臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1103號101年10月11日辯論終結原 告 中國石油化學工業開發股份有限公司代 表 人 沈慶京（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師（兼送達代收人）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 陳莉翎
周美惠謝易樺上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年6 月25日台財訴字第10113008010 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、事實概要：原告民國95年度營利事業所得稅結算申報，原依財政部66年
3 月9 日台財稅字第31580 號函釋（以下簡稱財政部66年函釋）意旨，於計算前5 年核定虧損本年度扣除額時，先行將90及91年度所獲配不計入所得額課稅之投資收益自該獲配年度之核定虧損中抵減，再計算該年度損益及稅額計算表第55欄「前5 年核定虧損本年度扣除額」可申報數額，並經被告核定確定在案。嗣原告於99年8 月13日向被告繕具申請書，以財政部66年函釋違反租稅法律主義及平等原則等由，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳之營利事業所得稅，案經被告以101 年2 月15日財北國稅審一字第1010202815號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部10
1 年6 月25日台財訴字第10113008010 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告90、91年度營利事業所得稅申報適用違法之財政部66年
函釋自行少報原告當年度之虧損扣除額，致原告96年度溢繳稅捐，應已構成稅捐稽徵法第28條第1 項「納稅義務人自行適用法令錯誤……溢繳之稅款」之要件，原告據以申請更正暨退還抵減稅額，依法有據。
㈡財政部66年函釋與所得稅法第24條第1項、第39條第1項、第
42條第1 項，乃至於所得稅法現已改採兩稅合一制之立法建制皆相互牴觸，實屬違法函釋，被告據以作成原處分，自屬違法，應予撤銷。
⒈財政部66年函釋謂：「公司組織之營利事業適用所得稅法第
39條規定，自本年度純益額中扣除前3 年各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除」。惟稽徵機關既已核定各期之虧損額，依行為時所得稅法第39條明文，即應「全額」核認可用以扣除往後年度之盈餘，稅捐稽徵機關當不得更行主張各期虧損另應減除依所得稅法第42條規定不計入所得額之投資收益，該函釋未有法律或法律明確之授權，不當增加法律所無之限制，加重納稅義務人之租稅負擔，而與憲法第19條租稅法律主義有違。
⒉依所得稅法第24條第1 項規定，營利事業取自國內其他營利
事業之股利淨額或盈餘淨額，「不計入所得額」，易言之，營利事業取自國內其他營利事業之股利淨額或盈餘淨額，與營利事業當年度之所得額計算無關。惟依財政部66年函釋之規定，營利事業前5 年之各期虧損尚須扣除營利事業取自國內其他營利事業之股利淨額或盈餘淨額，有將投資收益重新計入所得額之現象，此顯與所得稅法第42條第1 項「不計入所得額」之明文規定有違。
⒊財政部66年函釋發布時，所得稅法仍採獨立課稅制，斯時所
得稅法第42條僅為避免重複課稅而例外將投資收益不計入所得額，因此財政部66年函釋將之作為虧損之調整項目或尚有可據。惟所得稅法於87年採行兩稅合一制，在法制基礎截然不同之背景底下，財政部66年函釋應於87年即應隨之立即檢討廢止，不應續為沿用，被告據引財政部66年函釋駁回原告之申請，不符法制，原處分應予撤銷。
⒋財政部66年函釋於投資事業取得投資收益年度虧損，但後續
年度有盈餘時，實質上將生對投資收益課稅之效果，與所得稅法第42條第1 項「該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵一次營利事業所得稅」之修法意旨相悖；且財政部66年函釋之適用，隨投資事業各年度盈虧狀態不同，對投資收益將產生課稅與否之差別待遇，亦非公允。
⒌證券交易所得、土地交易所得及投資收益免稅依據之法令雖
各有不同，但同為免稅所得，揆諸行政程序法第6 條及司法院釋字第420 條解釋意旨，行政機關對於相同之事實亦應為相同之處理，稅務處理上亦同，不應恣意為差別對待，然營利事業當年度虧損不須扣除證券交易所得及土地交易所得此
2 種免稅所得，卻唯獨須扣除投資收益此一不計入所得額之所得，財政部66年函釋無合理正當之理由而為不同之課稅待遇，顯與租稅公平原則有違。
㈢並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應依原告
99年8月13日之申請，更正核定原告95年度營利事業所得稅申報第55欄「前5 年核定虧損本年度扣除額」為新台幣（下同）837,426,720元。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠財政部66年函釋係財政部就所得稅法第39條所為之釋示，有
拘束下級機關之效力，具有普遍之適用性，並為行政法院確定終局裁判所援用之法令，有最高行政法院92年12月4 日判字第1665號及100 年6 月9 日判字第936 號判決可資參照。
從而，原告主張財政部66年函釋違法，請求退還（回溯調整）95年度溢為使用之投資抵減稅額乙節，為事實認定之爭執或法律上見解之歧異，非屬稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。原處分否准原告之申請，並無違誤。
㈡所得稅法第39條規定以往年度虧損扣除之條件，係以往年度
有「營業之虧損」，方有其適用。而所稱之「虧損」，依同法第24條第1 項規定，應以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐計算；所稱「收入總額」則包括免稅收入及應稅收入在內。因同法第42條第1 項規定投資收益不計入所得額課稅，故經稽徵機關核定之營利事業所得稅結算申報核定通知書上各期核定虧損數，即未包含當期投資收益不計入所得課稅部分，故在核定通知書上所列之核定數（虧損或盈餘），並非實際營業上之盈虧，於適用所得稅法第39條規定時，為正確客觀衡量營利事業之納稅能力，自不能徒以核定通知書所載之核定結果為據。從而，原告90年度及91年度另有不計入所得額課稅之投資收益，亦屬其營利事業之所得，於計算虧損年度之實際營業虧損時，自應將投資收益計入判斷，始符所得稅法第39條所稱「營業之虧損」之意義，原告主張以核定虧損「全數」核認，顯不可採。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方陳述，本件爭點厥為：⑴財政部66年函釋將轉投資收益計入虧損之減項，是否違反租稅法律主義？與所得稅法第42條規定是否相牴觸及違反平等原則？⑵被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請95年度營利事業所得稅重核退稅，是否有理由？茲分述如下：
㈠按「（第1 項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢
繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1 項、第2 項定有明文。所謂「適用法令錯誤」，係指消極不適用有效之法令或積極適用法令不當之謂，其範圍以應適用之法令未予適用或不應適用之法令誤予適用所生之錯誤為限；無論是源於納稅義務人或稅捐稽徵機關，均係指本於確定之事實所為適用法令有牴觸現行法律或違反有效之判例解釋者而言，至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。
㈡次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」行為時所得稅法第24條第1 項、第39條及第42條第1 項分別定有明文。又上開財政部66年函釋：「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前3 年（78年12月30日修正為5 年）各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」㈢又企業以繼續經營為原則，然營利事業所得之核課，係將繼
續經營之時間長流切割分段以年度為期限，惟各年度之經營有盈有虧，若僅對盈餘之年度課稅，虧損年度未予考量，就企業繼續經營而言，有「虛盈實虧」課稅之疑慮，是有盈虧互抵之規定。本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，原已自行依財政部66年函釋意旨，於計算前5 年核定虧損本年度扣除額時，先行將90及91年度所獲配不計入所得額課稅之投資收益自該獲配年度之核定虧損中抵減，再計算該年度損益及稅額計算表第55欄「前5 年核定虧損本年度扣除額」可申報數額，並經被告核定確定在案，此為兩造所不爭執。足見原告90及91年度確有投資收益，其實際發生之虧損非如原載之數額，則被告參照前揭財政部66年函釋意旨，以原告原自行先將投資收益自該獲配年度之核定虧損中抵減，再列報「前5 年核定虧損本年度扣除額」可申報數額，並無違誤為由，否准所請，應無不合，要無適用法令錯誤情事。
㈣原告雖主張：行為時所得稅法第39條明文規定，係採「核定
之前五年內各期虧損」之基礎計算，定義明確；又依同法第24條之規定可知，第39條所稱之「得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年『純益額』中扣除」，此純益係指稅上所得額，故系爭之投資收益亦無由加入純益額中計算。財政部66年函釋，指核定之虧損要先減除投資收益，顯然任意以行政函釋擴大稅基，且係作成於同法第42條第1 項兩稅合一制實施之前，適用結果顯然違反兩稅合一制；此外，證券交易所得、土地交易所得均毋庸抵減各該年度之核定虧損，相對以觀，益見前揭66年函釋之不當，違反平等原則云云。
㈤惟按行為時所得稅法第39條所稱之「虧損」，係指「營業之
虧損」；因同法第42條第1 項規定投資收益不計入所得額課稅，故經稽徵機關核定之營利事業所得稅結算申報核定通知書上各期核定虧損數，即未包含當期投資收益免稅部分，故在核定通知書上所列之核定數（虧或盈），並非實際營業上之虧損，於適用所得稅法第39條但書規定時，自不能徒以之前年度之核定通知書所載之核定結果為據（最高行政法院92年度判字第1665號，及100 年度判字第936 號判決意旨參照）。本件原告90及91年度既有投資收益，該投資收益乃屬其營利事業之所得，於計算營業之虧或損時，自應將此收益計入判斷，始符「營業之虧損」之意義。是以，財政部前揭66年函釋係建立於所得稅法第39條所稱之「虧損」，係指「營業之虧損」，所為之函釋，自無違反前開法律規定。再者，前揭財政部66年函釋，指明「應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除」，並非指應將投資收益加入當年度純益額，故亦無違同法第42條投資收益不計入所得額課稅之可言。
㈥又有關所得稅法第42條之沿革，於採行現制「兩稅合一」之
前，曾有兩次修正；52年之原條文為：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。」，嗣於69年12月30日修改為「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」，修正理由載明：「本條規定，目的原在避免投資之重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，惟為計算簡便計，參照其他國家辦法，將免計入所得之投資收益改為80﹪，其餘投資收益20﹪則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」後因實施兩稅合一制，所得稅法第42條第1 項乃於86年12月30日又修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」，而其修正理由則為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段課徵一次營利事業所得稅。由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，該收益之可扣抵稅額自應計入投資事業股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟其盈餘分配予個人股東時，由個人股東將該營利所得併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度營利事業所得稅結算申報應納稅額。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之80﹪免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1 項。」可知所得稅法第42條於52年之規定意旨，即在避免營利事業所得稅重複課徵，然該項轉投資收益亦當分擔有關之各項費用，而於免計入所得額項下減除，不得列為該公司應稅收入之費用，故嗣後方於69年修正為投資收益80﹪免計入所得額，其餘投資收益20﹪則計入所得額課稅，係為「分擔費用計算簡便計」，相對轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支。故所得稅法第42條始終建立在避免公司轉投資收益重複課稅之意旨上，原告主張財政部66年函釋於兩稅合一制實施後，應不予適用，尚有誤會。
㈦至原告主張系爭投資收益之免稅所得性質與土地交易所得及
證券交易所得相同，財政部66年函釋違反平等原則乙節。惟查：
1.土地交易所得係屬財產交易所得之一種，本應課徵所得稅，始符合課稅公平原則，惟政府為實施「漲價歸公」之精神，另於平均地權條例第35條規定，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅。故為避免對土地利得重複課稅，乃於所得稅法第4 條第1 項第16款規定，個人及營利事業出售土地之交易所得，免納所得稅；另依同法施行細則第8 條之4 規定：「依本法第4 條第1 項第16款第1 目之規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」是以，土地交易所得免稅係因政策考量，並另立法律規定課徵土地增值稅。而公司組織之營利事業於適用所得稅法第39條規定之「盈虧互抵」時，土地交易所得雖可免予先抵減各該期之核定虧損，惟土地交易損失亦不得併入各該期核定虧損中，以達到衡平原則。
2.行為時所得稅法第4條之1規定：「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」觀諸前揭立法沿革，係因證券交易所得雖於78年間曾恢復課徵所得稅，惟證券市場流行短線操作，交易額龐大，證券交易所得稅於稽徵技術上確有困難，為簡化稽徵手續並予合理課徵，遂以提高證券交易稅方式代替證券交易所得稅課徵，爰規範自79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。是以，證券交易所得免稅亦係緣於政策考量，並改以提高證券交易稅方式替代「應課徵之證券交易所得稅」。而公司組織之營利事業於適用所得稅法第39條規定之「盈虧互抵」時，證券交易所得雖可免予先抵減各該期之核定虧損，惟證券交易損失亦不得併入各該期核定虧損中，以達到衡平原則。
3.足見，土地交易所得係依據所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅，證券交易所得係依同法第4條之1停止課徵所得稅，而系爭投資收益則係依據所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之所得，三者據以免納所得稅之法令規定均不相同，並各有其立法目的，是系爭投資收益，尚難比附援引。原告指摘違反平等原則云云，亦不足採。
㈧綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及請求被告應依原告99年8 月13日之申請，更正核定原告95年度營利事業所得稅申報第55欄「前5 年核定虧損本年度扣除額」為837,426,720 元，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
書記官 劉道文