臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1104號101年10月31日辯論終結原 告 中國石油化學工業開發股份有限公司代 表 人 沈慶京（董事長）訴訟代理人 蔡朝安 律師
李益甄 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 周美惠
謝易樺上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年6 月25日台財訴字第10100088470 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）96年度營利事業所得稅結算申報，原依財政部66年3 月9 日台財稅字第31580 號函釋（下稱財政部66年函釋）意旨，於計算前5 年核定虧損本年度扣除額時，先行將91年度所獲配不計入所得額課稅之投資收益自該獲配年度之核定虧損中抵減，再計算該年度損益及稅額計算表第55欄「前5 年核定虧損本年度扣除額」可申報數額，並經被告核定確定在案。嗣原告於99年8 月13日向被告繕具申請書，以財政部66年函釋違反租稅法律主義及平等原則等由，申請依稅捐稽徵法第28條第2 項規定退還溢繳之營利事業所得稅，案經被告以101 年2 月22日財北國稅審一字第1010201484號函復否准其申請。原告不服，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠財政部66年函釋本由財政部所發布，而所得稅法令彙編亦係
由其所屬稅制委員會所編選，而最高行政法院援引財政部66年函釋針對個案所為之裁判，亦非判例或決議，尚無拘束本院之效力。
㈡依行為時所得稅法第39條規定，可自後續盈餘年度所得額中
扣除者係經該管稽徵機關核定之前5 年各期虧損，其並未授權稽徵機關得增加適用限制或得裁量刪減其數額。惟稽徵機關既已核定各期之虧損額，依行為時所得稅法第39條規定，即應全額核認可用以扣除往後年度之盈餘，稅捐稽徵機關當不得更行主張各期虧損另應減除依所得稅法第42條規定不計入所得額之投資收益後，其餘額始可用以扣除往後年度虧損，財政部66年函釋在無法律規定，亦無法律具體授權之基礎下，增加法律所無之限制，影響納稅義務人行使盈虧互抵之租稅權利，自與憲法第19條租稅法律主義有違。
㈢依所得稅法第42條第1 項規定，營利事業取自國內其他營利
事業之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額，惟依財政部66年函釋，營利事業前5 年之各期虧損尚須扣除營利事業取自國內其他營利事業之股利淨額或盈餘淨額後，其餘額方可作為虧損適用盈虧互抵之規定，則其有將投資收益重新計入所得額之現象，顯與所得稅法第42條第1 項規定有違，是財政部66年函釋顯然未符法律優越原則，應屬無效。
㈣所得稅法自87年採行兩稅合一制後，投資事業取自國內其他
營利事業之股利淨額或盈餘淨額（投資收益）已非投資事業之所得，投資事業取得投資收益僅為輸送被投資事業盈餘予最末端自然人股東之導管，投資事業本身並不因此投資收益而產生營利事業所得稅之租稅負擔，僅產生股東可扣抵稅額之立帳與記載義務，不因此影響投資事業自身任何之營利事業所得稅負擔，財政部66年函釋在法制背景轉換下已失合法性基礎。又依所得稅法第39條規定計算營業虧損或盈餘以決定稅捐負擔時，自不應將非屬稅法上所得之投資收益計入，否則豈非謂投資事業獲取之同一筆投資收益，無須繳納營所稅，但在計算當年度投資事業虧損或盈餘時，該投資收益又須作為投資事業之所得併同計算，被告顯將經濟意義上之所得與稅法意義上之所得混為一談，殊不可採。
㈤依所得稅法第42條第1 項修正理由，投資收益僅在最終被投
資事業階段，課徵一次營利事業所得稅，是後階段投資事業取得投資收益，無論在形式上或實質上，稽徵機關皆不應再課以營利事業所得稅負擔，否則將造成重複課稅。且財政部66年函釋將投資收益列為虧損扣除額之減項，導致投資事業後續盈餘年度盈虧互抵之數額減少，在相當投資收益數額之範圍內，等同於增加營利事業後續盈餘年度之課稅所得額及營所稅稅負，其法律效果等於直接對投資收益課稅。又針對投資收益課稅之效果，僅於投資事業先前年度產生虧損、後續年度獲有盈餘時始為產生，如投資事業經盈虧狀態非為此狀況，則對投資事業所取得之投資收益即不產生課稅效果，可見財政部66年函釋在適用上，將因投資事業各年度之盈虧狀態不同，而對投資事業取得之投資收益產生課稅與否之差別待遇。
㈥免稅所得概念上本屬課稅所得，僅因政策上之原因而被例外
論為無應納稅額之所得，此種本應計入課稅所得之所得於免稅後既然毋須加回前5 年核定虧損中，則在概念上為不計入所得，根本自始不屬於課稅所得一部分之投資收益，相較於本質上仍屬於課稅所得性質之免稅所得，其情節自然更輕微，營利事業於計算各期核定虧損扣抵之金額時，依舉輕以明重之法理，既然免稅所得毋庸抵減當年度核定虧損，財政部66年函釋更無理由要求營利事業將投資收益自核定虧損中減除。又縱認投資收益屬免稅所得，然證券交易所得、土地交易所得及投資收益免稅依據之法令雖各有不同，但同為免稅所得，觀諸財政部74年7 月6 日台財稅字第18503 號及76年
9 月22日台財稅字第7585901 號函釋及系爭66年函釋之內容，營利事業當年度虧損不須扣除證券交易所得及土地交易所得此二種免稅所得，卻唯獨須扣除投資收益此一不計入所得額之所得，其為不同之課稅待遇卻無合理正當之理由，顯有違租稅公平原則。
㈦自原告90、91年度營利事業所得稅結算申報核定通知書觀之
，被告未對原告可使用虧損扣除額之核定項目作成處分，是對被告所為90、91年度營利事業所得稅核定處分，原告自無聲明不服或請求更正之必要。而原告於97年5 月間就96年度營利事業所得稅結算申報時，因財政部66年函釋之適用，致可使用之90、91年度虧損扣除額須先減除各年度之投資收益，減少原告96年度得使用之虧損扣除額。原告申報96年度營利事業所得稅時雖錯誤適用財政部66年函釋，然原告於99年
8 月13日已申請更正，並請求退還96年度溢使用抵減稅額及溢繳稅捐，自符合稅捐稽徵法第28條第1 項所定5 年內申請之要件等情。並聲明求為判決：⒈撤銷訴願決定及原處分。⒉被告應依原告99年8 月13日之申請，作成核准退還（回溯調整）原告96年度溢使用抵減稅額4,114 萬3,982 元之處分，並退還原告溢繳之稅捐1 億3,307 萬2,156 元。
三、被告則以：㈠原告對自行申報應受拘束之內容及營利事業所得稅結算申報
核定通知書請求更正，自屬對原核課處分之課稅事實爭執，與稅捐稽徵法第28條所稱適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，實屬有別。準此，財政部66年函釋係財政部就所得稅法第39條所為之釋示，有拘束下級機關之效力，具有普遍之適用性，並為行政法院確定終局裁判所援用之法令。從而，原告以財政部66年函釋違法，請求退還（回溯調整）96年度溢為使用之投資抵減稅額乙節，為事實認定之爭執或法律上見解之歧異，非屬稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。
㈡因所得稅法第42條第1 項規定投資收益不計入所得額課稅，
故經稽徵機關核定之營利事業所得稅結算申報核定通知書上各期核定虧損數，即未包含當期投資收益不計入所得額課稅部分，則核定通知書上所列之核定數（虧損或盈餘），並非實際營業上之盈虧，然於適用所得稅法第39條規定時，為正確客觀衡量營利事業之納稅能力，自應以實際營業上之盈虧判斷，不能徒以核定通知書所載之核定結果為據。從而，原告91年度另有不計入所得額課稅之投資收益，亦屬其營利事業之所得，於計算虧損年度之實際營業虧損時，自應將投資收益計入判斷，始符所得稅法第39條所稱「營業之虧損」之意義，而非以核定虧損全數核認。
㈢所得稅法第42條始終建立在避免營利事業轉投資收益重複課
稅之意旨上，故於兩稅合一制實施後，財政部66年函釋仍有其適用。又財政部66年函釋是建立於所得稅法第39條所稱之「虧損」係指營業之虧損，該函釋並非指應將投資收益加入當年度純益額，自無違所得稅法第42條第1 項投資收益不計入所得額課稅之規定。準此，原告91年度不計入所得額課稅之投資收益，於各該當年度已依所得稅法第42條第1 項規定，未計入當年度所得額課稅，即已獲實質免稅之優惠，亦符合所得稅法第42條避免重複課稅之目的。倘於96年度計算前
5 年核定虧損可扣除金額時，未將該投資收益加回，則可扣除虧損金額勢將虛增，並造成投資收益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形，反有違課稅公平原則。
㈣土地交易所得及證券交易所得均係政府基於政策考量而立法
規定為非課稅所得對象，而本件投資收益則係依據所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之所得，其目的係為避免重複課稅，三者據以免納所得稅之法令規定均不相同，並各有其立法目的，自難相互比附援用。
㈤原告91年度營利事業所得稅申報時已將投資收益從虧損數扣
除，則本件至97年5 月31日已告確定，原告於99年8 月13日方申請更正，已逾稅捐稽徵法第28條規定之5 年期間等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：財政部66年函釋將轉投資收益計入虧損之減項，是否增加法律所無之限制，而違反租稅法律主義？與所得稅法第42條第1 項之規定是否牴觸及違反平等原則？被告否准原告依稅捐稽徵法第28條規定，申請96年度營利事業所得稅重核退稅，有無違誤？
五、本院之判斷：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5 年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」、「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項、第39條及第42條第1 項所明定。準此，所得稅法第
39 條 所稱之「虧損」，依同法第24條第1 項規定，應以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐計算。所稱「收入總額」應包括免稅收入及應稅收入在內；因同法第42條第1 項規定投資收益不計入所得額課稅，故經稽徵機關核定之營利事業所得稅結算申報核定通知書上各期核定虧損數，即未包含當期投資收益免稅部分，故在核定通知書上所列之核定數（虧或盈），並非實際營業上之盈虧，於適用所得稅法第39條但書規定時，自不能徒以之前年度之核定通知書所載之核定結果為據。是以，財政部66年函釋：「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前3 年﹝78年12月30日修正為5 年﹞各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」係財政部本於主管機關地位就適用所得稅法第39條所為釋示，其為闡明法規之原意，核與所得稅法第39條立法意旨相符，並未逾越法律規定。原告主張財政部66年函釋有違反租稅法律主義及平等原則，即非可採。
㈡次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項固有明文。所謂「計算錯誤」係指數字上之計算錯誤，而所稱「適用法令錯誤」，係指本於確定之事實所為法令適用，有應適用未適用、不應適用誤為適用或適用不當之情形，如適用法令未與行為時所應適用之法令相牴觸，殊難謂係行為時適用法令錯誤。至事實認定之爭執或法律上見解之歧異，尚不得謂適用法規顯有錯誤。經查，財政部66年函釋，乃係主管機關依職權就所得稅法第39 條立法意旨所為之必要釋示，該函釋於行為時既屬有效之解釋函令，且原告於辦理96年度營利事業所得稅結算申報時，亦自行依該函釋意旨於計算前5 年核定虧損本年度扣除額時，先行將91年度所獲配不計入所得額課稅之投資收益自該獲配年度之核定虧損中抵減，並經被告核定確定在案，並無不合。原告主張財政部66年函釋違法，申請更正並退還96年度溢繳之營利事業所得稅，核係法律上見解之歧異，核與稅捐稽徵法第28條規定所稱「適用法令錯誤」不符，被告否准原告之申請，並無違誤。
㈢原告雖主張所得稅法自87年採行兩稅合一制後，投資事業取
自國內其他營利事業之投資收益已非投資事業之所得，投資事業本身並不因此投資收益而產生營利事業所得稅之租稅負擔，財政部66年函釋在法制背景轉換下已失合法性基礎。又依所得稅法第42條第1 項修正理由，後階段投資事業取得投資收益，稽徵機關不應再課以營利事業所得稅負擔，否則將造成重複課稅。且財政部66年函釋將投資收益列為虧損扣除額之減項，導致投資事業後續盈餘年度盈虧互抵之數額減少，在相當投資收益數額之範圍內，等同於直接對投資收益課稅。財政部66年函釋在適用上，將因投資事業各年度之盈虧狀態不同，而對投資事業取得之投資收益產生課稅與否之差別待遇云云。經查：
1.依所得稅法第42條之沿革，於採行現制「兩稅合一」之前，曾有2 次修正；52年修正之規定意旨，即在避免營利事業所得稅重複課徵，然該項轉投資收益亦當分擔有關之各項費用，而於免計入所得額項下減除，不得列為營利事業應稅收入之費用，故嗣後方於69年修正為投資收益80% 免計入所得額，其餘投資收益20% 則計入所得額課稅，係為「分擔費用計算簡便計」，相對轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支。故所得稅法第42條始終建立在避免營利事業轉投資收益重複課稅之意旨上，原告主張兩稅合一制實施後，財政部66年函釋應不予適用，容有誤會。
2.又財政部66年函釋釋示所得稅法第39條所稱之「虧損」係指「營業之虧損」，已如前述，該函釋亦指明「應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除」，並非指應將投資收益加入當年度純益額，故未違反同法第42條第1 項投資收益不計入所得額課稅之立法設計。準此，原告91年度不計入所得額課稅之投資收益，於各該當年度已依所得稅法第42條第1 規定，未計入當年度所得額課稅，即已獲實質免稅之優惠，亦符合所得稅法第42條避免重複課稅之目的。倘於96年度計算前5 年核定虧損可扣除金額時，未將該投資收益加回，則可扣除虧損金額勢將虛增，並造成投資收益取得年度與虧損扣除年度雙重獲益之情形，如此則有違課稅公平原則。是以，原告此部分之主張，亦非可採。
㈣原告又主張證券交易所得、土地交易所得及投資收益同為免
稅所得，營利事業當年度虧損卻不須扣除證券交易所得及土地交易所得，僅須扣除投資收益，而無為差別課稅待遇之合理正當理由，顯有違租稅公平原則云云。經查，土地交易所得係依據所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅，以及證券交易所得係依同法第4 條之1 停止課徵所得稅，均係政府基於政策考量而立法規定為非課稅所得對象。而本件投資收益則係依據同法第42條規定不計入所得額課稅之所得，其目的係為避免重複課稅，三者據以免納所得稅之法令規定均不相同，並各有其立法目的，是尚難比附援用有關土地交易所得及證券交易所得之函釋。原告此部分之主張，自無可取。
六、綜上所述，原告所訴各節均不可採，原告依稅捐稽徵法第28條第2 項規定向被告申請更正96年度營利事業所得稅核定內容，並退還溢繳之營利事業所得稅，被告以原告96年度營利事業所得稅結算申報，已先行將91年度所獲配不計入所得額課稅之投資收益自該獲配年度之核定虧損中抵減，再計算該年度損益及稅額計算表第55欄「前5 年核定虧損本年度扣除額」可申報數額，此申報內容與財政部66年函釋尚無不符，並經被告核定確定在案，乃以原處分否准原告之申請，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，其同時請求被告應依原告99年8 月13日之申請，作成核准退還（回溯調整）原告96年度溢使用抵減稅額4,114 萬3,982 元之處分，並退還原告溢繳之稅捐1億3,307 萬2,156 元，亦為無理由，均應予駁回。
七、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 11 月 14 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾啟煌法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 14 日
書記官 李依穎