅額，扣減其當期之銷項稅額，影響其於當期應納營業稅額，而增加法律所無之租稅義務，與租稅法律主義不符，均應不予援用。相關機關應依本解釋意旨儘速協商，並由財政部就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3 款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」業經司法院釋字第706 號解釋理由書闡述甚明。足知，就拍定法院所拍賣之應稅貨物，雖繳足拍定價款，而因營業稅未受償致卻未能取得「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」者，司法院釋字第706 號解釋，係謂「由『財政部』就執行法院出具已載明或另以拍賣筆錄等文書為附件標示拍賣或變賣物種類與其拍定或承受價額之收據，依營業稅法第33條第3 款予以核定，作為買方營業人進項稅額之憑證。」並未賦予人民有逕向稅捐稽徵機關或財政部請求核發進項稅額憑證之請求權。
3.次按，營業稅法第33條第3 款係規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：……三、其他經財政部核定載有營業稅額之憑證。」且「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」本法第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其進項稅額憑證，未於當期申報者，得延至次期申報扣抵。次期仍未申報者，應於申報扣抵當期敘明理由。但進項稅額憑證之申報扣抵期間，以5 年為限。」復分別為營業稅法第35條第1 項及同法施行細則第29條所明定。益證原告自不因司法院釋字第706 號解釋而享有逕向被告請求核發進項稅額憑證之請求權。又按，100 年11月23日修正公布（下稱修正後）之稅捐稽徵法第6 條固規定：「……土地增值稅、……及法院、行政執行處執行拍賣或變賣貨物應課徵之營業稅，優先於一切債權及抵押權。經法院、行政執行處執行拍賣或交債權人承受之土地、房屋及貨物，執行法院或行政執行處應於拍定或承受五日內，將拍定或承受價額通知當地主管稅捐稽徵機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅及營業稅，並由執行法院或行政執行處代為扣繳。」惟本件系爭2 筆抵押物之強制執行事件，業經臺北地院民事執行處及台灣金資服務公司分別於96年12月14日、97年1月17日就執行拍賣所得款項分配確定（見行政救濟案卷第58-72 頁），基於法律不溯及既往原則，執行法院無從依上述修正後之稅捐稽徵法第6 條規定，就前開拍賣物所應納營業稅代為扣繳。另財政部於101 年3 月29日修正發布之「法院行政執行機關及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」第9 點規定：「主管稽徵機關接到執行法院、行政執行機關扣繳稅額後，如不足抵繳應納稅額時，其不足抵繳部分，應以法院、行政執行機關之分配表為準，由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章〈406 〉核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之。」係財政部基於上述修正後稅捐稽徵法第6 條規定意旨，對於執行機關扣撽金額不足繳納營業稅時，應由稽徵機關另行發單向原所有人補徵而為之細節性、技術性規定，亦未賦予拍定人有逕向稽徵機關或財政部請求核發進項稅額憑證之請求權。原告援引修正後稅捐稽徵法第6 條及上開作業要點第9 點規定，主張被告應給予進項憑證或作成准許扣抵進項稅額之處分，亦無足取。
(三)綜上所述，原告之主張，均無可採。被告所為原處分一關於駁回原告申請退還溢繳營業稅額990,588 元；及以原處分二駁回原告核發營業稅進項憑證之請求，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求判決如其聲明之請求，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蕭惠芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 29 日
書記官 林苑珍