臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1109號101年10月11日辯論終結原 告 廖為民
廖為政廖為國廖為文廖淑真共 同訴訟代理人 商桓朧 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 簡士傑（兼送達代收人）上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月17日台財訴字第10113906370 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之母○○○○於民國97年11月10日死亡，原告經核准延期於98年6 月29日辦理遺產稅申報，列報坐落臺北市○○區○○段○○段1 地號等6 筆持分土地為公共設施保留地，經被告初查，除同小段1 地號持分土地屬公共設施保留地外，其餘同小段409 、411 、412 、414 、427 之1 地號等5 筆持分土地（下稱系爭土地）為被繼承人自益信託之信託財產，其遺產標的為對系爭土地享有信託利益之「權利」，核與都市計畫法第50條之1 規定免徵遺產稅之公共設施保留地不符，乃否准認列系爭土地之公共設施保留地扣除額新臺幣（下同）33,721,522元，併計核定遺產總額217,740,547 元，遺產淨額167,393,646 元，應納稅額67,547,323元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴按對私法上之經濟行為適用稅法為解釋時，原則上依該經濟
行為所使用私法上法律形式為之，例外地本於自憲法上平等原則所導出量能課稅之要求，當該私法上之法律形式與其經濟上之實質內容不一致時，應以經濟考察方法對該法律形式為解釋（最高行政法院99年度判字第685 號判決參照）不宜拘泥於登記上所表徵之外觀形式，此即為多數學者所稱之租稅上之「經濟觀察法」。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非僅依其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則（最高行政法院92年度判字第875 號及91年度判字第745 號判決參照）。
⑵本件原處分及復查、訴願決定，忽視系爭信託關係屬「自益
信託」，其實質上為被繼承人所有，且其經濟利益實質上亦歸屬其享有，且誤解原告廖為民所為「塗銷」信託登記，僅係回復被繼承人身故前1 日（即信託關係消滅時）真實之權利狀態，實質上未發生所有權之變動，原告等人所繼承之客體，確為系爭「公共設施保留地」之所有權等實情，謹具體析述理由如下：
①按都市計畫法第50條之1 規定：「公共設施保留地因本法
第49條第1 項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅」衡諸該條之立法意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1 加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失（參照高雄高等行政法院94年度訴字第556 號及94年度簡字第297 號判決）。
②次按「公共設施保留地因依本法第49條第1 項徵收取得之
加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」都市計畫法第50條之1 定有明文。又依據財政部82年8 月4 日台財稅第000000000 號函釋認為「被繼承人遺產中非屬都市計畫範圍內之土地，如經政府闢為道路供公共使用，准予比照都市計畫法第50條之1 規定免徵遺產稅。」是觀諸前開都市計畫法第51條之立法意旨，其重點係著重在於實質彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失，該等損失彌補之歸屬，自應認係實質上之所有權人始符合前開立法意旨。
③又按遺產及贈與稅法第14條規定，被繼承人死亡時所遺全
部財產，除合於同法第16條規定不計入遺產總額之財產的規定外，原則上均應計入遺產總額課徵遺產稅。都市計畫法第50條之1 規定，公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。換言之，必須符合公共設施保留地規定，始得免徵遺產稅。又所稱「公共設施保留地」，依都市計畫法第48條至第51條立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言（參照最高行政法院99年度判字第910 號判決）。
④又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（參照司法院釋字第597 號、第496 號及第420 號解釋）。
⑤查被繼承人○○○○生前所有系爭土地，係屬都市計畫法
第42條及第50條之1 所定之公共設施保留地，且早經政府闢建為供公眾通行道路，除經原告於申報被繼承人遺產稅時，檢具主管機關之證明文件在卷可稽外，亦為兩造所不爭執之事實。是依都市計畫法第50條之1 及遺產及贈與稅法第16條第12款等規定，應免徵遺產稅，合先陳明。
⑥次查被繼承人○○○○生前之所以信託登記予原告廖為民
，無非係被繼承人於生前因年事已高，子女懼被繼承人遭人詐騙，始由全體子女與被繼承人商議，經被繼承人同意而將其所有系爭土地信託予原告廖為民加以管理；然而，依被繼承人與原告間91年11月21日所簽訂之「信託契約書」第5 條第1 款之約定，雙方之信託關係於被繼承人死亡前一日即已終止，已未符遺產及贈與稅法第3 條之2 第2項規定，應無同法第10條之1 等規定之適用。
⑦再查被告雖主張原告於被繼承人身故時所繼承者，僅為信託物返還請求權云云，惟查：
⒈按對信託財產不得強制執行，信託法第12條第1 項本文
定有明文。同條第2 項規定：違反前項規定者，委託人、受益人或受託人得於強制執行程序終結前，向執行法院對債權人提起異議之訴。其立法意旨，係以信託財產名義上雖屬受託人所有，但受託人係為受益人之利益管理處分之……債權人違反第1 項規定對信託財產強制執行時，委託人、受益人或受託人得於強制執行程序終結前，向執行法院對該債權人提起異議之訴，以資救濟。
足見信託財產僅名義人為受託人所有，於自益信託時，其實質上係屬委託人所有，且其經濟利益實質上亦均歸屬於委託人享有。上陳之法律上主張，亦經最高行政法院100 年度判字第182 號判決所闡釋在案。
⒉況且，信託法第10條規定：「受託人死亡時，信託財產
不屬於其遺產」。其立法意旨，係以信託財產名義上雖屬受託人所有，惟並非其自有財產，故於受託人死亡時，不能將之列入其遺產，使成繼承之標的，此觀信託法第65條規定益明。足見「自益信託」之信託財產，不論於信託關係存續期間，抑或信託關係消滅時，實質上均係屬委託人所有，其經濟利益，亦實質上歸屬委託人享有，並非受託人所有，受託人亦未享有其經濟利益，事理至明。
⒊何況，依土地登記規則第128 條規定，信託關係消滅時
，僅須申辦「塗銷信託登記」，並非辦理所有權移轉登記，足見「自益信託」所為之塗銷信託登記，僅係回復真實之權利狀態，實質上未生所有權之變動。是依信託契約第5 條第1 款及第6 條第1 款約定，系爭信託關係既於被繼承人身故前1 日即已消滅，原告廖為民嗣後辦理塗銷信託登記，僅係回復信託關係消滅時之真實權利狀態，則原告等人所繼承之客體，自屬系爭「公共設施保留地」之所有權，而非信託物返還請求權等債權，此觀系爭土地登記簿謄本詳載塗銷信託登記之原因發生日為被繼承人死亡前1 日。
⑧又本件全體繼承人於系爭信託關係存續期間，或於上開信
託關係消滅後，均未額外獲得上開「公共設施保留地」以外之「經濟上利益」，系爭土地不論被繼承人生存期間，抑或全體繼承人於繼承後，雖得享有系爭土地之所有權，惟均無從就土地為任何之使用、收益，係因公益而受有特別犧牲，故系爭土地即令經被繼承人於生前信託予原告，仍未曾變更其屬「公共設施保留地」之性質。是系爭土地不論被繼承人有無信託予原告，既均無從就系爭土地為使用、收益，仍須繼續供公共設施之道路用地使用，自未因有無信託關係而變異其因公益受有特別犧牲之性質。觀諸前開都市計畫法第51條之立法意旨，其重點係著重在於實質彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。準此，都市計畫法第50條之1 所定免徵遺產稅之要件，自不應以被繼承人生前曾將系爭土地信託予原告之事實，而增加全體繼承人之稅捐上負擔，始符租稅公平原則。
⑨綜上，本件被繼承人就系爭土地即令對於信託關係之受託
人享有返還請求權，惟其所得請求返還之客體，既屬都市計畫法第50條之1 後段所定之土地，其因公益而受有特別犧牲，既不因被繼承人生前有無信託予他人，而變異其性質，自仍應有都市計畫法第50條之1 規定、遺產及贈與稅法第16條第12款等規定之適用。
⑶關於復查及訴願決定以原告就系爭土地所繼承者僅為返還信
託物之請求權，認依財政部94年11月24日台財稅字第09404580690 號函，無都市計畫法第50條之1 規定之適用，遽為不利原告之處分，顯有違誤，謹具體陳述如下：
①按主管機關為執行法律，雖得基於職權，作出解釋性之行
政規則，然其解釋內容仍不得逾越母法文義可能之範圍（參照司法院釋字第586 號解釋理由書）。又以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，亦與憲法第23條法律保留原則牴觸（參照釋字第505 號解釋）。
②查遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項僅係規定：「信託關
係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依『本法』規定課徵遺產稅」。是本條所謂依「本法」課徵遺產稅，自係指依遺產及贈與稅法第13條等規定，按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除各項扣除額及免稅額後之課稅遺產，按法定之稅率課徵之，足見遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項規定，並未排除各項扣除額及免稅額之適用，亦未排除都市計畫法第50條之1 等規定之適用。
③況且，信託法第10條之1 第1 款後段規定：信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準。
是信託利益之權利價值計算，既應視其「信託利益」之內容定之，則系爭信託關係之「信託利益」，既屬「公共設施保留地」，並經政府闢建為供公眾通行道路，自不應在被繼承人身故前，未塗銷信託登記，而變異其為非公共設施保留地之性質，復查決定忽視信託利益為「公共設施保留地」之實情，遽為不利原告之決定，實有違誤。
④何況，遺產及贈與稅法第10條之1 規定，僅係就信託利益
之權利，其「價值之計算」所為之規範，亦即信託利益之權利，即令應依遺產及贈與稅法第10條之1 規定計算其價值，惟上揭規定，並未排除都市計畫法第50條之1 後段所定免徵遺產稅之適用。更何況，原告就本件申報遺產稅時，系爭土地業已塗銷信託登記，則被告就本件於核定應納稅額時，自應依都市計畫法第50條1 等規定，准予以免納遺產稅，事理、法理至明。
⑷綜上，系爭信託關係之信託利益既為「公共設施保留地」，
即令應依遺產及贈與稅法第3 條之2 第2 項及第10條之1 規定計算其價值，惟仍應有都市計畫法第50條之1 、遺產及贈與稅法第16條第12款等規定之適用，故原處分及復查決定，遽認本件無都市計畫法第50條之1 規定之適用，於法顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「信託關係存續中受益人死亡時，應就其享有信託利益之權利未領受部分，依本法規定課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第3 條之
2 第2 項及第4 條第1 項所明定。次按「公共設施保留地……；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」為都市計畫法第50條之1 所規定。再按「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」為信託法第66條所規定。
⑵本件遺產土地中，原告申報坐落臺北市○○區○○段○ ○段
1 、409 、411 、412 、414 、427 之1 地號等6 筆土地為公共設施保留地，原查以系爭土地屬被繼承人自益信託之信託物，核屬返還信託物之請求權利，不適用公共設施保留地扣除額，乃按公告現值估算其遺產價值併計核課遺產稅。原告主張系爭土地屬公共設施保留地，被告未將其自遺產總額中扣除，有違都市計畫法第42條及第50條之1 免徵遺產稅規定云云。
⑶揆諸我國就不動產物權之取得，係採登記生效要件主義，是
以首揭信託法所稱之歸屬權利人，於信託關係消滅時，對信託財產並非當然取得物權之歸屬。即信託人依信託契約，將信託物之所有權登記為受託人所有後，該信託物之法律上所有人即為受託人，而非委託人，雖受託人於信託關係終止後，負有返還信託物與委託人之義務，然在未辦畢返還登記以前，仍難謂受託人非信託物之所有人。
⑷本件被繼承人○○○○生前於91年11月21日與原告廖為民簽
訂信託契約書，將系爭土地自益信託予原告廖為民，雙方並依信託之法律關係移轉系爭土地為受託人即廖為民所有，此有信託契約書及土地信託移轉登記謄本可稽，亦為原告所不爭，足見系爭土地乃屬該信託契約之信託物無訛。次查系爭信託契約，雖約定信託關係於委託人死亡前一日終止，即97年11月9 日信託關係消滅，惟其完成信託塗銷登記為98 年3月26日，有土地信託塗銷登記謄本可稽，依前揭規定，渠等信託契約於98年3 月26日前，信託關係視為存續，即於本件被繼承人97年11月10日死亡時，系爭土地仍為該信託契約之信託物。原告雖主張遺產稅申報時業已塗銷系爭土地信託登記，惟難以改變被繼承人○○○○死亡時，系爭土地仍為信託財產之事實，況且信託契約之簽訂與否，當事人有選擇之權，被繼承人生前簽訂信託契約，移轉系爭土地所有權予信託財產，自不仍在主張對系爭土地享有所有權，又被告徵詢其他國稅局就系爭土地於繼承發生時之性質為何？是信託物返還請求權？抑或為公共設施保留地本身？經各國稅局傳真回覆一致認為系爭土地於繼承發生時，仍為信託財產，被繼承人僅有信託物返還請求權，自不得擁有系爭土地所有權。⑸又都市計畫法第50條之1 關於公共設施保留地因繼承而移轉
者免徵遺產稅，係指繼承開始時（即被繼承人死亡時）所留遺產標的為公共設施保留地而言，而本件被繼承人所留遺產標的為對系爭土地享有信託利益之「權利」，核與上開規定遺產標的為「土地」者之情形顯有不同，自無該條款規定之適用。原告雖主張於遺產稅申報時業已塗銷系爭土地信託登記，惟仍無礙被告以被繼承人死亡時所留遺產標的為信託利益而非土地之認定。從而被告否准認列系爭信託土地公共設施保留地扣除額，尚無違誤。
⑹證諸前揭規定及前述法理，本件被繼承人於97年11月9 日終
止信託契約時，僅有請求返還登記系爭土地之權乃屬當然，則被繼承人死亡時，原告所能繼承者為被繼承人基於該信託契約所享有之信託利益，而非遺產中之公共設施保留地，要與都市計畫法所定免徵遺產稅之公共設施保留地係指土地本身而言，迥然有別，自難謂合於首揭規定免徵遺產稅之要件，且依財政部94年11月24日台財稅字第09404580690 號函規定，信託財產為公設保留地之受益人於信託關係存續中死亡無公共設施保留地扣除額適用。從而，被告原核定未准予系爭土地自遺產總額中扣除並無不合，原告所訴各節，委不足採。
⑺綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件遺產稅爭議事件，被繼承人（原告之母○○○○）所有
之系爭土地，位於臺北市○○○路○段的○○○○內，在60年間即已闢成道路（參本院卷p.51、p.85），被繼承人於91年11月21日與原告廖為民訂立自益信託關係（信託契約書，參見本院卷p.28，信託關係於被繼承人死亡前一日終止），且移轉系爭土地為受託人即廖為民所有；被繼承人97年11月10日死亡時，信託關係依約於97年11月9 日終止，而原告廖為民完成信託塗銷登記為98年3 月26日（參原處分卷p.226以下），就此兩造均無爭議。兩造爭執之重心，被告認以，系爭土地屬被繼承人自益信託之信託物，核屬返還信託物之請求權利，不適用公共設施保留地扣除額，乃按公告現值估算其遺產價值併計核課遺產稅。而原告主張，系爭土地屬公共設施保留地，被告未將其自遺產總額中扣除，有違都市計畫法第42條及第50條之1 免徵遺產稅規定。換言之，兩造之爭點厥為，公共設施保留地經信託，並約定信託關係於委託人（被繼承人）死亡前一日終止；嗣被繼承人死亡，則繼承人繼承之遺產為公共設施保留地（土地）或信託物返還請求權（權利）？⑵系爭土地為道路用地（即公共設施用地），除事實上使用情
形兩造無爭執之外，亦經台北市政府都市發展局核發都市計畫公共設施用地及都市使用分區證明書（參原處分卷p.201）可證，足見系爭土地在規範上及事實上均為公共設施保留地，應無疑義。經查：
①被告主要之論述基礎，都市計畫法第50條之1 規定，公共
設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，是以「公共設施保留地」為規範對象。而遺產及贈與稅法第1 條第1 項是以死亡時遺有財產者始課徵遺產稅，是否為遺產之判斷時點為「死亡時」。因此，被告是以「被繼承人死亡之時點」判斷是否為「公共設施保留地」作為準據。而本案情節是信託關係依約於97年11月9 日終止，完成信託塗銷登記為98年3 月26日，而被繼承人97年11月10日死亡時，系爭土地仍登記為信託關係受託人之名下，參照信託法第66條信託關係視為存續之規定，乃以「被繼承人死亡之時點」來判斷遺有財產之內容，認定該遺產並非公共設施保留地（土地），而是信託物返還請求權（權利），進而按公告現值估算信託物之價值，而以之為該權利之價值，併計核課遺產稅。上開論述，純就形式邏輯而言或許有據，但其實質是有疑問的。
②首先是時價之認定。就適用法規而言，斟酌都市計畫法第
50條之1 、遺產及贈與稅法第1 條第1 項、信託法第66條，即使形式邏輯有據，在被告核算信託利益時，應按遺產及贈與稅法第10條之1 「信託利益為金錢以外之財產時，以受益人死亡時信託財產之時價為準」為之；是要以信託財產（位於臺北市○○○路○段的○○○○道路用地）於受益人死亡時（97年11月10日）之時價為準。而被告對信託利益所核定之金額卻為土地公告現值（原處分卷p.281-
282 與原處分卷p.254 原告申報之土地公告現值相同），足見被告是以土地公告現值為信託利益之時價，而未行斟酌該信託財產之現狀（○○○道路用地），就系爭土地當時客觀上之使用或收益情形來衡量其時價，被告以土地公告現值為時價，而又缺乏實質理由之說明，其時價之認定，顯屬未洽。
③其次，這樣的處理方式即使形式上合於邏輯推論，而其實質內容卻違反規範意旨之踐行。
1.系爭土地在規範上及事實上均為公共設施保留地，這是沒有爭議的。是否如被告所稱「免稅必須先符合免稅規定，原告繼承之財產既然不是土地，就不符合公設保留地免稅的規定，且被繼承人要去信託，也是她在自由意志下的選擇，應自負其責（參本院卷p.85）」，就足以讓免遺產稅之公共設施保留地，經過信託關係，而成為應課遺產稅之客體。這樣的思維模式是否足以貫徹規制目的，是值得進一步論述的。
2.本案若不經信託關係，遺產（為系爭土地）是免遺產稅之公共設施保留地；而經信託關係，遺產（為信託物返還請求權）是要以公告現值核算課稅。就形式上規範要素而言，其一為土地、另一為權利，二者不同，所以論述上可以為不同之處理。但進一步先釐清的是，經過信託關係與不經信託關係，就系爭土地之實質價值有無差異：
A.本件是一個自益信託關係（受益人為被繼承人，亦為原所有權人），即使信託關係依約於97年11月9 日終止，完成信託塗銷登記為98年3 月26日，而被繼承人之死亡時點（97年11月10日），就信託法第66條「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」而言，這裡之歸屬權利人為全體繼承人，信託關係視為存續之利益歸屬，還是全體繼承人。
B.換言之，在有信託關係下，這份自益信託關係，在信託關係依約於97年11月9 日終止前，信託利益歸屬於被繼承人；而被繼承人死亡後，信託利益歸屬於全體繼承人。在沒有信託關係下，這是一份系爭土地之使用、收益、處分，被繼承人死亡前，土地利益歸屬於被繼承人；而被繼承人死亡後，土地利益歸屬於全體繼承人。更待確認的是「有信託關係之信託利益」與「無信託關係之土地利益」，事實上都是位於臺北市○○○○路二段的○○○○道路用地，在規範上及事實上均為公共設施保留地，其實質價值沒有任何的變動。在實質價值、權利歸屬都沒有任何變動下，是不應該衍生課稅與不課稅之差異。只因信託關係之介入，而導致被告乃按公告現值估算其遺產價值併計核課遺產稅，是不合於「都市計畫法第50條之1 關於公共設施保留地因繼承而移轉者免徵遺產稅」規範意旨之踐行。
⑶再者，就課稅而言，有所謂之「實質課稅原則」，適用實質
課稅原則之要件，乃有關租稅法律之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，換言之要針對其實質內容進行課稅。相對於實質課稅者為表見課稅，依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，為表見課稅之原則；若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，則為實質課稅之原則。這是量能課稅原則（要求稅收是根據國民收入的能力來進行分配；是橫向的公平）之實踐，也是公平稅收原則（要求對相同負稅能力者，給予相同之課稅；對不同能力之負稅者，給予不同之課稅；是縱向的公平）的貫徹。
①就經濟上之意義及實質課稅之公平原則而言，學理及實務
上均認同實質課稅原則，而所謂「經濟上之意義」當係指「經濟觀察法」，指有關租稅法律之解釋不得拘泥於所用之辭句，應就租稅法律之實質意義及經濟上意義為必要之考察之意。這是稅捐機關就課稅而言，針對形式上與實質上不一致時所採取之判準（採實質課稅原則）。但相對於免稅而言，稅捐機關卻採取形式免稅原則，只是形式上核對是否合於免稅規範之構成要件，而不考量實質規範目的及其經濟價值。
②平等原則的貫徹不是追求形式平等，而是實質平等，「有
信託關係之信託利益」與「無信託關係之土地利益」，其實質價值與權利歸屬都沒有差異下，重點是在都市計畫法第50條之1 規範意旨的重要特徵（位於○○○路○段的○○○○○道路用地）是否存在，而考量規範評價（公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅，是一種彌補及衡平）是否實現；在沒有違反規制目的的情形下，採實質課稅原則的同時，也當並採實質免稅原則，這樣才符合量能課稅原則、公平稅收原則。
五、綜上所述，關於系爭土地被告所為之處分（即復查決定），有兩個層次的違失，其一是未能考量經濟意義，而不符合平等原則、量能課稅原則、公平稅收原則，而與都市計畫法第
50 條 之1 之規制目的不符，而失所據；其二是，即使貫澈規範形式邏輯之推論，亦違反遺產及贈與稅法第10條之1 的意旨，被告以土地公告現值為信託利益之時價，而未行斟酌該信託財產之現狀，也缺乏實質理由之說明，亦失所據。訴願決定未予以糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。又本案係屬遺產稅事件，關於被繼承人遺產總額之核定，宜由被告機關另為適法之處分。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 25 日
書記官 鄭聚恩