臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1115號101年11月7 日辯論終結原 告 謝麗輝訴訟代理人 侯雪芬 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）住同上訴訟代理人 陳寶玉（兼送達代收人）
曹玲玲上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101 年5月17日院臺訴字第1010131044號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告與訴外人李國禎、李建毅、王怡仁及李岳庭為○○○企業有限公司（下稱○○○公司）法定清算人，該公司欠繳中華民國（下同）98、99年度營利事業所得稅及99、100 年營業稅（以上含滯納金及滯納利息）計新臺幣（下同）261 萬7,224 元，財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以101 年3 月16日台財稅字第1010221725號函（下稱原處分）請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告與訴外人李國禎、李建毅、王怡仁及李岳庭出境，並以同號函知渠等。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告並非○○○公司之實際股東，係因借錢予○○○公司股東李岳庭，而取得持股400 萬元股份登記，僅係保障債權而已，屬於借名登記，有協議書為憑。原告並無擔任○○○公司股東之意思，亦未曾參與○○○公司之經營而不具有有限公司股東之權責，故原告在實質上並非○○○公司之股東。
（二）況原告縱為公司清算人，與是否要對原告為限制出境處分，並無必然關涉，被告所為原處分有裁量濫用之違法：
⒈限制出境處分乃嚴重限制人民遷徙自由之處分，故被告
在裁量是否限制出境時，應審酌稅捐稽徵法第24條之立法目的，並非亂槍打鳥，忽視該法條所保障之真正意義。
⒉稅捐稽徵法第24條對欠稅營利事業負責人作出限制出境
處分，主要在於保障國家稅收，並給予公司負責人一定不利益，促使公司負責人償還稅款，則其所欲拘束自由者，必是能掌管公司財務之人，至於無法控制公司之人，國家對之限制自由，無異迫使這些人以自身財產清償公司欠稅，否則人身自由至少被限制7 年，此舉不僅逾越稅捐稽徵法第24條立法目的，並已顯然違背有限公司股東之有限責任之基本原則。
⒊原告已獲訴外人李岳庭同意終止股份讓與擔保，並出具聲明書。
⒋被告對限制出境對象有裁量權利，則對已證明無影響公
司還稅能力之原告為限制出境處分，即有裁量濫用之行為，而屬違法處分。
（三）並聲明求為判決：⒈原處分及訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）○○○公司業經新北市政府於101 年1 月20日以北府經登字第1015100198號函命令解散在案，依據公司法第26條之
1 準用同法第24條規定，公司應行清算，並依同法第83條第1 項規定向法院聲報清算人就任，惟○○○公司章程並未規定清算人，股東亦未決議選任清算人，且經臺灣板橋地方法院101 年2 月20日板院清民科字第010942號函查復該院無受理○○○公司之聲報清算人事件，是依公司法第
113 條準用同法第79條規定，應以該公司全體股東為清算人，又依公司法第8 條第2 項規定，清算人在執行職務範圍內，亦為公司負責人，因該公司截至101 年3 月6 日止，滯欠已確定之98、99年度營利事業所得稅及99、100 年度營業稅合計2,617,224 元，已達首揭限制出境金額標準，查該公司除1 筆投資外，並無財產可茲辦理禁止處分，依被告83年12月2 日台財稅第000000000 號函及96年4 月16日台財稅字第09604522400 號令規定，以該公司全體股東李岳庭、李國禎、李建毅、王怡仁及原告等5 人為限制出境對象，揆諸首揭法令，並無違誤。
（二）原告雖主張其係因借錢予○○○公司股東李岳庭，借名登記取得該公司股份以保障債權，其非○○○公司之實際股東云云，惟按公司法第12條規定：「公司設立登記後，有應登記之事項而不登記，或已登記之事項有變更而不為變更之登記者，不得以其事項對抗第三人。」就公司內部而言，其效力之發生固不以登記為生效要件，惟此等公司應登記事項如未加以登記，對公司外部之第三人，仍不得加以對抗，且不論該第三人係私人或行使公權力之機關均同，否則，相關之人如已變更而遲不為變更登記，以達其規避公法上之責任，殊不符公平正義原則。此有最高行政法院93年度判字第562 號、95年度判字第1612號及96年度判字第1825號判決可資參照，查原告為○○○公司登記之股東，有該公司變更登記表可稽，原告雖訴稱其非該公司之實質股東，僅係借名登記等語，惟查原告之成為名義股東，實係其與該公司實際負責人間內部約定所致，在未辦理變更登記前，原告仍為○○○公司登記之股東之一，依據公司法第12條規定及參照最高行政法院判決，尚不得以其事項對抗第三人，被告依首揭規定限制原告出境並無不合。
（三）綜上論結，原處分及訴願決定並無違誤。並聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。⒉訴訟費用由原告負擔。
四、本院判斷：
（一）按「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣一百萬元以上，營利事業在新臺幣二百萬元以上者；……，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第24條第3項及第49條前段分別定有明文。
（二）查○○○公司欠繳98、99年度營利事業所得稅及99、100年營業稅（以上含滯納金及滯納利息）計261 萬7,224 元，已達稅捐稽徵法第24條第3 項前段所定限制欠稅營利事業負責人出境之標準，且○○○公司僅有1 筆投資，並無財產可供禁止處分以保全稅捐等情，有限制出境案件戶籍資料表及欠稅情形表（見原處分卷第57頁）、財產歸屬資料清單（見原處分卷第67頁）、欠稅總歸戶查詢情形表（見原處分卷第68頁）、徵銷明細檔查詢（見原處分卷第69頁至第71頁）在卷可稽。而於原處分作成時，原告係○○○公司登記股東，該公司經新北市政府101 年1 月20日北府經登字第1015100198號函命令解散後，依公司法第24條規定應進行清算程序，然該公司章程並未規定清算人，亦未經股東決議選任清算人，且未向法院聲報清算人等情，有新北市政府前開函（見原處分卷第78頁）、有限公司變更登記表（見原處分卷第78頁、第79頁）、○○○公司章程（見原處分卷第79頁）及臺灣板橋地方法院101 年2 月
20 日 板院清民科字第010942號函在卷可參（見原處分卷第64 頁 ）。是依公司法第113 條準用同法第79條規定，應以該公司全體股東為法定清算人。
（三）原告雖主張：其係因借款予○○○公司之股東李岳庭，而取得持股400 萬元股份登記，以保障債權而已，並不參與公司經營，且原告已獲訴外人李岳庭同意而終止股份讓與擔保，被告未斟酌上情，逕將全體股東即法定清算人列為限制出境對象，已逾越前開稅捐稽徵法之立法目的，且已違背有限公司股東僅負有限責任之基本原則云云，惟查：
⒈公司之經理人或清算人，在執行職務範圍內，亦為公司
負責人，公司法第8 條第2 項規定甚明。至於稅捐稽徵法所指應限制出境之營利事業「負責人」，上開法條雖無定義性規定，惟基於公、私法就「營利事業負責人」之概念內涵並無本質上之歧異，且同屬憲法秩序下規範各自領域法律秩序之一環，在體系上亦屬同一位階，並均在履行共同之任務，兩者間得互為補充，除非行政法上另有行政合目的性之正當考量，否則應尊重私法秩序所植基之規範基礎。是稅法與公司法等私法於營利事業負責人之概念理解與事實評價上，應以一致為原則，歧異為例外，如全面性一致解釋，未必符合稅捐稽徵法之體系性解釋、限制出境之目的性與憲法保障人民基本權之意旨，自有依具體個案另為調整營利事業負責人概念之餘地，惟如具體個案並無上開考量，稅法就營利事業負責人之解釋應得援用公司法之概念。況清算人之職務為了結現務、收取債權及清償債務、分配盈餘或虧損、分派賸餘財產（公司法第113 條準用同法第84條規定），而公司積欠稅捐即屬債務，是在清算程序中就稅捐債務之清償事宜當屬公司法第8 條第2 項清算人執行職務之範圍；況依稅捐稽徵法第13條規定︰「（第1 項）法人、合夥或非法人團體解散清算時，清算人於分配賸餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐。（第
2 項）清算人違反前項規定者，應就未清繳之稅捐負繳納義務。」乃就清算人責任特別規定，在執行稅務清償協力職務範圍內，依公司法第8 條第2 項規定亦為公司負責人甚明。如清算人於清算期間，諉不履行稅捐債務清償協力義務，且公司欠稅金額達一定標準，自得依稅捐稽徵法第24條第3 項規定為限制清算人出境之處分。
⒉原告於原處分作成時，既為○○○公司登記之股東，且
為○○○公司之法定清算人（詳如前述），依前開說明，即有履行稅捐債務清償協力義務，與其是否實際參與公司經營或有限公司股東僅負有限責任無涉。至於原告所稱已與訴外人李岳庭終止股份讓與擔保一節，縱令屬實，因撤銷訴訟之判斷時點，應以作成行政處分時之事實及法律為裁判基準，原告提出之訴外人李岳庭聲明書記載同意終止借名關係，自即日起原告應返還股票經李岳庭確認收受無訛後逕為登記等語，其製作日期為101年9 月19日，該事實本非被告於101 年3 月16日作成原處分時所能斟酌；況依公司法第12條規定，於其未辦理公司變更登記前，不得憑以對抗第三人，此所謂第三人不論係私人或行使公權力之機關均同（最高行政法院93年度判字第562 號判決參照）。原告稱其僅係借名登記之股東，不參與公司經營，且已終止借名關係一節，並不能解免其為法定清算人之責任。
⒊按行政訴訟法第201 條規定：「行政機關依裁量權所為
之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」故行政機關對於符合裁量規定之構成要件事實行使裁量權，若無逾越授權範圍或裁量怠惰，或有濫用或其他違背基本權利及行政法之一般原則等違法瑕疵情事存在，行政法院基於權力分立原則，允應尊重其裁量權之行使，否則即逾越司法審查之界限（最高行政法院92年度判字第1426號判決意旨參照）。復按對於欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法尚無牴觸，有司法院釋字第345 號解釋可資參照。經查○○○公司除1 筆投資外，並無財產可茲辦理禁止處分，已如前述，揆諸前揭規定，被告審酌上情，認為確保租稅債權之實現以及維護重大公共利益之必要之目的，預防身為○○○公司法定清算人之原告出境至國外，規避履行稅捐債務清償協力義務，故對原告為限制出境處分，自屬依法行政之正當舉措，尚難認有逾越法定授權或怠惰裁量或濫用裁量之情事。
（四）綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核於判決結果不生影響，爰不一一論駁，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 21 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 楊 得 君法 官 洪 慕 芳
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 21 日
書記官 陳 又 慈