臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1112號101年12月12日辯論終結原 告 艾克爾國際科技股份有限公司代 表 人 周宜詩（董事長）訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉惠芳上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年5 月21日台財訴字第10000406900 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報出售資產損失新臺幣（下同）2 億288 萬5,424 元及95年度准予抵減稅額2,799 萬9,069 元，被告初查核定出售資產損失為1億5,782萬6,298 元，並以系爭准予抵減稅額，係原告於92年1 月1 日與艾克爾科技股份有限公司（下稱艾克爾科技公司）合併，原告為存續公司並繼受消滅公司（即艾克爾科技公司）合併前依法已享有而屬最後一年度尚未抵減稅額2,
799 萬9,069 元，因原告未就消滅公司部分獨立設置帳簿，核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品所得額或應納稅額，且其設備及人員混同，相關銷貨收入、成本與費用均依營收比例分攤，無法獨立計算，乃否准系爭抵減稅額獎勵；另原告迄至94年底，其本身尚餘有未抵減稅額3,832 萬1,
815 元，依促進產業升級條例第6 條規定，得抵減95年度經核定應納營利事業所得稅額2,799 萬9,069 元之50％，乃核定95年度准予抵減稅額為1,399 萬9,534 元，並補徵應納稅額299 萬5,908 元。原告不服，申請復查，未獲變更。原告就95年度准予抵減稅額部分，仍表不服，經提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠企業併購法對於適用投資抵減獎勵之營利事業，並未有因繼
受適用消滅公司於合併前所享有之機器設備投資抵減等租稅獎勵而須分別就存續公司及消滅公司獨立設置帳簿之規定，則參照司法院釋字第650 號解釋意旨，被告於欠缺法律或經法律具體明確授權之法規命令之情況下，於企業併購法第37條自行增加消滅公司須獨立設置帳簿計算之要件及法律所無之租稅義務，而以原告不符獨立計算之要件全數否准系爭抵減稅額，已增加營利事業當年度之所得及應納稅額，因涉及租稅客體稅基之規範，亦非執行法律之細節性或技術性事項可規範者，顯違反憲法第19條租稅法律主義。
㈡原告依企業併購法第19條規定，採簡易合併之方式與艾克爾
科技公司合併，並經經濟部核准在案，故原告係依企業併購法第37條繼續承受合併消滅公司已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。而原告依法列報繼受消滅公司尚未抵減之投資抵減稅額包括設備抵減、研發抵減及人培抵減，就繼受消滅公司機器設備投資抵減部分，由原告95年度財產目錄可證明原告所繼受消滅公司之機器設備已持有滿3 年，且此期間並未有任何出租、轉售等事實發生。
㈢訴願決定亦肯認企業併購法並無租稅獎勵之納稅義務人必須
設置獨立帳簿以計算應納稅額之規定，且98年12月28日研商
5 年免稅之繼受是否需另獨立設置帳簿疑義之會議結論，亦認為關於合併後存續或新設公司繼受5 年免稅租稅獎勵案件時，其獨立設置帳簿之認定標準，應真實表達消滅公司之所得額。故納稅義務人因繼受適用消滅公司於合併前所享有之機器設備投資抵減等租稅獎勵，若納稅義務人真實表達消滅公司之所得額，即應符合該獨立設置帳簿之客觀標準。原告T1廠（龍潭廠）所生產之產品，大多屬於艾克爾科技公司合併消滅前所生產之產品，即存續公司後續所生產者多屬原消滅公司之產品，而T1廠又與T3廠（湖口廠）合併，該二廠所進行封裝與測試之半導體製程，係屬半導體高科技產業須使用不同生產設備及不同技術，且生產之類別及產品亦不相同，故兩廠於併購後並無產能調度或其產品具上、下游關連性之情形產生，僅有TSOP為T1廠及T2廠均有生產。又原告系爭年度與艾克爾科技公司合併後所生產之產品，除FLIP CHIP係由T3廠生產外，其他產品主要為消滅公司T1廠原生產之產品類別，縱T2廠於合併前亦有生產TSOP，該項產品於系爭年度之銷售額亦十分微小。是原告T1廠所生產之產品，主要係來自原屬消滅公司T1廠之產品，僅TSOP為T1廠及T2廠均有生產，而原告就各項產品均有明確之收入明細及單位成本表供核。準此，原告各廠相關之銷貨收入、銷貨成本均可直接歸屬及合理區分，且營業費用及各項營業外收支，亦可合理分攤至各廠以分別計算損益，實可真實表達消滅公司之所得額，即應符合該獨立設置帳簿之客觀標準。且縱原告將TSOP之相關收入、可直接歸屬成本、及合理分攤之費用及無法明確區分T1及T3兩廠之會計師調整數均自消滅公司之全年所得扣除，屬消滅公司生產之產品所計算之應納稅額，亦遠大於原告尚可抵減之投資抵減稅額。
㈣依財務會計準則第10號規定，營利事業之製造費用倘具有共
通性而無法直接歸屬者，自應依規定予以分攤，而行為時促進產業升級條例施行細則第31條並無否准製造費用分攤之明文限制。又相關法令均未見獨立設置帳簿之認定標準，況獨立設置帳簿亦不表示所有部門應分攤之成本費用均毫無分攤之餘地，故消滅公司倘已獨立設帳，且其銷貨額、銷貨成本及毛利均可獨立計算並揭示者，縱使於銷貨成本計算過程中，因少數製造費用有共通性而有分攤之情事，亦符所得稅法令及財務會計準則公報之相關規定。原告95年度T1廠所創造之產能及營收，確係屬繼受合併前消滅公司，且營業費用及各項營業外收支，亦可合理分攤至各廠以分別計算損益，則在原告已真實表達消滅公司所得額之情況下，被告實無否准原告繼續承受消滅公司所享有之投資抵減之理。
㈤投資抵減租稅獎勵係為促進產業升級，故著重於獎勵投資行
為，而與投資行為後續產出之產品無實際關聯。原告基於產業特性之需求，每年需投入大量資金於新廠房、新設備以因應客戶需求，於合併後機器設備汰舊換新係屬合理，且系爭機器設備3 年內並無出租、轉售等情事，實已符合可抵減當年度及以後年度應納所得稅之條件。又被告以原告於合併艾克爾科技公司後再購入機器設備並無法適用租稅獎勵，而否准原告繼受消滅公司尚未屆滿年限之投資抵減應納稅額，則原告若未與艾克爾科技公司合併，反可適用投資抵減之租稅獎勵，顯有失政府鼓勵企業合併之原意，自非適法。另縱認原告之設備包含合併前消滅公司之設備而顯有設備混同之情形，仍與行為時促進產業升級條例施行細則第31條所稱之獨立設置帳簿毫無關聯等情。並聲明求為判決原處分、復查決定及訴願決定關於否准繼受消滅公司尚未屆滿年限之投資抵減2,799 萬9,069 元抵減應納稅額部分均撤銷。
三、被告則以：㈠企業併購法第37條第1 項雖未明定受租稅獎勵優惠之納稅義
務人必須設置獨立帳簿據以計算該消滅公司之應納稅額，惟仍應提示足以真實表達並正確計算消滅公司之銷貨額、銷貨成本及毛利，且其管理費用及非營業損益能合理分攤而得獨立計算其應納稅額之帳證供核。又參酌98年12月28日研商5年免稅之繼受是否需另獨立設置帳簿疑義之會議結論，企業併購法第37條係參考促進產業升級條例第15條第3 項規定所訂定，而同條例施行細則第31條第1 項規定，依該條例第15條第3 項繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就消滅公司部分獨立設置帳簿。原告承受消滅公司之抵減稅額，對於銷貨額、銷貨成本應分別獨立計算始符前開規定。另銷貨成本係指產品所耗用直接材料、直接人工及製造費用，需此3 項均能獨立計算始符合促進產業升級條例施行細則之規定。
㈡原告與消滅公司所生產之產品，其成本之記載或符合商業會計法之相關規定，卻絕非屬獨立計算：
⒈就銷貨額而言，T1廠包含原告及合併前之消滅公司，而原告
與消滅公司均有生產TSOP產品，因原告無法明確歸屬究係屬T1廠之原告或消滅公司所銷售產品之收入，而將T1廠所生產之TSOP產品銷貨收入剔除，其餘收入均列入計算消滅公司應納稅額項下，已非合理。又依原告提示之銷貨收入明細表所載，部分產品僅列示兩廠收入合計數，並未明確劃分各廠之收入金額，致無從與原告提示之分廠產品別損益表之銷貨收入勾稽。另T1廠與T3廠所生產之產品及產品類別既然完全不同，原告應可直接明確歸屬該產品係屬何廠銷售，惟原告所列報銷貨額卻無法明確歸屬究係何廠銷售，故採兩廠營業收入之比例分攤，將該銷貨額分攤至T1廠及T3廠項下，該分攤數非屬直接歸屬消滅公司之銷貨額，自非屬獨立計算。
⒉就銷貨成本而言，T1廠及T3廠所進行封裝與測試之半導體製
程，須使用不同生產設備及不同技術，且生產之類別及產品完全不相同，則原告應可直接明確歸屬固定資產累計減損或出售及存貨報廢損失及跌價損失係屬T1廠或T3廠之銷貨成本或營業外費用，以計算正確所得額，然原告成本帳載數中之累計減損攤提數、存貨差異、出售資產損失、存貨跌價損失及存貨報廢損失等因無法明確歸屬究係屬T1廠或T3廠之成本或費用，故採兩廠營業成本之比例分攤，將營業成本之調整數分攤至T1廠及T3廠項下，該分攤數非屬直接歸屬消滅公司之銷貨成本，故原告列報銷貨成本係採兩廠分攤方式，非屬T1廠獨立計算已非常明確。
⒊綜上，原告列報銷貨額及銷貨成本均有兩廠分攤之情形，自
難認原告所據以計算之T1廠銷貨額、課稅所得額及應納稅額確屬消滅公司之應納稅額。另原告就有關消滅公司部分既未符合獨立設帳之要求，核與促進產業升級條例第15條第3 項及同條例施行細則第31條規定之要件，即有未合，被告並無增加法律所無之限制，或違反租稅法律主義及法律保留原則之情事。
㈢原告銷貨收入未明確劃分各廠之收入，且其銷貨收入及銷貨
成本已有兩廠分攤之事實，該部分帳載數之真實性已非屬正確。又T1廠帳列銷貨成本顯有異常，原告迄未提示足資證明產品FLIP CHIP 係由T3廠生產相關帳證供核，自難認原告所據以計算之T1廠銷貨收入及應納稅額確屬消滅公司之應納稅額。是以，原告仍應以提示得以獨立合理計算合併消滅公司應納稅額之完整帳簿憑證及相關證明文件，以供稅捐稽徵機關審酌消滅公司之銷貨額有無明確劃分各廠之收入金額、有無與消滅公司無關之投入銷貨成本及營業外費用、課稅所得額是否計算正確等等，並據以核認消滅公司正確銷貨額、銷貨成本及營業外損失及利益，以計算出消滅公司之真實所得額。原告迄仍未能提示符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第2 款規定之客觀具體相關帳證供核，致消滅公司之真實所得額仍無法勾稽。被告以原告無法提示得以獨立合理計算合併消滅公司應納稅額之帳證資料，否准原告列報繼受消滅公司尚未抵減稅額2,799 萬9,069 元，並無不合。另就原告提示之財產目錄表所載，亦可發現T1廠之設備係包含合併前消滅公司之設備、合併前存續公司之設備及合併後再購入之機器設備，則原告主張T1廠所創造之產能及營收損益皆屬繼受合併前消滅公司之設備產能所創造之營收及損益乙節，亦不足採據等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告承受消滅公司於併購前已享有而尚未抵減之租稅獎勵，是否需設置獨立帳簿以計算消滅公司之應納稅額？原告所提示帳簿資料是否足以獨立真實表達並正確計算消滅公司之應納稅額？被告否准原告95年度營利事業所得稅列報抵減稅額2,799 萬9,069 元，是否合法？茲分別論述如下。
五、本院之判斷：㈠按「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法
、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。」「公司進行合併、分割或依第27條及第28條規定收購，合併後存續或新設公司、分割後既存或新設公司、收購公司得分別繼續承受合併消滅公司、被分割公司或被收購公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。……適用投資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司、分割後新設或既存公司、收購公司中，屬合併消滅公司、被分割公司或被收購公司部分計算之應納稅額為限。」企業併購法第2 條第1 項及第37條第1 項分別定有明文。次按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額
5 ％至20％限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額……。前2 項之投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50％為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」「公司依第1 項專案合併，合併後存續或新設公司得繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。……適用投資抵減獎勵者，以合併後存續或新設公司中，屬消滅公司部分計算之應納稅額為限。」行為時促進產業升級條例第6 條第1項 前段、第3 項、第15條第3 項亦有明文，同法施行細則第31 條 第2 項、第3 項規定「合併後存續或新設公司依本條例第15 條 第3 項規定繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿，並以該帳簿為準，核實計算消滅公司……應納稅額。前項帳簿，應依規定設置完備，並獨立計算消滅公司部分之銷貨額、銷貨成本及毛利，且應嚴格合理分攤管理費用及非營業損益。」㈡經查，原告於92年1 月1 日與艾克爾科技公司合併，原告為
存續公司，消滅公司即艾克爾科技公司於合併前依法已享有而屬最後一年度尚未抵減稅額2,799 萬9,069 元（含自動化設備支出之可抵減稅額1,625 萬6,797 元、研究與發展支出之可抵減稅額1,144 萬8,032 元及人才培訓支出之可抵減稅額29萬4,240 元），原告於95年度營利事業所得稅結算申報時，以其繼續承受消滅公司合併前依法已享有而尚未抵減之租稅獎勵，將之列報95年度准予抵減稅額2,799 萬9,069 元之事實，有原告與艾克爾科技公司合併契約書、合併契約修正同意書、經濟部92年2 月21日經授商字第09201053820 號函、被告95年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書( 見原處分卷第827-829 、1285、921-923 頁），因原告未就消滅公司部分獨立設置帳簿，核實計算消滅公司原受獎勵且獨立生產之產品所得額或應納稅額，且其設備及人員混同，相關銷貨收入、成本與費用均依營收比例分攤，無法獨立計算，被告乃否准系爭抵減稅額獎勵；另原告迄至94年底，其本身尚餘有未抵減稅額3,832 萬1,815 元，依促進產業升級條例第6 條規定，得抵減95年度經核定應納營利事業所得稅額2,799 萬9,069 元之50％，乃核定95年度准予抵減稅額為1,399 萬9,534 元，並補徵應納稅額299 萬5,908 元，於法核無不合。
六、原告雖主張被告於企業併購法第37條自行增加合併後存續公司如繼續承受合併消滅公司於併購前已享有而尚未屆滿或尚未抵減之投資抵減租稅獎勵者，應就屬消滅公司部分獨立設置帳簿之要件及法律所無之租稅義務，顯違反租稅法律主義云云。經查：
㈠按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課
人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之。如以法律授權主管機關發布命令為補充或具體化規定時，其授權應符合具體明確之原則；至命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。查依企業併購法第37條規定，存續公司固於合併後繼續承受合併消滅公司於併購前就併購之財產或營業部分依相關法律規定已享有尚未抵減之租稅獎勵。惟其於適用投資抵減獎勵者，以合併後存續公司中，屬合併消滅公司部分計算之應納稅額為限。又該條文之立法理由為「公司進行分割，被分割公司與分割新設或既存之公司，乃分屬個別獨立之公司，被分割公司之租稅優惠不當然由分割新設或既存之公司繼受。為使租稅優惠之繼受具妥當性，有關繼受之原則，應以具經濟同一性為限；亦即分割後，原有被分割公司或其股東，對分割後新設或既存之公司仍應具有一定持股關係，以避免一般單純出售營業或資產，均可繼受租稅優惠。爰參考促進產業升級條例第15條第3 項之規定於第1 項明定公司得繼受租稅優惠之情形。」㈡本件原告於92年1 月1 日依企業併購法第19條規定與艾克爾
科技公司簡易合併，原告為存續公司並繼受消滅公司合併前依法已享有之可抵減稅額。原告於公司進行合併後，雖得依企業併購法第37條第1 項規定，繼續承受合併消滅公司於併購前已享有而尚未屆滿或尚未抵減之租稅獎勵。惟同條但書規定亦明文指出，適用投資抵減獎勵者，限於以合併後存續公司中屬合併消滅公司部分計算之應納稅額，雖然該法條並未明定受租稅獎勵優惠之納稅義務人必須設置獨立帳簿據以計算該消滅公司之應納稅額，惟仍應提示足以真實表達並正確計算消滅公司之銷貨額、銷貨成本及毛利，且其管理費用及非營業損益能合理分攤而得獨立計算其應納稅額之帳證供核，方符企業併購法第37條之立法意旨。又參酌98年12月28日召開「研商五年免稅之繼受是否需另獨立設置帳簿疑義」之會議結論一（見原處分卷第1225頁至第1226頁），其內容已明確指出「有關企業併購法第37條有關合併後存續或新設公司繼受5 年免稅租稅獎勵之條文，雖於條文中未規定應獨立設置帳簿，但於其立法說明欄中明確指出，本條文內容係參考促進產業升級條例第15條第3 項規定所訂定，又促進產業升級條例施行細則第31條第1 項規定，依促進產業升級條例第15條第3 項規定繼續承受消滅公司之租稅獎勵者，應就消滅公司部分獨立設置帳簿。」。是以，被告要求原告就消滅公司部分獨立設置帳簿，其目的在於落實受租稅獎勵優惠之納稅義務人必須真實表達並正確計算該消滅公司之應納稅額，核與租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等構成要件無涉，尚無違反租稅法定主義原則之情事。原告此部分之主張，自非可採。
七、原告又主張各廠相關之銷貨收入、銷貨成本均可直接歸屬及合理區分，且營業費用及各項營業外收支，亦可合理分攤至各廠以分別計算損益，實可真實表達消滅公司之所得額，即應符合該獨立設置帳簿之客觀標準。況若將無法明確區分T1及T3兩廠之會計師調整數均自消滅公司之全年所得扣除，所計算出原告屬於消滅公司部分之應納稅額，仍大於原告尚可抵減之投資抵減稅額。而系爭機器設備3 年內並無出租、轉售等情事，實已符合可抵減當年度及以後年度應納所得稅之條件，被告實無否准原告以系爭投資抵減金額抵減應納稅額之餘地云云。經查：
㈠按「本法第24條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如
左……二、製造業：(1) （期初存料＋進料－期末存料）＋直接人工＋製造費用＝製造成本。(2) 期初在製品盤存＋製造成本－期末在製品盤存＝製成品成本。(3) 期初製造成品盤存＋製成品成本－期末製成品盤存＝銷貨成本。(4) 銷貨－銷貨成本＝銷貨毛利。(5) 銷貨毛利－（銷售費用＋管理費用）＝營業淨利。(6) 營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益類（即所得額）」行為時所得稅法施行細則第31條定有明文。是毛利係「銷貨」減「銷貨成本」，本件原告承受消滅公司之抵減稅額，對於銷貨額、銷貨成本應分別獨立計算始符前開規定；至銷貨成本，係指產品所耗用直接材料、直接人工及製造費用，需此3 項均能獨立計算始符合首揭促進產業升級條例施行細則規定。
㈡次按商業會計法相關規定係就入帳基礎所為之規定，當營利
事業生產多種產品，無法明確區分各產品實際發生之製造費用（如間接人工及間接材料）時，為合理表達該產品之生產成本，法律明文規定可採分攤之方式，將無法直接歸屬之成本分攤至各產品中，故所有已發生之成本，如經簽證會計師或稽徵機關查明屬實，則所列報之各項產品之成本，稽徵機關會依法逕予核認（因為不影響課稅所得額）。而獨立計算則是針對個別產品，須其生產過程中所需之各種直接材料、直接人工及製造費用皆可明確歸屬該項產品，並獨立記帳而經查核屬實者始屬之。又於獨立計算下之產品成本係不變的，而採分攤方式計算之產品成本則會因分攤標準之不同而有不同之結果（例如：製造費用依工時比分攤與依使用製造面積分攤即會產生不同之結果）。並非所有依商業會計法相關規定記帳之營利事業均可稱為獨立計算，然獨立計算之營利事業，於帳務處理上，卻一定要遵守商業會計法及相關法令之規定。
㈢原告主張產品FLIP CHIP 合併前係由消滅公司所生產，合併
後移轉T3廠生產乙節，依其提示之銷貨收入明細表帳列銷貨額為2,554,204 千元，單位成本分析表帳列銷貨成本為2,11
2 ,865千元，該產品之銷貨成本率為83﹪；T1廠生產之QFP產品、DLP 產品及TSOP產品3 者加總計算後銷貨成本率為84﹪〔（銷貨成本：948,125 千元+1,809,389千元+725, 997千元+56 7,416 千元）/ （銷貨額：2,919,037 千元＋1,160,767 千元＋745,043 千元）；未扣除銷貨折讓，見本院卷第166-169 頁〕，反觀原告主張T1廠銷貨成本率為78﹪〔（1,955,970 千元+762,528千元+953,269千元/4,702,067 千元），見本院卷第194 頁〕，成本率差異達5%至6 ﹪（84﹪－78﹪），是以，原告自行編列分廠產品別損益表原帳載數顯有異常，且原告迄未提示足資證明產品FLIP CHIP 係由T3廠生產相關帳證供核，亦未詳載分廠產品別損益表之原帳載數是如何計算加總得出，及未提示相關帳證可供勾稽查核，致被告無從審酌。
㈣依原告提示之銷貨收入明細表所列示產品大類QFP 之產品型
號( 見原處分卷第0000-0000 頁) ，無法與單位成本分析表（見原處分卷第0000-0000 頁）所列示產品大類MQFP之產品型號相互勾稽〔原告主張合併前產品QFP （中文名稱：四面封裝）等於合併後產品MQFP〕。又其提示之銷貨收入明細表所列示產品大類CABGA 、DPS 、Test、Grind 、Sale-M′tl及Turnkey reverse 等無從對應單位成本分析表之產品大類。另單位成本分析表所列示產品大類TQFP（中文名稱：薄型四邊平面封裝）及WLCSP 無從對應銷貨收入明細表之產品大類。綜上，原告迄未提示製成品進銷存表及完整單位成本分析表等相關帳證供核，依收入成本配合原則，致被告無從審酌逐筆銷貨額所對應之銷貨成本。
㈤就原告之銷貨額而言，T1廠所生產之TSOP產品為原告及消滅
公司均有生產，此為原告所不爭執，因原告無法明確歸屬究係屬T1廠（龍潭廠）之原告或消滅公司所銷售產品之收入，故而，原告卻僅將T1廠所生產之TSOP產品銷貨收入剔除，其餘收入均列入計算消滅公司應納稅額項下，此有分廠產品別損益表可稽（見原處分卷第1271頁），自非合理。依據原告提示之前揭銷貨收入明細表所載，部分產品僅列示2 廠收入合計數〔例如：Grind 銷貨額11,790,172元、Sale-M′tl銷貨額16,179,991元、Turnkey reverse 銷貨額31,973,994元及銷貨折讓138,561,497 元（與申報數銷貨折讓148,260,07
3 元不符，見原處分卷第1167頁）〕，並未明確劃分各廠之收入金額，致無從與原告提示之分廠產品別損益表之銷貨收入勾稽（見處分卷第1271頁）。又原告T1廠與T3廠2 廠所生產之產品及產品類別完全不同，其可直接明確歸屬該產品是屬T1廠銷售或T3廠銷售，惟原告所列報銷貨額11,934,770元因無法明確歸屬究係屬T1廠或T3廠銷售，故採2 廠營業收入之比例分攤，將該銷貨額分攤至T1廠及T3廠項下，該分攤數非屬直接歸屬消滅公司之銷貨額，足徵本件是非屬獨立計算，要可認定。
㈥就原告之銷貨成本而言，其T1廠及T3廠所生產之產品完全不
同，又2 廠間所進行封裝與測試之半導體製程，須使用不同生產設備及不同技術，且生產之類別及產品完全不相同。是以，原告可直接明確歸屬固定資產累計減損或出售及存貨報廢損失及跌價損失是係屬T1廠或T3廠之銷貨成本或營業外費用，以計算正確所得額。然原告成本帳載數6,423,802,925元（詳處分卷第7 頁），其中累計減損攤提數7,500 萬元、存貨差異387 元、出售資產損失51,215,023元、存貨跌價損失6,196,286 元及存貨報廢損失5,099,298 元係因無法明確歸屬究係屬T1廠或T3廠之成本或費用，故採2 廠營業成本之比例分攤，將營業成本之調整數12,489,780元（7,500 萬+387-51,215,023-6,196,286-5,099,298 ）分攤至T1廠及T3廠項下，該分攤數非屬直接歸屬消滅公司之銷貨成本，故而，原告列報銷貨成本係採2 廠分攤方式，非屬T1廠獨立計算已非常明確。
㈦綜上，原告列報銷貨額及銷貨成本均有2 廠分攤之情形，自
難認原告所據以計算之T1廠銷貨額、課稅所得額及應納稅額確屬消滅公司之應納稅額。原告主張其已可真實表達消滅公司之所得額，即應符合該獨立設置帳簿之客觀標準，並非事實，要無可採。另就原告提示之財產目錄表所載（見原處分卷第483-491 頁），可明確發現T1廠之設備係包含合併前消滅公司之設備、合併前存續公司之設備及合併後再購入之機器設備，則原告主張T1廠所創造之產能及營收損益皆屬繼受合併前消滅公司之設備產能所創造之營收及損益乙節，亦不足採據。至原告另主張況若將無法明確區分T1及T3兩廠之會計師調整數均自消滅公司之全年所得扣除，所計算出原告屬於消滅公司部分之應納稅額，仍大於原告尚可抵減之投資抵減稅額云云。惟因T1廠及T3廠2 廠所生產之產品完全不同，又2 廠間所進行封裝與測試之半導體製程，須使用不同生產設備及不同技術，且生產之類別及產品完全不相同等情，已如前述，是以，原告所列該部分（非TSOP產品）全年所得額既非屬消滅公司之真實所得額，原告自難據以有所主張。
八、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告無法提示得以獨立合理計算合併消滅公司應納稅額之帳證資料，否准原告列報繼受消滅公司尚未抵減稅額2,799 萬9,069 元，改按其本身尚餘未抵減稅額3,832 萬1,815 元，依促進產業升級條例第6 條規定，抵減95年度經核定應納營利事業所得稅額2,799 萬9,069 元之50％，核定95年度准予抵減稅額為1,39
9 萬9,534 元，於法並無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件判決基礎已臻明確，兩造其餘之攻擊防禦方法經本院斟酌後，核與判決不生影響，無一一論述之必要，併予敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 12 月 19 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 侯志融法 官 陳姿岑
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 19 日
書記官 李依穎