臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1059號102年3月14日辯論終結原 告 盧慧娟訴訟代理人 陳家慶 律師被 告 財政部北區國稅局（原財政部臺灣省北區國稅局）代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 邱瑤琪上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
5 月7 日台財訴字第10100030810 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額新臺幣（下同）2,115,400 元，其中2,100,000 元係列報捐贈坐落在臺南市○區○○路○○○號之「○○○○○」納骨塔位14座（每座單價150,000 元），予嘉義縣溪口鄉公所之扣除額。被告經受贈機關嘉義縣政府政風室告發，初查以該捐贈取得之統一發票，係屬虛設行號元清企業有限公司（下稱元清公司）所開立之不實二聯式發票，不符捐贈之規定，乃否准認列。另查獲漏報原告本人及配偶○○○營利所得及利息所得計27,801元，乃歸課核定原告當年度綜合所得總額5,510,441 元、綜合所得淨額4,845,343 元，補徵應納稅額628,619 元。原告不服，申經復查結果，獲追認捐贈扣除額630,000 元（即系爭列報金額30% ）。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額
及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額……
二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠……㈡列舉扣除額：⒈捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。次按「一、自93年1月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；……二、個人以購入之土地捐贈，應檢附左列文件：㈠受贈機關、機構或團體開具領受捐贈之證明文件。㈡購入該捐贈土地之買賣契約書及付款證明，或其他足資證明文件。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」經財政部92年6 月3 日台財稅字第0920452464號令釋在案。本件係原告經由訴外人陳文龍與元清公司於95年11月簽訂○○○○○塔位買賣契約書，將其中14位出售予原告，出售單價每位150,000 元，合計2,100,000 元，並經原告於94年12月6 日捐贈與嘉義縣溪口鄉鄉公所，足見原告購買系爭靈骨塔之目的係為規劃將捐贈與政府，以減輕其綜合所得稅之稅賦至為明顯。
㈡「按個人以購入之土地捐贈，係依據稅捐法規所預定之方式
，規劃減少稅捐負擔之行為，且已提出土地取得成本確實證據者，如無確切證據得認個人有利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，意圖減少稅捐負擔之租稅規避行為，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，自得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除。是以，納稅義務人以高於公告現值之價格買入土地，並將該土地捐贈與政府機關，既已支付全額土地款，是否有規避少於其所付土地款甚多租稅之意圖，即尚待斟酌。」最高行政法院100 年判字第2217號著有判決可稽。本件被告雖稱原告經受贈機關嘉義縣溪口鄉公所之上級機關嘉義縣政府政風室告發，原告與元清公司仲介陳文龍及實際負責人宋俊雄有共同以不正當方法逃漏稅捐情事，但業經臺灣板橋地方法院檢察署偵察終結為不起訴處分（案號：98年度偵字第6386號，收股），且上開偵查程序中亦查無可疑為元清公司納骨塔退款之交易資料，此可參鈞院函調臺灣板橋地方法院檢察署98年度偵字第6386號卷宗頁8-88資料可明，實難以元清公司仲介陳文龍及實際負責人宋俊雄有與他人有共同以不正當方法逃漏稅捐情事，即遽指原告亦有逃漏稅捐情事之靈骨塔交易異常之處。㈢被告雖又稱上開不起訴處分書雖載無退款交易資料，認僅就
相關銀行帳戶資料查核，而元清公司實際負責人宋俊雄已自承係以現金方式退款，故無從僅以相關銀行帳戶資料查核，即可認定本件無退款之情事云云。惟查：
⒈按宋俊雄於98年1 月20日偵訊時供稱：「（問：對於納骨塔
退款部分是否瞭解？），答：完全不知道。那只找我去過一次，問我要不要擔任靈骨塔的總經理。（問：陳文龍是否有仲介原告向元清公司購買靈骨塔，再進行退款，你是否瞭解？），答：有聽過。約兩年前左右，我在嘉義某靈骨塔公司，他們找我去當總經理職缺，我不要，之後他們就討論這退款與什麼村長的事情，好像有關買賣、退款相關的事。（問：你對元清公司經營不瞭解？），答：是，我不瞭解。」等語（臺灣板橋地方法院檢察署97年度他字第7172號偵查卷，頁20），如是可知宋俊雄根本未證稱曾以現金退款給靈骨塔之買受人，故被告所稱元清公司實際負責人宋俊雄已自承係以現金方式退款乙節顯與事實不符。
⒉另依本件仲介原告購買系爭靈骨塔之陳文龍證述謂：「（問
：你在元清公司負責何職？），答：我沒有在元清公司任職，我只是幫元清公司仲介。（問：你有無仲介原告？），答：時間有點久，我有點模糊，應該是有。（問：【提示嘉義地檢署筆錄】是否仲介原告？），答：有。（問：你是否有退款給原告？），答：若我有空，我就會陪同元清做退款，若我沒空，就沒有陪同，就我的部分是有的人有退款，有的人沒有。退款的部分應該是宋俊雄比較清楚。（問：你仲介購買靈骨塔塔位，是否有實際交易沒有任何退款的營業？），答：當時的過程就是我介紹買方買塔位，買方的錢匯到元清，退款動作是由元清作的，故我不清楚那些客人元清有退款，那些客人元清沒退款，且時間也比較久。宋俊雄當時是元清公司的經理。（問：【提示嘉義地檢詢問筆錄】為何你在嘉義地檢檢事官詢問時，你稱有退款給原告？），答：當時我的意思是有退款部分，並非指全部，我的意思是若有去退款，退款的比例是這樣。」云云（臺灣板橋地方法院檢察署97年度他字第7172號偵查卷，頁12）、「（問：95年度仲介捐贈『○○○○○』之納骨塔給嘉義地區之溪口、中埔鄉公所，其捐贈者有何人？退款比例若干？），答：我與鄒福華於94年間認識，我是介紹客戶，鄒福華提供塔位，彼此分工合作，所以他們的業務我不是很清楚。（問：上開捐贈是否有透過何人代理？），答：公所與塔位我都不知道，我只是介紹客戶，至於如何退款我不清楚。據我所知退款的比例是七至八成，庭呈塔位名單打勾部分是我所介紹，所知退款的人戴明珠、王雅玲、王德和、陳建中，其餘的我不清楚。」等語（臺灣嘉義地方法院檢察署97年度交查字第142 號偵查卷，頁5 ），顯見陳文龍亦未證述曾以現金退款給原告，且非所有靈骨塔之買受人均有現金退款，得證元清公司縱以現金退款，亦無證據可證原告確有被告所稱收受元清公司70％至80％現金退款之事實。況陳文龍業因販賣本件○○○○塔靈骨塔幫助納稅義務人逃漏稅捐，遭臺灣臺北地方法院以違反稅捐稽徵法判刑在案（臺灣臺北地方法院99年度簡字第1995號卷宗，頁2-6 ），陳文龍實毋須特別掩護原告，而僅指出其他如戴明珠等靈骨塔買受人有受領現金退款之事實，在在得證原告於購得系爭靈骨塔後，確無收受現金退款之情事。
㈣被告又稱元清公司於95年8 月與喜願建設股份有限公司（下
稱喜願公司）簽訂讓渡契約書，由喜願公司讓渡臺南市天都金寶塔塔位之永久使用權予元清公司，讓渡數量1,000 位，每位6,000 元，嗣元清公司於95年11月與原告簽訂○○○○○塔位買賣契約書，將其中14位出售予原告，出售單價每位150,000 元，合計2,100,000 元，元清公司於短期內以取得單價25倍之價格出售塔位，顯不合常理云云，惟查所得稅法第17條並未要求人民將靈骨塔捐贈與政府以減輕其綜合所得稅時要求人民證明買入之靈骨塔前手取得成本，被告如何以事後諸葛之標準要求人民應知其情。況有關不動產時價登錄之制度政府係於101 年8 月1 日正式上路，10月16日始開放民眾公開查詢，如何要求原告就系爭靈骨塔能有正確評估之標準，顯然強人所難且已逾越法律規定。
㈤又本件原告雖經受贈機關嘉義縣溪口鄉公所之上級機關嘉義
縣政府政風室告發，原告與元清公司仲介陳文龍及實際負責人宋俊雄有共同以不正當方法逃漏稅捐情事，但業經臺灣板橋地方法院檢察署偵察終結為不起訴處分，被告依行政程序法第36條本應依職權調查卻捨此不為，誠與同法第43條行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果規定有違，僅單採不利原告事證，即遽為不利原告處分，實有認事用法之違誤無疑。
㈥綜上，原處分與訴願決定確有違法，不應維持等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定與原處分關於不利原告部分。
三、被告則以：㈠原告95年度綜合所得稅結算申報，列報坐落於臺南市○區○
○路○○○號之「○○○○○」捐贈予嘉義縣溪口鄉公所之扣除額2,100,000 元（共14座塔位，每座單價150,000 元），被告所屬中和稽徵所以原告取具元清公司涉嫌虛設行號開立發票，不符捐贈之規定，乃否准認列。原告不服，嗣經復查決定原告匯款金額中確有部分款項為購買納骨塔位之事實，重行核定捐贈扣除額630,000 元。
㈡按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定之主要目的
，在於納稅義務人所為之捐贈或對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優惠措施。因此，納稅義務人之捐贈得否自當年度個人綜合所得總額中扣除，應由稅捐稽徵機關本於上開立法意旨，核實認定，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是以所得稅法第17條第1 項第2 款第2目所規定之列舉扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。
㈢查元清公司於95年8 月與喜願公司簽訂讓渡契約書，由喜願
公司讓渡臺南市○○○○○塔位之永久使用權予元清公司，讓渡數量1,000 位，每位6,000 元，嗣元清公司於95年11月與原告簽訂○○○○○塔位買賣契約書，將其中14位出售予原告，出售單價每位150,000 元，合計2,100,000 元，元清公司於短期間內以取得單價25倍之價格出售塔位，顯不合常情。
㈣元清公司95年6 月16日設立於臺北市○○區○○○路○段○
○○巷○○○ 號1 樓，96年4 月25日遷址新北市○○區○○○路○段○○巷○○○○號1 樓，96年5 月1 日擅自歇業他遷不明，96年7 月27日申請解散登記。元清公司於95年6月至96年6 月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無銷貨事實，竟虛開不實統一發票幫助他人逃漏綜合所得稅，經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵結提起公訴，依起訴書所載略以：游啟勝係承曄財務顧問有限公司實際負責人，宋俊雄係元清公司實際負責人，游啟勝及陳文龍（下稱游君等2 人）於95年間，得知宋俊雄所經營之元清公司向○○○○「○○○○○」購買納骨塔位，竟與宋俊雄共同基於幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，利用所得稅對政府捐贈不受金額限制之機會，先由游君等2人招攬蔡進國等人向元清公司購買上述納骨塔位，游君等2 人依其所推銷納骨塔位之數量及金額分別抽傭1 ％及0.5 ％，蔡進國等人依渠等所得結構計算欲申報列舉扣除額之金額後，即以每座納骨塔位15萬元之價格，將購買總金額匯款至元清公司指定之帳戶中，俟宋俊雄收款後，再以現金方式退款70％至80％予蔡進國等人，使參與上開納骨塔位捐贈方案之蔡進國君等人，實際支付之款項均遠低於發票所載銷售納骨塔位之金額。游君等2人業經臺灣臺北地方法院99年度簡字第1995號判處有期徒刑確定。依臺灣新竹地方法院檢察署檢察官緩起訴處分書（98年度偵字第709 號）所載略以：游啟勝招攬林元淑等7 人，以每座納骨塔位15萬元之價格向元清公司購買上述納骨塔位，俟購買總金額匯款至元清公司指定之帳戶中，並於宋俊雄收款後，再以現金方式退款70％予林元淑等7 人。
㈤此外，其他購買納骨塔位者，亦分別經檢察署檢察官偵查後
予以起訴或緩起訴處分。又依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官不起訴處分書（98年偵字第6386號）所載略以，被告匯款至元清公司之帳戶後（即原告匯款至元清公司萬泰商業銀行復興分行000000000xxxx 帳號），至98年9 月1 日止，均無自該帳戶匯款回流之情事，再依被告查核元清公司臺灣中小企業銀行忠孝分行00000000xxxx帳號95及96年間提存往來明細表，支出皆以現金提領。原告捐贈14座「○○○○○」塔位予嘉義縣溪口鄉公所，由該受贈機關收受並出具感謝函，僅能證明原告有實物捐贈之事實，但並無捐贈實物現金價值為2,100,000 元之記載，且經該受贈機關之上級機關嘉義縣政府政風室告發，原告與元清公司仲介游啟勝及實際負責人宋俊雄有共同以不正當方法逃漏稅捐情事，雖經司法機關偵查終結為不起訴處分，系爭不起訴書雖載查無退款交易資料，惟查係就相關銀行帳戶資料查核而言，現今社會經濟行為態樣繁多，且元清公司實際負責人宋俊雄均係以現金方式退款，故被告尚無從僅就相關銀行帳戶查核，即可認定本件無退款之情事。且原告93、94及96年度申報之捐贈扣除額分別為1,600 元、0 元及14,900元，與系爭年度捐贈扣除額2,100,000 元之捐贈習慣顯有明顯差異。
㈥又按稅捐稽徵法第12條之1 第1 項之規定，涉及租稅事項之
解釋，非以形式外觀為斷，而以實質上之經濟事實為準應衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，本件自不得以原告匯款金額2,100,000 元認定捐贈扣除額，有檢察官起訴書、緩起訴處分書、塔位讓渡契約書、買賣契約書、喜願公司及元清公司開立之統一發票影本等資料可稽；另按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 之立法意旨，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則，被告以原告雖於形式上符合所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 之捐贈要件，仍難認所列報之成本為真實，乃以購買納骨塔位者大多均現金退款70% 之方式，重行核定本件捐贈○○○○塔塔位之約當現金價值為630,000 元〔匯款金額2,100,000元×（1 －退款70% ）〕已屬對原告最有利之處分。原告主張上開最高行政法院判決有其適用乙節，因個案課稅事實與本件不同，尚難比附援引。
㈦綜上論述﹕復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、歸納兩造陳述意旨，兩造就原告於95年度有購買納骨塔位之事實並無爭執，是本件爭點在於：原告列報系爭納骨塔之捐贈扣除額2,100,000 元，被告核定為630,000 元，是否合法有據？爰審酌如下。
五、按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定：「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人綜合所得淨額：一、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」因此，納稅義務人之捐贈得否自當年度個人綜合所得總額中扣除，應由稅捐稽徵機關本於上開立法意旨，核實認定，非得任意扣除。次按稅捐稽徵法第12條之1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。……」，則有關捐贈扣除額之認定，尚非以形式外觀為斷，而應以實質上之經濟事實為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是以，列舉捐贈扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。
又財政部94年7 月8 日函釋「一、個人以符合殯葬管理條例設置之骨灰（骸）存放設施捐贈政府、公益、慈善機構或團體，已提出骨灰（骸）存放設施之取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第
1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；未能提出取得成本確實證據者，由稽徵機關依查得之資料認定之。」上開函釋相關內容僅屬技術性及細節性規範，並未違反法律保留原則，本件得予適用。
六、經查：㈠原告95年度綜合所得稅結算申報，列報坐落於臺南市○區○
○路○○○ 號之「○○○○○」14座（每座單價150,000 元），捐贈予嘉義縣溪口鄉公所之扣除額2,100,000 元，被告所屬中和稽徵所以原告取具元清公司涉嫌虛設行號開立發票，不符捐贈之規定，乃否准認列。原告不服，嗣經復查決定原告匯款金額中確有部分款項為購買納骨塔位之事實，重行核定捐贈扣除額630,000 元。原告仍不服，循序提起本件行政訴訟，主張略以：原告向元清公司購買納骨塔位捐贈予嘉義縣溪口鄉公所，不論元清公司是否為虛設行號，其捐贈確實由受贈機關收受，有感謝函為證（可閱覽處分卷，頁14-15）；本件已經司法機關偵查終結為不起訴處分，有臺灣板橋地方法院檢察署檢察官不起訴處分書（可閱覽處分卷，頁80-82 ）可稽；本件應適用最高行政法院100 年度判字第2217號判決，為其有利認定；被告認為元清公司於短期內以取得單價25倍之價格出售塔位，顯不合常理，惟查所得稅法第17條並未要求人民將靈骨塔捐贈予政府前，要求人民證明買入之靈骨塔前手取得成本；訴外人陳文龍並未證述曾以現金退款給原告，且非所有靈骨塔之買受人均有現金退款，亦無證據可證原告確有被告所稱收受元清公司70％至80％現金退款之事實等語。
㈡系爭原告95年度綜合所得稅申報所生之爭議，經查95年度綜
合所得稅之申報期限為96年5 月31日，被告於99年5 月間作成核定稅額通知書，原告於99年8 月2 日申請復查，此有被告所屬中和稽徵所函、復查申請函附卷可稽（可閱處分卷第
86、87頁），是被告作成原處分，尚未逾5 年之核課期間，原告陳稱系爭95年度綜合所得稅案件已於97年申報繳納結案，自無可採。
㈢按就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利
發生事實者，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟捐贈扣除在計算納稅義務人應納稅額時，列為計算之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，依證據法則、證據掌控及利益歸屬之觀點，自應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，倘舉證不足，即不能認其主張扣抵為真實。是本件應由原告就系爭列報納骨塔之捐贈扣除額2,100,000 元之事實，負舉證責任。原告提出臺灣板橋地方法院檢察署檢察官98年度偵字第6386號不起訴處分書為證，主張其涉犯違反稅捐稽徵法等案件，業經不起訴處分，本件應為其有利認定等語。惟按「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」改制前最高行政法院75年度判字第309 號著有判例。又按「（第1 項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。……（第2 項）前項行為如經不起訴處分……確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」行政罰法第26條定有明文。是以納稅義務人扣除額逃漏所得稅於檢察官為不起訴處分後，其行為如同時違反所得稅法或其他稅法上義務者，稅捐稽徵機關仍得依稅法規定裁處之，故原告所提上開不起訴處分書，並無拘束本件之效力。本件經被告依調查，核定系爭捐贈納骨灰櫃之扣除額低於原告列報2,100,000 元，予以補徵稅額，程序亦無不合。再者上開不起訴處分書，係就原告涉犯稅捐稽徵法第41條逃漏稅捐及刑法第216 條、第215 條行使業務上登記不實之文書罪嫌，以「依罪疑惟輕之刑事訴訟法原則，尚無以上開罪責相繩之餘地。」而為不起訴處分，是不起訴處分書並不足證明系爭納骨塔之捐贈扣除額2,100,000 元屬實。
㈣查系爭納骨塔座落於臺南市，受捐贈人嘉義縣溪口鄉公所，
其函稱原告「捐贈『○○○○』之骨灰櫃之永久使用權狀（權狀號碼：Ｂ0000000-Ｂ0000000 ）計14張，本所業於95年12月4 日收訖……」（可閱覽處分卷第14），觀其內容僅能證明原告有實物捐贈之事實，但無捐贈現金2,100,000 元及認定捐贈實物（骨灰櫃永久使用權）成本為2,100,000 元之記載，是憑受捐贈人上開函尚不足以證明捐贈扣除額為2,100,000 元。
㈤原告固於95年11月28日下午3 時許，匯款2,100,000 元至元
清公司帳戶，惟本件並非現金捐贈，元清公司亦非受捐贈人，自難僅以原告匯款至元清公司之金額作為捐贈金額。查原告係與陳文龍接洽，陳文龍於97年7 月15日檢察事務官詢問時供承：「大部分都是在台北縣市招攬。招攬的方式是向他人購買高所得者的名冊，再將相關資料寄給那些人，如果他們有興趣與我連繫，再向他們說明。（問：是否曾仲介盧慧娟、彭子華、陳素瓊、廖吉龍、黃權民及王明達等人之納骨塔位捐贈？）有盧慧娟、彭子華、陳素瓊、廖吉龍、黃權民、戴明珠、張詩屏，張詩屏後來沒有承作。」、「（問：盧慧娟、彭子華、陳素瓊、廖吉龍、黃權民、戴明珠等人之納骨塔位捐贈退款比例？何人負責如何退款？）有退款，比例約七至八成，看買的數量而定，實際退多少由宋俊雄負責，我想買的人應該有概念退多少比例，而且還會殺價。」等語（嘉義地檢署97年度交查字第982 號卷第17頁以下），即明原告受有退款。雖原告主張依嗣後其於98年1 月6 日與陳文龍對質筆錄（詳見前揭三、原告主張㈡3.板橋地檢署97年度他字第7172號卷第12頁），陳文龍並未稱原告受領現金退款云云，查98年1 月6 日筆錄略謂：「……（問：【提示嘉義地檢詢問筆錄】為何你在嘉義地檢檢事官詢問時，你稱有退款給原告？），答：當時我的意思是有退款部分，並非指全部，我的意思是若有去退款，退款的比例是這樣。」並未證述原告未受現金退款，且陳文龍因販賣系爭納骨塔所涉發票不實等，違反稅捐稽徵法規定，退款金額影響犯罪事實，陳文龍於97年7 月15日供述原告與訴外人彭子華、陳素瓊、廖吉龍、黃權民及王明達等有退款之後，其事後記憶模糊或為求減輕刑度而翻異前詞，非無可能，依陳文龍98年1 月6 日供述，並無法證明原告未接受退款。另刑案被告游啟勝於97年8 月12日檢察事務官詢問時供承：「本件捐贈是宋俊雄來找我，由宋俊雄提供元清及天都的相關資訊給我，希望我幫忙轉介，我的佣金是總銷售金額是百分之一，捐贈者實際支付的金額是約百分之二十上下，每個人狀況不一……。」、「……退款人是由宋俊雄安排。」、「本件的處理流程，由捐贈者與宋俊雄談妥捐贈數目後，捐贈者在匯款的同時也會先確認宋俊雄會把要退款的差額先準備好，才去匯款，因為捐贈者也怕錢匯出去後無法拿到退款，所以退款的比例是捐贈者與宋俊雄議定……。」（同上卷第33頁）。另依相關刑案被告供述，足證有退款之事實，說明如下：刑案被告楊淑霞於調查局詢問時供承：「……他們有給我兩分相關參考資料，以及相關政府機關接受捐贈後的感謝函影本，表示這種方式節稅是合法且政府機關都會接受的。……在此我要說明，當時游啟勝有告訴我，一定要完整領出合約標的總值的金額，而且要領現金，所以我是分別從張靖駭及張心齡的帳戶以現金將合約標的總值金額領出，領出後，將應該交付之22
2 萬8700元付給洪郁蕙後，剩下的現金，游啟勝還要求我們在短時期內不能存回與我們有關的帳戶，所以當時這些錢我都是以現金放在……以我名義開立的保險箱…。」（士林地檢署96年度偵字第10366 號卷第71至73頁）。另刑案被告譚淑芬於調查局詢問時供承：「……我購買前述軟體實際上只付了96萬元左右，當時李賢文有告訴我為了避免國稅局來查，要我從銀行帳戶提領480 萬元現金，再把96萬元交給他，剩下的300 多萬元就由我放在銀行保險箱內，不要回存至我的帳戶內…。」（同上卷第76頁）。刑案被告李賢文於調查局詢問時供承：「……譚淑芬請我幫忙找節稅管道，之後透過我向承曄公司游啟勝購買英語學習軟體，我都是直接和游啟勝接洽…。」、「（問：你有無建議譚淑芬為避免稅捐單位之查緝，必須從她本人名義帳戶內提領合計480 萬元現金，扣除支付給你的96萬元後，將其餘380 餘萬元存放在保險箱內，避免於短期內存入譚淑芬本人名義帳戶內？）有的，這是游啟勝告訴我，要我轉告譚淑芬，為了使資金流程完整，以避免稅稽單位懷疑，所以我就將游啟勝交待的金流事宜告訴譚淑芬」（同上卷第第90頁）。而查原告於95年11月28日下午約3 時自台北富邦銀行匯款210 萬元至元清公司之萬泰銀行帳戶，元清公司旋於次日上午提領，觀之元清公司每於取得購買納骨塔作為捐贈實物者匯入之資金後，旋密集提領渠等匯入現金，有元清公司在萬泰銀行存摺對帳單可稽（本院卷第66至69頁），參諸前揭訴外人在刑案之供述情節，與元清公司銀行之對帳單存提款情形大致相符，自屬可信。可見元清公司與各實物捐贈人約定退款，並以現金為之，原告為避免稽查達其規避稅負之目的，且存放他處衡情並無困難，自無將退款回存原帳戶之理，故被告尚無從僅以相關銀行帳戶查無資金回流原告帳戶之情形，即可認定本件無退款之情事。綜上各節，系爭納骨塔顯非常態之方式交付款項完成交易，是以原告之匯款形式及查無元清公司領出資金後未直接回存原告帳戶，尚不足以反映買賣契約所要求之契約主要目的及其經濟價值，故此部分舉證尚不足以證明系爭捐贈納骨塔之取得成本為2,10 0,000元。
㈥查原告陳稱其於系爭95年度以外之91至94年度及96年度，均
有零星捐贈，被告陳稱原告93、94及96年度申報之捐贈扣除額分別為1,600 元、0 元及14,900元，原告並不爭執，自堪信為真實，可見原告購買系爭本件高達2,100,000 元之納骨灰櫃使用權進行捐贈，大異於其他年度。揆諸原告95年度核定所得總額約550 萬元，幾乎為原告薪資、執行業務所得之財物，並非其不勞而獲之獲利，何以突將系爭95年度綜合所得總額38% 購買系爭捐贈物？再者若以合法規劃節稅而非意圖減少稅捐負擔之租稅規避行為，而有進行公益捐贈之善念，大可直接以現金為之而達節稅目的，原告卻經由素不相識之業務員陳文龍招攬，將現金210 萬元匯給素無往來之元清公司，取得系爭捐座落在臺南市之納骨塔，再捐贈給嘉義市溪口鄉公所，必有其考量，但原告沒有看過捐贈實物，也不知道納骨灰櫃的位置，其何以選擇捐贈納骨灰櫃，又何以選擇座落臺南市之納骨塔骨灰櫃永久使用權捐贈給嘉義市，並無法說明，系爭捐贈顯於事理難合，被告據以認定原告購買系爭捐贈物實際款項低於發票金額，核與證據及論理法則相符，自屬可採。
㈦又查原告與元清公司間之塔位買賣契約「四、說明事項……
2.標的物係指「○○○○○」建築物（牌位）永久使用權，係經台南市政府工務局核發南工使字第0391號合法使用之納骨塔，另於中華民國89年8 月11日南市社行字第225810號核准啟用在案，……」揆諸契約所附台南市政府工務局核發南工使字第0391號使用執照，其上無地段地號及系爭捐贈物「○○○○○」記載；89年8 月11日南市社行字第225810號函，係同意有龍建設開發股份有限公司申請納骨塔「0000000」，啟用備查，並非本件「○○○○○」（可閱處分卷第6 至12頁），原告如何知悉二者同一而以高達210萬元價格予以購買？另附件「0000000」圖（同上卷第6 頁）及其他契約相關附件均未見有原告購買之永久使用權即Ｂ0000000 號至Ｂ0000000 號位置。原告竟於簽約同日匯款，且既未看到實物亦未查證附件內容，甚至未看過永久使用權狀及取得統一發票（統一發票係96年1 月4 日開立，見可閱處分卷第20頁），換言之，原告於98年11月28日支付全部價金而未取得任何對價，綜觀交易過程顯不合常情。參以前揭元清公司銀行帳戶，其匯入款項均於匯入後隨即大額提領情形，原告所出示之匯款僅足以呈現表面狀態，不足以反映買賣契約所要求之契約主要目的及其經濟價值。故被告不採納匯款單及買賣契約作為取得成本之確實證據，並非無據。
㈧原告所提最高行政法院100 年度判字第2217號判決意旨，謂
「按個人以購入之土地捐贈，係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，且已提出土地取得成本確實證據者，如無確切證據得認個人有利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，意圖減少稅捐負擔之租稅規避行為，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，自得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除。是以，納稅義務人以高於公告現值之價格買入土地，並將該土地捐贈與政府機關，既已支付全額土地款，是否有規避少於其所付土地款甚多租稅之意圖，即尚待斟酌。」等語，業已指明綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依規定核實減除，而核實減除須以合法規劃節稅，且提出取得成本確實證據為要件，排除利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法律形式，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，意圖減少稅捐負擔之租稅規避行為。蓋「租稅規避」與「合法規劃節稅」不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，諸如利用不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨；因此兩者有顯著的不同。租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。本件捐贈物之交易與一般常情有違，原告提出之買賣契約、匯款單及不起訴處分書均不足以證明系爭捐贈物取得成本為210 萬元，即原告並未提出取得成本之確實證據。自無從依上開裁判意旨為有利認定。
㈨查元清公司95年6 月16日設立於臺北市○○區○○○路○段
○○○ 巷○ 弄○ 號1 樓，96年4 月25日遷址新北市○○區○○○路○段○○巷○○○○號1 樓，96年5 月1 日擅自歇業他遷不明，96年7 月27日申請解散登記。該公司於95年6 月至96年6 月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無銷貨事實，竟虛開不實統一發票幫助他人逃漏綜合所得稅，其情略以：游啟勝係承曄財務顧問有限公司實際負責人，宋俊雄係元清公司實際負責人，游啟勝及陳文龍（下簡稱游君等
2 人）於95年間，得知宋俊雄所經營之元清公司向○○○○「○○○○○」購買納骨塔位，竟與宋俊雄共同基於幫助納稅義務人逃漏稅捐之犯意聯絡，利用所得稅對政府之捐贈不受金額限制之機會，先由游君等2 人招攬蔡進國等人向元清公司購買上述納骨塔位，游君等2 人依其所推銷納骨塔位之數量及金額分別抽傭1%及0.5%，蔡進國等人依渠等所得結構計算欲申報列舉扣除額之金額後，即以每座納骨塔位15萬元之價格，將購買總金額匯款至元清公司指定之帳戶中，俟宋俊雄收款後，再以現金方式退款70% 至80 %予蔡進國等人，使參與上開納骨塔位捐贈方案之蔡進國等人，實際支付之款項均遠低於發票所載銷售納骨塔位之金額。游君等2 人業經臺灣臺北地方法院（以稱臺北地院）99年度簡字第1995號判處有期徒刑確定。並據本院調取臺北地檢署97年度偵字第26447 號、26448 號卷及臺北地院99年度簡字第1995號卷，查屬無誤。又訴外人游啟勝招攬林元淑等7 人，以每座納骨塔位15 萬 元之價格向元清公司購買上述納骨塔位，俟購買總金額匯款至元清公司指定之帳戶中，並於宋俊雄收款後，再以現金方式退款70% 予林元淑等7 人。此外，其他購買納骨塔位者，亦分別經檢察署檢察官偵查後予以起訴或緩起訴處分，經本院調取臺灣新竹地方法院檢察署98年度偵字第
709 號卷查證屬實。可見元清公司向喜願公司購買納骨塔位（每位以6,000 元取得），由參與納骨塔位捐贈方案之人按每位150,000 元價格，匯款至元清公司帳戶，旋由元清公司領取現金，再以現金方式退款70% 或70% 至80% 予參與捐贈方案者，故本件不得以原告匯款金額2,100,000 元認定捐贈扣除額。
㈩承上，原告雖於形式上符合所得稅法第17條第1 項第2 款第
2 目之1 之捐贈要件，但無法證明所列報之成本為真實，元清公司就系爭納骨塔捐贈者，以現金方式退款70% 或70% 至80% ，均如前述。被告乃按退款70％之方式，認列本件捐贈扣除額為630,000 元【2,100,000 元×（1 －70％）】，核無違誤。
七、綜上所述，原告主張均無可採。被告所為處分（含復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
八、據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 11 日
書記官 蔡 逸 萱