臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1086號101年10月3日辯論終結原 告 盈家有限公司代 表 人 陳美花訴訟代理人 吳光中 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 馬幼竹（局長）住同上訴訟代理人 張培瑤
臧建國上列當事人間違反海關緝私條例事件，原告不服財政部中華民國
101 年5 月24日台財訴字第10100066990 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）96年2 月12日及同年3 月5 日委由新齊發報關有限公司（下稱新齊發公司）向被告報運進口新加坡產製農藥「OMETHOATE 50% SL歐滅松」及「DELTAMETHRIN
2.4% SC 第滅寧」各乙批（進口報單號碼：第AA/96/0556/0
049 號及第AA/96/0909/0164 號，下稱系爭貨物），原申報完稅價格為新臺幣（下同）46萬1,440 元、22萬7,666 元，貨品分類號列第3808.10.90.00-7 號「其他殺蟲劑成品」，輸入規定為801 〔進口農藥，應依405 （農藥成品應檢附行政院農業委員會核發之農藥許可證及農藥販賣業執照影本）規定辦理〕、MP1 （大陸物品有條件准許輸入），業按C2（應審文件）及C3（應驗貨物）方式通關放行；嗣被告根據法務部調查局中部地區機動工作組（下稱調查局中機組）調查結果，以原告利用高價低報（發票偽載金額）方式進口農藥，實際完稅價格應為92萬2,880 元、45萬382 元，涉有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值，逃漏稅款之違章情事，爰依海關緝私條例第37條第1 項規定，以98年第00000000號及98年第00000000號處分書，處所漏關稅額2 倍之罰鍰計4 萬6,
144 元及2 萬2,272 元，並依同條例第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條及貿易法第21條規定，追徵進口稅費4 萬7,483 元及2 萬3,009 元；逃漏營業稅部分，則依行為時營業稅法第51條第7 款規定，處所漏營業稅額3 倍罰鍰，計7 萬2,678 元及3 萬5,079 元。原告不服，申請復查，經被告參據駐外單位查證結果，以實到貨物原產地應為馬來西亞，原告所持許可證登載之製造商與實際不符，來貨核屬農藥管理法第7 條第1 款所稱未經核准擅自輸入之偽農藥，亦涉有虛報進口貨物產地，逃避管制之違章行為，乃以100 年2 月17日基普復二進字第1001004948號復查決定：「原處分撤銷，另為適當處分。」並以98年第00000000號更1 、第00000000號更1 處分書，依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3 項規定，另處原告貨價1 倍之罰鍰計92萬2,880 元、45萬382 元，併沒入貨物，因系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入，此部分乃依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額計92萬2,880 元、45萬382 元，並依同條例第44條、營業稅法第51條第1 項第7 款及貿易法第21條規定，追徵進口稅費4 萬7,483 元（含進口稅2 萬3,072 元、營業稅2 萬4,226 元、推廣貿易服務費185 元）及2 萬3,009 元（含進口稅1 萬1,136 元、營業稅1 萬1,693 元、推廣貿易服務費
180 元）﹔逃漏營業稅部分，則依營業稅法第51條第1 項第
7 款規定，處所漏營業稅額1.5 倍之罰鍰計3 萬6,339 元、
1 萬7,540 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告依農藥許可證申請及核發辦法第11條規定，檢具經認證
之新加坡National Business Corporation 及Fertiagro 二家公司（下稱N公司及F公司）出具之授權書，及新加坡海關總署出具之自由銷售證明，且提出系爭貨物相關檢測資料，申經行政院農業委員會動植物防疫檢疫局（下稱防檢局）核發系爭貨物農藥輸入許可證，原告遂分別於96年2 月12日及同年3 月5 日代理上開二公司輸入進口系爭貨物。又系爭貨物進口時，裝貨提單及發票均載明為新加坡製造、船公司收貨地點及裝貨港口均為新加坡、出貨人分別為N 公司及F 公司，原告實無從知曉或懷疑系爭貨物非上開二公司所製造、生產。準此，原告主觀上並無任何繳驗不實發票，虛報進口貨物價值及產地，逃避管制，逃漏關稅之故意，客觀上亦無上開規章之行為，且完全合乎農藥許可證申請及核發辦法規定，許可證內載之農藥種類，均係合法進口。
㈡本件原告進口系爭貨物之時間為96年2 月12日及同年3 月5
日，而被告裁處時係100 年7 月29日，被告雖依海關緝私條例規定，於5 年內得對原告處以沒入處分，然海關緝私條例並未規定裁處沒入貨物之價額以代沒入處分，而係適用行政罰法第23條第1 項規定，則行政罰法既有裁處權時效3 年之規定，此時何以得割裂適用，不適用該裁罰權時效規定，僅適用行政罰法上罰鍰代替沒入處分規定，顯已違背法律適用一致性原則。故被告裁處時已逾行政罰法3 年裁處權時效期間，被告應不得再依行政罰法第23條規定，裁處原告沒入貨物之價額以代沒入處分，否則即違反行政罰法第27條第1 項及第45 條 規定等情。並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分關於罰鍰（除營業稅額罰鍰外）及沒入貨物價額部分均撤銷。
三、被告則以：㈠原告申報進口新加坡產製系爭貨物，被告依調查局中機組檢
送資料、駐外單位查證、防檢局函復內容、進口報單及檢附之農藥許可證記載之新加坡製造商N 公司及F 公司，駐外查覆以N 公司已於87年結束營業，F 公司在新加坡並無生產農藥之工廠及相關設備，認定系爭貨物之產地非為新加坡，而是馬來西亞，即涉有虛報產地之情事。又原告報關時檢附之農藥進字第00043 號（傑華有限公司授權原告使用）及第02
499 號農藥許可證，許可範圍僅為設址於新加坡之N 公司及
F 公司所生產農藥，系爭貨物既非農藥許可證上載明之製造商所產製，依農藥管理法第7 條第1 款規定，核屬未經核准擅自輸入之偽農藥，依同法第55條規定應予沒入，即為屬關稅法第15條第3 款所稱法律規定不得進口或禁止輸入之物品。另調查局中機組查證本件有高價低報情形。從而，原告涉及繳驗不實發票、虛報進口貨物價值及產地，逃避管制之違章行為，洵堪認定。
㈡有關違反海關緝私條例案件之裁處期間，依行政罰法第1 條
但書規定，應優先適用海關緝私條例第44條之規定，自不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效規定。本件違章事實發生在96年2 月至3 月間，被告於100 年7 月間予以裁罰，並未逾海關緝私條例第44條規定之5 年裁處期間。又裁處沒入物之價額，本質上既係原應沒入物之代替處分，則裁處時效自應視原沒入處分時效而定，即應適用海關緝私條例之規定，並非一律適用行政罰法第27條第1 項裁處時效之規定。是海關緝私條例對得沒入之物，於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分之情形，既未明文規定應如何處理，自應回歸適用普通法即行政罰法，被告就系爭貨物依行政罰法第23條第1 項規定裁處沒入貨物價額，於法並無違誤。㈢原告於93年11月12日核准設立，農藥批發及國際貿易為其所
營事業項目，迄96年4 月10日報運本案系爭貨物止，原告已從事農藥進口及批發業務數年，對於我國進口農藥之管制措施及相關規範理應知之甚詳，當知農藥許可證之效力範圍僅止於其上所載之產地及工廠，於申請農藥許可證前，應就國外工廠究係自行生產或委託他廠生產詳予查證，系爭貨物自
F 公司網站首頁已可輕易查知並非該公司自行生產，產地並非新加坡，原告身為交易對象卻疏於查證，縱非故意，亦難謂無過失。又原告申報進口時所檢具之農藥許可證上業已載明「國外原製造工廠」欄位，則原告申請農藥許可證時，即應於國外原製造工廠之欄位上載明實際製造農藥之工廠名稱及地址。是原告從事進口貿易業務，當應確實查明貨物之產地，注意據實申報，以免違規受罰並維護其權益。被告依查證結果，審認原告涉有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值及產地，逃避管制之違章，依行政罰法第7 條第1 項規定，自應論罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：㈠原告是否有虛報貨物產地、逃避管制之故意或過失？㈡原處分是否已罹於裁處權時效？
五、本院之判斷：㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處
以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。四、其他違法行為。」「有前2 項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。」「私運貨物進口……者，處貨價1 倍至3 倍之罰鍰」「前2 項私運貨物沒入之。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」海關緝私條例第37條第1 項、第3項 、第36條第1 項、第3 項及第44條分別定有明文。
次按「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額……」為行政罰法第23條第1 項所規定。復按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之四點二五之推廣貿易服務費。……」「推廣貿易服務費之實際收取比率及免收項目範圍，由主管機關擬訂，報請行政院核定。」營業稅法第41條、第51條第1 項第7 款及貿易法第21條第
1 項、第2 項亦定有明文。又「海關緝私條例第3 條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：㈠關稅法第15條第1 款、第2 款規定不得進口之物品，及第3款 規定不得進口或禁止輸入，且相關機關主管法律規定應予沒收或沒入之物品。㈡行政院依懲治走私條例第2 條規定公告之『管制物品項目及其數額』。㈢臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。㈣經濟部依有關貿易法規管制輸入或輸出之物品。」亦經財政部98年4 月20日台財關字第098 00093420號令釋在案。㈡經查，原告於96年2 月12日及同年3 月5 日委由新齊發公司
向被告報運進口新加坡產製系爭貨物，原申報完稅價格46萬1,440 元、22萬7,666 元，貨品分類號列第3808.10.90.00-
7 號「其他殺蟲劑成品」，輸入規定為801 〔進口農藥，應依405 （農藥成品應檢附行政院農業委員會核發之農藥許可證及農藥販賣業執照影本）規定辦理〕、MP1 （大陸物品有條件准許輸入），業按C2（應審文件）及C3（應驗貨物）方式通關放行；嗣被告根據調查局中機組調查結果，以原告利用高價低報（發票偽載金額）方式進口農藥，實際完稅價格應為92萬2,880 元、45萬382 元；被告另參據駐外單位查證結果，以實到貨物原產地應為馬來西亞，原告所持許可證登載之製造商與實際不符，來貨核屬農藥管理法第7 條第1 款所稱未經核准擅自輸入之偽農藥，有系爭貨物進口報單、發票、授權書、防檢局農藥進字第00043 號、第02499 號農藥許可證、台中市農藥販賣業執照、裝箱單、調查局中機組97年4 月28日調振法字第09775012370 號函、駐新加坡代表處
96 年12 月7 日新加字第901 號函、96年8 月2 日新加字第
517 號函、防檢局96年12月17日防檢三字第0961435469號函、97年1 月3 日防檢三字第0971484002號函、99年1 月18日防檢三字第0991484132號函等件影本附卷可按（見原處分可閱卷第1-13頁、不可閱卷第1-6 、18-23 頁），洵堪認定。
從而，被告以原告涉有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值，逃漏稅款，並有虛報進口貨物產地，逃避管制之違章情事，乃依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3 項規定，處原告貨價1 倍之罰鍰計92萬2,880 元、45萬
382 元，併沒入貨物，因系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入，此部分乃依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額計92萬2,880 元、45萬382 元，並依同條例第44條、營業稅法第51條第1 項第7 款及貿易法第21條規定，追徵進口稅費4 萬7,483 元（含進口稅2 萬3,072 元、營業稅2 萬4,226 元、推廣貿易服務費185 元）及2 萬3,009 元（含進口稅1 萬1,136 元、營業稅1 萬1,693 元、推廣貿易服務費180 元）﹔逃漏營業稅部分，則依營業稅法第51條第1 項第7 款規定，處所漏營業稅額1.5 倍之罰鍰計
3 萬6,339元、1 萬7,540 元，洵屬有據，於法並無不合。
六、原告雖主張其檢具經認證之新加坡N 公司及F 公司出具之授權書，及新加坡海關總署出具之自由銷售證明，且提出系爭貨物相關檢測資料，經防檢局核發農藥輸入許可證，始合法進口系爭貨物，而系爭貨物裝貨提單及發票載明為新加坡製造、船公司收貨地點及裝貨港口均為新加坡、出貨人分別為
N 公司及F 公司，原告實無從知曉或懷疑系爭貨物非上開二公司所製造、生產，故主觀上並無任何繳驗不實發票，虛報進口貨物價值及產地，逃避管制，逃漏關稅之故意，客觀上亦無上開規章之行為云云。經查：
㈠按「本法所稱偽農藥，指農藥有下列各款情形之一者：一、
未經核准擅自製造、加工或輸入。……」「農藥之製造、加工或輸入，除本法另有規定及經中央主管機關公告不列管之農藥者外，經中央主管機關核准登記，並發給許可證。」及「有下列情形之一者，不問屬何人所有，均沒入之：一、依本法查獲之禁用農藥或偽農藥。……」農藥管理法第7條第1款、第9條及第55條第1款定有明文。又「下列物品，不得進口：……三、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」關稅法第15條第3 款亦定有明文。準此，偽農藥係屬關稅法第15條第3 款所稱「法律規定不得進口或禁止輸入之物品」。另「海關緝私條例第3 條、第37條、第38條、第39條及第53條所稱『管制』之涵義相同，係指進口或出口下列依規定不得進口或出口或管制輸出入之物品：㈠關稅法第15條第1 款、第2 款規定不得進口之物品，及第3 款規定不得進口或禁止輸入，且相關機關主管法律規定應予沒收或沒入之物品。㈡行政院依懲治走私條例第2 條規定公告之『管制物品項目及其數額』。㈢臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法規定不得輸入之大陸物品。㈣經濟部依有關貿易法規管制輸入或輸出之物品。」亦經財政部98年4 月20日台財關字第09800093420號令釋在案。故輸入偽農藥即構成海關緝私條例所指「逃避管制」之違法行為。次按進口貨物，係採申報及查驗制度，並課以進口人誠實申報所運貨物名稱、數量、重量、品質、規格、價值及產地等義務，如有虛報情事致違反海關緝私條例者，即違反誠實申報之作為義務。而海關緝私條例第37條所稱「虛報」，係指「申報虛偽不實」而言，進口貨物是否涉及虛報，係以原申報者與實際進口貨物現狀為認定之憑據，當原申報與實際來貨不符時，即構成虛報。
㈡經查，本件依卷附原告報關時所提農藥許可證（農藥進字第
00043、02499號）之記載，原告經主管機關即農委會核准登記並發給許可證而准許輸入之成品農藥分別為「歐滅松（OMETHOATE）」、「第滅寧（DELTAMETHRIN）」，其國外原製造工廠分別為為新加坡N公司、F公司（見原處分可閱卷第
4、11頁），並參以原告於報運系爭貨物進口時，在進口報單「貨物名稱、牌名、規格等」、「生產國別」欄分別記載「MODEL：OMETHOATE 50% SL農藥進字第00043號 BRAND：
NATIONAL BUSINESS」、「MADE IN SINGAPORE」及「MODEL：DELTAMETHRIN 2.4% SC農藥進字第02499號 BRAND：
FERTIAGRO PTE LTD」、「MADE IN SINGAPORE」（見原處分可閱卷第1、8頁），可知原告向被告申報進口者為前揭農藥許可證所載生產工廠製造之成品農藥。惟經被告實施事後稽查，將原告報關所附發票送請駐外單位查證，據新加坡代表處96年8月2日新加字第517號函查復略以：「…說明：…二、本案經本處派員實地拜訪星國MAKER-NATIONAL BUSINESSCORPORATION 公司，據前負責人表示，該公司已於1998年結束營業，不再生產農藥；並確認貴局96年6 月8 日基普核字第0961017438號函所附之17份發票，均與無關。」96年12月
7 日新加字第901 號函查復略以：「…說明：…二、本案經本處函洽新加坡供應商FERTIAGRO 公司確認來函所附發票確為該商所簽發，……三、本處盧顧問於本年內曾因類似案件實地訪查F 商，確認該商……在新加坡境內並無生產農藥之工廠及相關設備。至於本案發票所載貨物，該商表示是其在馬來西亞之OEM 工廠所產製。……」（見原處分不可閱卷第18- 20頁）。可知系爭貨物之實際產地並非新加坡，洵堪認定，原告申報產地為新加坡即有不實，核諸上開說明，原告即有虛報產地之情事，至為明確。本件系爭貨物既非農藥許可證上載明之位於新加坡之工廠所產製，而與前揭農藥許可證上所載不符，即非原告經主管機關核准登記並發給許可證而准許輸入之農藥，應屬農藥管理法第7 條第1 款所稱未經核准擅自輸入之偽農藥，依同法第55條規定應予沒入，且為關稅法第15條第3 款所稱法律規定不得進口或禁止輸入之物品，是原告涉及虛報進口貨物產地，逃避管制之違章行為，洵堪認定。
㈢次查，依修正前（92年12月15日發布施行）許可證核發辦法
第11條第2 項第2 款規定：「申請農藥輸入許可登記者，應另檢附下列文件：……二、農藥生產工廠授權申請人辦理許可登記文件（以下簡稱授權登記文件）。但該農藥工廠如係受委託生產者，授權登記文件得由委託人出具。外文者應另檢附中文譯本。」，申請農藥輸入許可證時，如該農藥工廠係受託生產，申請人固可提出委託人出具之授權文件，以證明申請人確係獲得授權辦理許可登記，惟該農藥工廠係受託生產之事實，理應於申請時揭露並提出相關資料佐證。本件原告申請系爭農藥許可證之內容以及農委會核准登記並發給許可證均係以新加坡N 、F 公司生產製造之成品農藥「歐滅松」、「第滅寧」為對象，並未及於受委託之馬來西亞公司生產製造前開農藥成品。原告既未於申請時揭露代工生產之情，且觀諸系爭農藥許可證上亦無足以表徵該核准登記之農藥係由代工之馬來西亞公司生產之註記，原告以修正前許可證核發辦法第11條第2 項第2 款規定，主張我國農藥輸入許可證之核發並不禁止委託代工生產，被告認系爭農藥為偽農藥，係屬違誤云云，自不足採。
㈣又本件原告公司係於93年11月12日經核准設立，農藥批發及
國際貿易為其所營事業項目，有原告公司基本資料查詢明細在卷可考（見原處分可閱卷第150 頁），迄96年2 月、3 月報運進口系爭貨物止，原告已從事農藥進口及批發業務數年，對於我國進口農藥之管制措施及相關規範理應甚為熟稔，且原告申請農藥許可證時，應於國外原製造工廠之欄位上載明實際製造農藥之工廠名稱及地址，當知農藥許可證之效力範圍僅止於其上所載之產地及工廠，是於申請農藥許可證前，就國外工廠究係自行生產或委託其他廠商生產之事實，以及進口之農藥是否確與農藥許可證所載相符，本應詳予查證，再據實申報，以免違規受罰。另參酌被告自F 公司網站首頁列印之資料，其上已載明「Our factory in Malaysia ……」等語，並有「copy right 2005 」之註記（見同上卷第
97 頁 ），可知任何人均得輕易查知系爭貨物並非FERTIAGRO 公司自行於新加坡所生產，系爭貨物產地顯非新加坡甚明，則原告身為交易對象，更無不能查知之理，惟卻疏於查證，致有虛報進口貨物產地，逃避管制之情事，其有過失，應無疑義。至於原告雖主張由F 公司出具之授權書表明「……the following item of pesticide which is formulated by our firm ……」，以及由新加坡海關總署出具之自由銷售證明載明「THE ABOVE ITEM IS FORMULTED BYFERTIAGRO PTE LTD.」，且上開文件業經新加坡公證處公證，並經我國駐新加坡臺北代表處認證，尤其上開自由銷售證明係新加坡官方單位所發出，原告自無從懷疑或知曉其文件內容係虛偽不實云云。惟由上開文件之內容係證明生產系爭農藥之配方係由F 公司所提供，尚不足以證明系爭農藥係由
F 公司所生產，原告主張其因信賴上開文件而認系爭貨物係由F 公司配製並予申報進口，主觀上實無任何逃避管制之故意或過失云云，亦不足採。
㈤綜上，被告審認系爭農藥實際產地為馬來西亞，原告申報產
地為新加坡，有虛報產地情事，且農藥許可證上載明國外原製造工廠為新加坡F 公司，實際製造為馬來西亞公司，與許可證上所載不符，系爭農藥即屬農藥管理法第7 條第1 款所稱之偽農藥，為關稅法第15條第3 款所定不得進口或禁止輸入之管制物品，原告虛報貨物產地，逃避管制之違章成立。原告主張其主觀上並無任何繳驗不實發票，虛報進口貨物價值及產地，逃避管制，逃漏關稅之故意，客觀上亦無上開規章之行為云云，殊無可取。
七、原告又主張系爭違章行為係發生於00年0 月00日及同年3 月
5 日，而被告裁處時係100 年7 月29日，已逾裁處權3 年時效，且海關緝私條例並未規定裁處沒入貨物之價額以代沒入處分，而係適用行政罰法第23條第1 項規定，則關於裁處權時效規定不應割裂而不予適用，僅適用行政罰法上罰鍰代替沒入處分規定，被告所為裁罰，已違反行政罰法第27條及第45條規定云云。經查：
㈠按「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之
處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5 年者，不得再為追徵或處罰。」分別為行政罰法第1 條及海關緝私條例第44條所明定。是行政罰法施行後，有關違反海關緝私條例案件之裁處期間，依行政罰法第1 條但書規定，應優先適用海關緝私條例第44條所規定之5 年，而不適用行政罰法第27條第1 項3 年裁處權時效之規定。查本件違章事實發生於00年0 月、3 月間，被告於100 年7 月29日予以裁罰，並未逾海關緝私條例第44條規定之5 年裁處期間。原告主張被告依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3 項規定，以原處分裁處貨價1 倍之罰鍰計123 萬390 元部分，已逾3 年之裁罰權時效云云，容有誤會，洵不足採。
㈡次按「得沒入之物，受處罰者或前條物之所有人於受裁處沒
入前，予以處分、使用或以他法致不能裁處沒入者，得裁處沒入其物之價額……」為行政罰法第23條第1 項所明定，其係基於公平原則之考量，乃規定得沒入之物如因故無法或不能裁處沒入時，得改以沒入貨物之價額，以達到與沒入貨物處分之相同效果，藉以避免應受裁處沒入者因該物變動情形而遭受不公平之對待。是以，該條所定「裁處沒入其物之價額」，其本質上應屬原沒入處分之代替處分，則裁罰權時效自應視原沒入處分之時效而定，即應適用海關緝私條例之規定，並非一律適用行政罰法第27條第1 項裁罰權時效之規定。又海關緝私條例對於「得沒入之物，於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入處分」之情形，應如何處理，未有明文，自應回歸適用普通法即行政罰法。是以，被告就系爭貨物因已放行致無法裁處沒入處分，改依行政罰法第23條第1 項規定裁處沒入貨物價額，並無違誤。原告主張就系爭貨物因已放行致無法裁處沒入處分，改以罰鍰替代沒入，此部分之裁罰權時效亦已完成；被告依行政罰法第23條第1 項規定裁處沒入貨物價額以代沒入處分，有割裂適用法律云云，核係對於法規適用之誤解，自非可採。
八、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告於96年2 月12日及同年3 月5 日委由新齊發公司報運進口系爭貨物，涉有繳驗不實發票、虛報進口貨物價值，逃漏稅款，並有虛報進口貨物產地，逃避管制之違章情事，乃依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3 項規定，另處原告貨價1 倍之罰鍰計92萬2,880 元、45萬382 元，併沒入貨物，因系爭貨物於受裁處沒入前已放行，致無法裁處沒入，此部分乃依行政罰法第23條第1 項規定，裁處沒入貨物之價額計92萬2,880 元、45萬382 元，並依同條例第44條、營業稅法第51條第1 項第7 款及貿易法第21條規定，追徵進口稅費4 萬7,483 元（含進口稅2 萬3,072 元、營業稅2 萬4,22
6 元、推廣貿易服務費185 元）及2 萬3,009 元（含進口稅
1 萬1,136 元、營業稅1 萬1,693 元、推廣貿易服務費180元）﹔逃漏營業稅部分，則依營業稅法第51條第1 項第7 款規定，處所漏營業稅額1.5 倍之罰鍰計3 萬6,339 元、1 萬7,540 元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定均予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 10 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾啟煒法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 24 日
書記官 李依穎