臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1084號101年11月1日辯論終結原 告 黃春照訴訟代理人 葉大殷 律師
翁千惠 律師陳雨琮 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 李馥芝
陳玉萍郭岱杰上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101年5月10日台財訴字第10100050380號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國92年度綜合所得稅結算申報，經被告核定補徵稅額新臺幣（下同）294,577,127 元、行政救濟加計利息24,995,797元及罰鍰147,288,564 元。原告於100 年
2 月8 日向被告申請分期繳納前揭稅款，嗣於同年7 月13日申請更正僅就本稅部分申請分期繳納，案經被告以100 年8月17日財北國稅大安綜所字第1000214804號函復（下稱前處分），否准其申請。原告不服，提起訴願，經財政部101 年
1 月11日台財訴字第10000483460 號訴願決定：「訴願駁回。」原告復於100 年12月9 日申請分期繳納稅款，並於100年12月19日補正擔保品明細，經被告以100 年12月30日財北國稅大安綜所字第1000228438號函復（下稱原處分），否准其申請。原告猶表不服，提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠原告100 年12月9 日及同年12月19日之檢附文件實屬循前處
分說明六之教示而補正之資料，並非就原告92年綜所稅應納稅額重新申請分期，故被告認原告為重新申請分期並逾期，實屬違誤：
⒈「納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能於繳納期間內
一次繳清營利事業所得稅或綜合所得稅，申請加計利息分期繳納者，稽徵機關得依說明二所述原則辦理。…㈡申請期限及方式：納稅義務人應於上述應納稅款規定繳納期間內，檢附申請書及相關證明文件，具體敘明無法一次繳清稅款之原因及聲明同意加計利息，向管轄稽徵機關提出申請，並以1次為限。」為財政部98年6 月18日台財稅字第09804545380號函釋（下稱財政部第00000000000 號函釋）意旨所明示。
是以，依前開函釋所載，原告申請分期繳納應納稅額時點，只要於應納稅額繳納期限日前，即符合上開函釋規定。
⒉再者，原告在前處分作成前業於100 年3 月24日、29日、4
月12日、7 月29日補正申請分期相關之資料，由前次處分說明六亦載明「嗣後再提示與前相同不易變價及保管之擔保品申請分期繳納，依行政程序法第173 條第2 項規定將不予受理」等語，可知，原告係提出不同於前次之擔保品供被告審酌原告之申請是否符合提出分期之實體要件，而無程序上重複提出申請分期疑慮，故嗣後原告再遵循前處分之教示而分於100 年12月9 日及同年12月19日提出不同於前次之擔保品，自屬與第一次否准處分所載教示途徑相符。
⒊惟被告並未實體審酌原告重新補正之擔保品資料，卻僅辯以
「本次分期繳納之申請以逾限提出」之程序理由，而駁回原告之申請，故被告之處分作成似有怠惰之嫌，亦與前處分相違，不當侵害原告之權利甚鉅。
㈡其次，稅捐稽徵法第26條對於得否稅款分期繳納規定，並無
應另行提供擔保品之規定，被告以財政部98年7 月13日台財稅字第09804545500 號函釋（下稱財政部第00000000000 號函釋），要求原告另提相當擔保品，係增加法律所無之限制，原處分之作成顯屬違法，應予撤銷：
⒈按司法院釋字第640 號理由書意旨，人民雖有依法納稅之義
務，但有關稅捐稽徵程序，仍得僅以法律限制之，始符法律保留原則。又按稅捐稽徵法第11條之1 立法理由可知，稅捐稽徵法中明文要求提供擔保品以為保全稅捐者，僅有稽徵法第24條及第25條規定。又參同法第24條第2 項、同法第25條，均係基於租稅保全之目的而規定，且僅在稽徵機關查知納稅義務人有隱匿移轉財產之積極逃避稅捐繳納之行為時，稽徵機關依法可為假扣押或提前開徵稅款之特定行為，而納稅義務人為避免遭稽徵機關為該特定行為，得以提供相當擔保方式，以免除稽徵機關之疑慮。
⒉然查，申請分期並非保全稅捐手段，乃係現實上納稅義務人
有繳納困難，而得依法申請緩繳之權利。本件原告因欠繳稅款，所有財產早已全數被被告為保全處分禁止移轉，即原告所有財產已全為稅款之總擔保，且原告並無稅捐稽徵法第24條第2 項及第25條規定之情形，被告仍要求原告應提供符合同法第11條之1 之擔保品，對於確有繳納困難之原告而言，除無必要且顯然過於苛刻。況查，稅捐稽徵法第26條之立法目的係為協助納稅義務人有客觀現實上困難而無法於法定期間內繳納稅捐者。換言之，申請分期繳納稅捐之納稅義務人現實上已屬無任何財力、資力之人，自不可能提供足額之擔保品，是以，財政部第00000000000 號函釋顯已架空稅捐稽徵法第26條之適用可能，且亦增加法律所無之限制，故被告據此所為否准處分實已違反法律保留原則。
㈢退步言，縱原告所為申請已逾申請期間，但原處分若有違法
之處，被告尚不得依職權重新審查原告重新補正之擔保品標的是否符合擔保條件，否則即於法不符：
⒈「查行政官署所為之行政處分，如未經訴願決定者，原處分
官署若自覺其原處分為不合法，本於行政上之職權作用，原得自動撤銷或另為處分。…。惟原處分如經訴願行政訴訟程序上之理由決定維持者，雖已具有形式上之確定力，但尚未具實際上之確定力，如果原處分官署或其上級官署認為該項原處分確有違反法令之規定，則為公益上之理由，未嘗不可再依職權糾正。」為財政部47年台財參發第8325函令所闡述。
⒉原告於100 年2 月8 日提出分期繳納申請，以其名下所有財
產提供擔保，計有新北市○○區○○段○○○○○ ○號等12筆土地、新北市○○區○○○○段○○○ ○號等12筆土地、臺北市○○區○○段○○段○○○號等7 筆土地及鉅○公司等8 家未上市上櫃公司股票為分期繳納申請之擔保品（下稱第一次擔保品）。被告初審後，給予原告一定期日（10日內）提供其他符合規定之足額擔保品。原告嗣於100 年7 月29日再次提供第三人黃○○所有新北市○里區○○里○○段○○巷○小段268 地號等7 筆土地為擔保（下稱第二次擔保品），惟被告審查後仍否准原告分期繳納之申請。
⒊承前，原告申請分期繳納稅款，確係有現實上一次繳清之困
難。原告已就其名下所有財產全數提供以為擔保品，故被告如認為以此財產清單作為擔保品仍不足額，則原告僅能尋求第三人之協助以為提供。再者，以不動產為擔保品之特性亦有相當限制，即該不動產須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件方得為之。惟不動產是否易於變現並無一定客觀標準，故當原告與被告就該土地之市場需求強度（即變現性）產生認知差異時，被告仍應寬以給予原告相當時日重新尋找合適擔保品標的，而非遽為否准處分，罔顧納稅義務人為免除沈重稅負之心切及努力。
⒋查原告於100 年12月19日再次提供由第三人美○○大飯店股
份有限公司（下稱美○○公司）所有之土地以為擔保（下稱第三次擔保品），該土地價值依公告現值核算1.4 倍共計188,560,182 元。按，原告三次土地擔保數額累計達427,560,
673 元（= 原告名下所有：75,423,091+ 第三人黃○○所有：163,577,400 元+ 第三人美○○公司所有：188,560,182元），相較原告申請分期繳納應納稅額294,577,127 元已高出許多，則原告申請分期繳納是否仍未符合申請實體要件，顯已有疑；再者，原告所為三次擔保品提供皆不相同，第三次提供擔保品金額更將近2 億元，是以，被告作成第一次否准處分之事實顯已變更且經斟酌得為有利於原告處分，故被告應依職權就第三次擔保品而為實體審查方符法治。
⒌承上，依行政程序法第128條第1款之規定及財政部47年函釋
意旨可知，被告尚非不得依職權而為實體重新審查，被告捨此不為，實與法不合。
㈣綜上所述，被告否准處分確有諸多違法之處，依法應予撤銷
，被告應實質審查原告財務困難之客觀情事及第三次提供擔保品是否已符合分期繳納要件，而准予原告申請等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分，被告應作成准許原告分期繳納92年度綜合所得稅之處分。
三、被告則以：㈠按「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於
法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3 年。」為稅捐稽徵法第26條所明定。「……（二）個人：綜合所得稅應納稅款繳納期間屆滿之日前一年內，有下列情形之一者：…….6、其他因素致發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清綜合所得稅應納稅款，經稽徵機關查明屬實；其應納稅額在新臺幣一百萬元以上者，並應聲明同意提供相當擔保。（三）所稱相當擔保，係指相當於應納稅款金額之下列擔保品：1 、黃金、外幣及核准上市之有價證券，其擔保值辦法』規定計算。2 、政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，其擔保價值按面額計算。3 、銀行存款單摺，其擔保價值按存款本金額計算。4 、易於變價及保管，且無產權糾紛之不動產，土地之擔保價值按公告現值加4 成計算，房屋之擔保價值按稽徵機關核計之房屋現值加2 成計算。」及「伍、適用對象及條件：（一）綜合所得稅納稅義務人（含合併申報之配偶）於應納稅款繳納期間屆滿之日前一年內，有下列情形之一者：1 、依就業保險法領取失業給付。….6、其他因素致發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清綜合所得稅應納稅款，經稽徵機關查明屬實；其應納稅額在新臺幣一百萬元以上者，並應聲明同意提供相當擔保。（二）所稱相當擔保，係指相當於應納稅款金額之下列擔保品：……陸、申請期限及方式：一、納稅義務人應於上述應納稅款規定繳納期間內（自繳稅款以法定結算申報截止日或依法展延結算申報截止日前；核定補徵稅款以繳款書原繳納期間或展延期間截止日前），檢附申請書（附件1）及相關證明文件，具體敘明無法一次繳清稅款之原因及聲明同意加計利息，如有應退稅款時，並同意抵繳分期應納稅款，向管轄國稅局所屬分局、稽徵所或服務處（核定補徵稅款向原核定機關）提出申請，每筆稅款並以申請1 次為限。」分別為財政部第00000000000 號函發布之修正及補充納稅義務人申請以加計利息分期繳納所得稅作業原則（下稱分期繳納作業原則）說明一第2 項及第3 項及財政部各地區國稅局98年
8 月19日研商訂定財政部各地區國稅局辦理綜合所得稅分期繳納稅款作業要點（下稱分期繳納作業要點）所規定。又「納稅義務人提供土地作為應納稅捐之擔保，依稅捐稽徵法第11條之1 第4 款規定，須符合易於變價及保管，且無產權糾紛之條件。本案○○公司申請提供作為擔保品為道路用地，如尚未經當地縣市政府列入徵收補償計畫，與首開易於變價之規定不合，即不得作為欠稅之擔保。」經財政部87年9 月30日台財稅字第870700407 號函釋在案。
㈡原告於100 年2 月8 日申請分期繳納92年度綜合所得稅核定
補徵稅款，經被告所屬大安分局以前處分否准其所請，並檢送展延限繳日期至100 年9 月15日止之92年度綜合所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，業於100 年8 月18日合法送達。原告不服，於100 年9 月14日提起訴願，經財政部以101 年1 月11日台財訴字第10000483460 號訴願決定駁回在案，原告雖於100 年12月9 日再向被告所屬大安分局申請分期繳納稅款，並主張所提新擔保品係補正前100 年2 月
8 日申請分期之資料，惟查原告該次申請分期業經被告所屬大安分局以100 年8 月17日財北國稅大安綜所字第1000214804號函復否准，則本次申請已非補正性質。又系爭繳款書之限繳日期為100 年9 月15日，原告遲至100 年12月9 日始申請分期繳納，被告所屬大安分局否准其申請，並無不當。
㈢財政部第00000000000 號函新增適用對象及條件第6 點規定
，其他因素致發生財務困難，經查明屬實，亦可申請分期繳納，其應納稅額超過100 萬元以上者，應由納稅義務人提供相當擔保品，以維稅捐保全，亦即現行所得稅分期繳納乃為體恤民苦，所為有利於納稅人之行政命令，又為兼顧稅捐保全之目的，乃有請申請人提供擔保品之必要性，被告原處分並無不合。
㈣原告申請提供第三人美○○大飯店股份有限公司所有22筆土
地作為應納稅捐之擔保，按前開函釋計價減除不易於變價之土地後價值為93,764,019元，不足擔保原告92年度綜合所得稅核定補徵稅額減除訴願半數擔保後餘額147,283,37 2及罰鍰147,288,564 元。原告所述，尚難採據。被告否准原告因92年度綜合所得稅申請分期繳納之申請，於法並無不合。綜上，原告未於期限內提供符合規定之足額擔保品，被告原處分並無不合，本件原告所訴為無理由，本件原處分、訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，為兩造所不爭執，洵堪認定。查原告以100 年12月9 日及同年月19日函，申請分期繳納92年度綜合所得稅本稅及罰鍰，經被告以原處分駁回，原告不服循序提起本件訴訟，主張略以；原告100 年12月9 日及同年月19日函係補正其100 年2 月8 日申請分期繳納稅款，其申請尚未逾期；被告就原告92年度綜合所得稅本稅及罰鍰事件，要求原告另行提供擔保品，違反法律保留原則而違法；縱原告申請已逾期，因本件被告要求原告提供擔保品為違誤，被告仍應重新審查原告提供之擔保品，方符法治等語。爰判斷如下。
五、經查：㈠原告積欠系爭92年度綜合所得稅本稅及罰鍰，經被告移送法
務部行政執行署臺北分署執行，原告業經該分署獲准分期繳納（處分卷第65頁），然執行部分仍需加計滯納金，而本件原告如獲勝訴判決，則毋庸繳納滯納金，是原告提起本件訴訟，有其訴之利益，合先敘明。
㈡按「納稅義務人因天災、事變或遭受重大財產損失，不能於
法定期間內繳清稅捐者，得於規定納稅期間內，向稅捐稽徵機關申請延期或分期繳納，其延期或分期繳納之期間，不得逾3 年。」為稅捐稽徵法第26條所明定。
㈢查原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告查獲其與配偶○
○○藉股權移轉，規避取自美○○大飯店股份有限公司之營利所得682,968,200 元及61,272,000元，乃歸戶核定綜合所得總額為750,144,184 元、補徵稅額297,568,972 元，並按所漏稅額297,568,972 元處0.5 倍之罰鍰計148,784,400 元。原告不服，申請復查結果，獲追認可扣抵稅額4,986,409元及追減罰鍰1,495,836 元外、並相對調增營利所得4,986,
409 元。原告仍表不服，循序提起救濟，經最高行政法院99年度判字第1295號判決駁回而告確定，被告乃重新填發系爭核定稅額繳款書，並展延限繳日期至100 年2 月20日止。嗣原告於100 年2 月8 日以繳納金額過於龐大，無法於期限內籌足為由，向被告申請分期繳納前揭稅款（處分卷第64頁），嗣於100 年3 月24日具狀表示同意提供前揭第一次擔保品，作為92年度綜合所得稅及罰鍰分期繳納之擔保，又於100年3 月29日、4 月12日具函說明，復於同年7 月13日申請更正僅就本稅部分申請分期繳納，經被告以100 年8 月17日之前次處分否准，並檢送92年度綜合所得稅核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，展延限繳日期至100 年9 月15日止，業於100 年8 月18日合法送達，有原告居住所所在地大廈管理委員會蓋章及管理員簽名收受之掛號郵件收件回執附被告卷可稽（處分卷第70至75頁）。原告不服循序救濟，經本院
101 年6 月28日101 年度訴字第401 號判決駁回其訴。系爭原告100 年12月9 日及19日函均原告100 年2 月8 日申請分期繳納，遭被告以100 年8 月17日前處分否准後始提出，原告主張系爭二函係補正其100 年2 月8 日申請分期，委不足採。
㈣次按財政部考慮納稅義務人因客觀事實發生財務困難，不能
於繳納期間內一次繳清營利事業所得稅或綜合所得稅，對於申請加計利息分期繳納者，於98年6 月18日以台財稅字第09804545380 號函，指示所屬之稽徵機關得依說明二所述原則辦理。其中關於個人綜合所得稅部分，其適用條件說明如下，即「⒉個人：綜合所得稅應納稅款繳納期間屆滿之日前1年內，有下列情形之一者：⑴依就業保險法領取失業給付。⑵依就業保險法領取職業訓練生活津貼。⑶依內政部訂定『工作所得輔助方案』領取工作所得補助金。⑷依內政部訂定『馬上關懷急難救助作業要點』領取關懷救濟金。⑸無薪休假日占當月原應工作二分之一以上之月份達2 個月。」等；另財政部復於98年7 月13日以台財稅字第09804545500 號函，補充上開98年6 月18日函示內容，即增加「⑹其他因素致發生財務困難，不能於繳納期間內一次繳清綜合所得稅應納稅款，經稽徵機關查明屬實；其應納稅額在新臺幣100 萬元以上者，並應聲明同意提供相當擔保。㈢所稱相當擔保，係指相當於應納稅款金額之下列擔保品：⒈黃金、外幣及核准上市之有價證券，其擔保價值依『黃金外幣及上市有價證券作為擔保品計值辦法』規定計算。⒉政府發行經規定可十足提供公務擔保之公債，其擔保價值按面額計算。⒊銀行存款單摺，其擔保價值按存款本金額計算。⒋易於變價及保管，且無產權糾紛之不動產，土地之擔保價值按公告現值加4 成計算，房屋之擔保價值按稽徵機關核計之房屋現值加2 成計算。」等語；足認上開二函示係政府為協助確有繳稅困難之納稅義務人，又為兼顧稅捐保全之目的，依照「訂定延期或分期繳稅作業原則之可行性」相關事宜會議結論辦理，並非就稅捐稽徵法第26條規定所為函釋。從而，原告主張稅捐稽徵法第26條未有應另行提供擔保品之規定，被告就原告系爭92年度綜合所得稅本稅及罰鍰事件要求原告另行提供擔保品，增加法律所無之限制，顯有違法云云，容有誤解，殊無可採。
㈤況原告依捐稽徵法第26條所規定申請分期繳納，需符合因天
災、事變或遭受非人力所能抗拒之特殊事實而致重大財產損失及於規定納稅期間內為之。姑不論原告並未證明其因天災、事變或遭受非人力所能抗拒之特殊事實而致重大財產損失，且查系爭繳款書之限繳日期為100 年9 月15日，原告遲至
100 年12月9 日申請分期繳納，未於規定納稅期間內申請，亦不符合申請分期繳納要件，被告予以否准，並無違誤。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應作成准許原告分期繳納92年度綜合所得稅之處分，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 15 日
書記官 蔡 逸 萱