臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1116號101年12月13日辯論終結原 告 詹天明
詹天維楊淑才共 同訴訟代理人 邱昱宇 律師
參 加 人 詹天爵被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 簡士傑上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101 年5 月17日台財訴字第10113004260 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告參加人詹天爵經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第38
6 條各款所列之情事，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：被繼承人詹○○即原告楊淑才之夫、原告詹天明、詹天維及參加人詹天爵之父，於民國（下同）95年6 月11日死亡，繼承人等於95年7 月11日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新台幣（下同）20,361,907元，遺產淨額5,661, 907元，應納稅額451,786 元。嗣經臺北市稅捐稽徵處大安分處（以下簡稱大安稽徵處）通報，查獲被繼承人詹○○生前將其出資購買之2 筆土地及1 筆房屋登記在他人名下，訴經最高法院99年9 月2 日以99年度台上字第1652號終局判決確定，認定應屬被繼承人遺產，乃按被繼承人死亡時土地及房屋公告現值14,053,632元併計該3 筆不動產移轉登記請求權，重行核定遺產總額34,415,539元，遺產淨額19,715,539元，應納稅額3,486,041 元，並處罰鍰3,486,041 元。原告不服，就遺產總額－其他（改制前臺南縣新營市○○段○○○○號土地移轉登記請求權）及罰鍰，申請復查，經被告
10 0年12月27日財北國稅法二字第1000249618號復查決定獲追減罰鍰697,209 元，其餘復查駁回（下稱原處分）；原告對罰鍰部分仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
（一）被繼承人詹○○於95年6 月11日死亡，原告及參加人詹天爵等繼承人於95年7 月11日向被告申報遺產稅，經被告核定繳納畢。但被繼承人詹○○生前，將其出資購買之臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地應有部分1/4 及其上建物（下簡稱臺北市房地）登記於參加人名下；另被繼承人詹○○生前出資購買之改制前臺南縣新營市○○段○○○○號土地應有部分計算面積約80坪（下簡稱臺南土地），登記於訴外人余學良名下。96年間原告以參加人為被告就上開臺北市房地、臺南土地及被繼承人其他遺產，向法院提分割遺產訟訴，經最高法院以99年度台上字第1652號民事判決，認定參加人臺北市房地為被繼承人之遺產，准為遺產分割，該判決並於99年9 月14日確定。原告對上開臺北市房地、臺南土地未經列入95年間申報之被繼承人遺產,究 應如何補申報遺產稅？應如何辦理繼承登記或分割登記事宜，於100 年1 月6 日前往台北市大安地政事務所（下簡稱大安地政）洽辦及詢問，被告知應為判決移轉而非繼承登記，應繳納契約及土地增值稅；但原告洽請大安稽徵處辦理，則被告知可能應循申報繳納遺產稅方式辦理，並拒收繳納土地增值稅及契約申辦文件。嗣依大安地政10 0 年1月12日以土地登記案件補正通知原告補正，並於10 0 年1月28日以土地登記案件駁回通知書駁回原告聲請。
100 年2 月間原告再向大安地政詢問如何辦理，然大安地政承辦人、課長、祕書仍堅定告知應繳土地增值稅、契約方式辦理。100 年4 月7 日，原告委請地政士江玉盈再向大安地政提出申請辦理，經大安地政以100 年4 月13日土地登記案件補正通知書命補正，嗣於100 年5 月2 日將原告申請案件予以駁回。其間原告於100 年4 月14日郵寄契稅等申報書至大安稽徵處，嗣大安稽徵處以100 年4 月21日北市稽大安乙字第10033252600 號函詢被告，而大安稽徵處則於10 0年5 月29日轉知原告本件應申報遺產稅，原告於100 年6 月2 日郵寄系爭部分遺產稅申報書，但遭被告裁罰。本件原告對本稅部分並不爭執，僅爭執罰鍰部分。
（二）按違反行政法上義務之行為，非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7 條第1 項定有明文。本件被告原處分以原告等有違反遺產及贈與稅法第45條規定，應申報之遺產稅已依規定申報而漏報，且未於法院判決確定之日起算
6 個月內辦理補申報遺產稅為由，裁處原告等罰鍰3,486,
04 1元，經復查後追減罰鍰697,209 元，實有不合。
１、依大安地政100 年1 月12日土地登記案件補正通知書影本、100 年1 月28日土地登記案件駁回通知書及土地登記申請書影本，即可知原告於100 年1 月6 日及前往大安地政洽辦並詢問相關事宜，顯然於該民事判決確定日（99 年9月2 日）後六個月內，業已著手辦理經法院判決認定屬被繼承人遺產之相關登記事宜，僅因不知應如何申報，故原告等先向大安地政洽詢辦理，故原告等並未有漏報遺產稅之故意或過失。
２、自100年1月間起至6月間止，原告就參加人名下房地應如何辦理繳納稅捐手續一事，其相關機關意見歧異，原告既已向大安地政、大安稽徵處提出申請，請求辦理參加人名下房地相關移轉登記手續及請求繳納稅捐（契稅及土地增值稅），即使未必合乎規定，原告等仍無違反行政法上行為之故意或過失。
３、大安地政雖非申報繳納遺產稅之機關，仍為辦理參加人名下房地移轉登記或繼承登記之機關，其表示「應以申報繳納土地增值稅、契稅方式辦理，而非申報繳納遺產稅方式辦理」之意見，對原告等有實質的影響力。原告等依大安地政之意見，向大安稽徵處洽繳稅款，可見無漏報遺產稅之故意或過失。
（三）本件大安地政有關不動產登記之見解，足證本件原告無漏稅之故意或過失：
１、原告詹天明至大安地政洽辦土地及建物登記事宜之相關經過，係表明：本件應屬於被繼承人詹○○遺產範圍內之參加人名下之土地及建物，原告等係於100 年1 月6 日，即著手辦理相關土地及建物登記事宜，原告等並非無故稽延相關手續之申辦。原告等於100 年1 月6 日，前往大安地政洽辦土地及建物登記事宜，必定同時洽辦有關之稅捐繳納事宜，雖非直接向被告辦理被繼承人詹○○之遺產稅補申報，但仍可見原告等無故意逾期不申報之情形。就參加人名下之土地及建物，自100 年1 月6 日原告等洽辦相關手續時起，至100 年5 月29日原告等獲悉應循申報繳納遺產稅之方式（而非申報繳納契稅及土地增值稅方式）辦理時止，原告等就本件應行補申報繳納遺產稅而延至100 年
6 月2 日始行補申報一事，無過失。
２、自100 年1 月6 日起至100 年5 月29日止，原告等係依據大安地政承辦人關於參加人名下之土地及建物應如何完納稅捐之意見，辦理相關繳納稅捐事宜。原告於100 年6 月
2 日始補申報繳納被繼承人詹○○遺產稅，無故意過失。
３、大安地政事務所承辦人關於參加人名下之土地及建物應如何完納稅捐之意見，雖與被告之意見不同，但因土地及建物之完稅及辦理土地建物登記，乃緊密相連之事，大安地政承辦人所表示之意見，對原告等有實質之拘束力；原告等且已依大安地政承辦人之意見，向大安稽徵處洽繳契稅及土地增值稅（未獲同意），所致之稽延，不能認為原告等之故意過失所致。
４、原告等確有依大安地政承辦人之所表示之意見，向大安稽徵處洽繳契稅及土地增值稅，雖稅種不同，但原告等有繳納應繳稅款之意思，已具體顯明。原告等就補申報繳納被繼承人詹○○遺產稅，無故意過失。
（四）原告等就上開最高法院確定判決所示應屬被繼承人詹○○遺產範圍內之遺產，絕無漏報之情事，僅因原告等首先洽辦之機關大安地政事務所之意見，使原告等無所適從，此自非原告等之故意或過失行為所致。被告未察上情，竟因原告等主動要求大安稽徵處函詢意見，即指其「查獲」原告等漏報遺產稅，對原告等裁處罰鍰，實有未合；被告原處分僅追減對於原告等之裁罰金額，仍未改變其裁罰原旨，亦有未合；訴願決定對於上開原裁罰處分及復查決定之違法不當部分，未予糾正，自非妥適。
（五）且公家單位不清楚名目及流程，如何能要求民眾也清楚，所謂延遲申報是事實，但是原告情有可原，並非惡意漏報，且不清楚何種名目下如何知道自己超過與否與超過何種名目。原告從頭到尾都是主動誠實辦理，不是被查獲。原告主動詢問申報事宜，卻遭惡意解讀為通報查獲。臺南土地也是同樣要辦理遺產稅繳納，被誤導情形也是存在。裁罰標準是以查獲的方式，但本案是原告主動申請解釋後10
0 年5 月29日確認名目後，立即於同年6 月2 日主動申報，並非查獲後申報，裁罰標準有誤。且本案是登記有案不動產之遺產稅，不是登記所有權，依照被告內部條文，裁罰標準是0.4 倍，不是0.8 倍。
（六）綜上，原告等並未有漏報遺產稅之故意或過失，且原處分裁罰標準亦有違誤，原告依法提起撤銷訴訟並聲明：１、訴願決定及原處分（即被告100 年12月27日財北國稅法二字第1000249618號復查決定）罰鍰不利於納稅義務人部分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
四、原告參加人詹天爵未於言詞辯論期日到庭陳述亦未提出書狀供斟酌。
五、被告抗辯則以：
（一）本件為大安稽徵處通報被告，查獲被繼承人詹○○早年分別於69年8 月1 日與訴外人余學良共同出資購買臺南土地，面積0.1886公頃，換算面積為570.515 坪，被繼承人應有部分之土地為80坪（約264.463 平方公尺），並登記於訴外人余學良名下；78年2 月18日出資購買臺北市房地，並登記於被繼承人之長子參加人詹天爵名下，嗣96年間原告就被繼承人之遺產請求分割為由提起訴訟，訴經最高法院99年度台上字第1652號民事判決，並於99年9 月2日 確定在案，是本件被繼承人遺有借用他人名義登記之2筆 土地及1 筆房屋，經被告認定原告及其他繼承人就前開房地有所有物返還請求權，乃按被繼承人死亡時土地及房屋之公告現值，核算臺南土地移轉登記請求權2,644,632 元（公告現值10,000元×264.4632平方公尺、臺北市土地移轉登記請求權11,0 33,000 元（公告現值236,000 元×宗地面積187 平方公尺×應有部分1/4 ）及臺北市房屋移轉登記請求權376,000 元，合計遺產價額14,053,632元併計遺產總額課稅。經重行核定遺產總額34,415,539元，遺產淨額19,715,539元，應納稅額3,486,041 元，原告等未依財政部79年2 月1 日台財稅第000000000 號函釋規定，於法院判決確定之日（99年9 月2 日）起算6 個月（即100 年
3 月2 日）內辦理補申報遺產，按應納稅額3,486,041 元處1 倍罰鍰3,486,041 元。申經被告復查決定（即原處分）略以，原告取得系爭不動產乃因被繼承人權利之故，自應依前揭財政部函釋規定，於法院判決確定之日起6 個月之100 年3 月2 日內補申報遺產稅。被告於100 年4 月26日接獲大安分處通報，並於同年5 月16日核定完竣，而原告未依規定如期為主動誠實申報，遲至被告核定日100 年
5 月16日後之同年6 月2 日始辦理補申報遺產稅，其縱無漏報之故意，亦有應注意、能注意，竟疏於注意致造成漏報事實之過失責任，自應論罰。惟查本件係已於法定期限內之95年7 月11日申報，復有漏報之情事，按所漏稅額3,486,041 元處0.8 倍罰鍰2,788,832 元為由，追減罰鍰697,209 元。
（二）原告於100 年1 月6 日前往大安地政，主張依最高法院99年度台上字第1652號民事判決意旨，申請移轉繼承登記，該事務所於同年1 月12日通知原告詹天明補正資料。原告於復查理由書陳述，其依大安地政之要求至稅捐稽徵處辦理土地增值稅等申報事宜，惟該處即表示本件依判決書內容應辦理遺產稅申報，遂不受理該等申報書之收件；而大安地政爰於同年1 月28日駁回其申請。又地政士江玉盈於同年4 月7 日至大安地政「申請判決回復所有權登記」，大安地政於同年4 月13日通知江君檢附土地增值稅繳納或免稅或不課徵證明等文件。原告因鑑於前次稅捐稽徵處不受理申報書收件，於同年4 月15日郵寄契稅及土地增值稅申報書至大安稽徵處，該處承辦人接獲申報書後，以電話告知原告，表示本件應辦理遺產稅申報，惟原告仍請該處行文向被告查證，有大安地政100 年1 月12日100 大安字006250號及100 年4 月13日100 大安字101970號補正通知書及原告復查理由書可稽。次查，被告於100 年4 月26日接獲大安稽徵處同年4 月21日來函，說明該處於同年4 月14日及同年月15日受理原告郵寄契稅、土地增值稅申報書及最高法院99年度台上字第1652號民事判決書等資料，申請辦理臺北市房地之移轉，請被告惠予查告該標的是否應辦理遺產稅申報，經被告100 年5 月19日以財北國稅審二字第1000239117號書函復略以，該標的核屬被繼承人之遺產，遺產稅納稅義務人應依首揭財政部79年函釋規定，自判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅。據此，大安稽徵處於同年5 月24日函請原告洽被告辦理被繼承人遺產稅申報事宜，並據以向地政事務所辦理移轉登記。原告於同年
6 月2 日以郵寄方式補申報被繼承人遺產稅，有大安稽徵處100 年4 月21日北市稽大安乙字第10033252600 號及北市稽大安增字第10000132710 號暨100 年5 月24日北市稽大安乙字第10030879100 號、100 年5 月26日北市稽大安增字第10000132700 號函及被繼承人遺產稅申報書可稽。
（三）按行政罰法第7 條第1 項之規定，所稱「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言；其注意程序之判斷標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準。又不動產移轉登記請求權性質上係屬債權之一種，而不動產所有權則屬物權，故不動產移轉登記請求權與不動產所有權屬性不同，合先敘明。本件依最高法院99年度台上字第1652號民事判決書記載「系爭不動產既係詹○○借名登記予上訴人（詹天爵），借名登記契約關係，於詹○○死亡後即告消滅，兩造均為詹○○共同繼承人，被上訴人自得請求上訴人將系爭不動產移轉登記為兩造公同共有後，再列入遺產予以分配。」準此，原告取得系爭不動產移轉登記請求權乃因被繼承人權利之故，自當審慎斟酌應否辦理遺產稅。又依原告所訴，稅捐稽徵處已向其屢次表示，本件依判決書內容應屬遺產稅申報範疇，原告如有疑義亦宜加以詢問稅捐機關之意見或向專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後辦理申報。原告於100 年1 月大安稽徵處告知應申報遺產稅後至100 年3 月2 日遺產稅申報屆滿日前，為期1個多月時間內，均未主動向被告詢問及辦理遺產稅申報事宜，是原告怠未依限辦理遺產稅申報，縱非故意，亦難辭過失之責。況依財政部79年2 月1 日台財稅第000000000號函釋，延長其申報至法院判決確定後6 個月內補申報遺產稅，然原告捨此不為，未依規定之期限內辦理補申報，按其情節應注意能注意而不注意，其縱無漏報之故意，亦有過失漏報之責，自應論罰。綜上，本件被告以其未於判決之日起6 個月內辦理遺產稅申報，違反遺產及贈與稅法第45條規定，經審酌其違章情節並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，又其漏報之財產非屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券，審酌其違章情節，按所漏稅額3,486,041 元處0.8 倍罰鍰2,788,
83 2元並無違誤，原告所訴各節，委不足採。
（四）有關大安地政就不動產登記之見解，與本件裁罰處分並無關聯。
１、本件裁罰係因原告就系爭部分遺產漏未申報，依遺產及贈與稅法第45條規定，已申報遺產稅而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰，故被告就原告所漏稅額裁處0.8 倍罰鍰。
２、原告主張大安地政就不動產登記之見解，係屬不動產移轉登記前，應查該不動產是否有欠繳稅款，在欠稅未繳清前，不得辦理移轉登記之事項。原告既未檢附稅捐稽徵機關就稅款繳清核發之證明，地政機關自應請原告向稅捐稽徵機關辦理稅捐事項程序，國稅部分（如遺產稅）自應向國稅局辦理，地方稅（如土地增值稅、地價稅、契稅及房屋稅）自應向不動產所在地地方稅務機關辦理。又本件係屬法院判決列入遺產，自應先行申報遺產稅，並繳清該部分遺產稅款，取得國稅局核發該部分稅款繳清證明書之後，再向地方稅務機關查看是否欠繳地價稅及房屋稅（土地增值稅部分，依土地稅法第28條規定因繼承免徵；契稅部分，繼承非屬課徵契稅之原因），取得地方稅務機關證明後，始得向地政機關辦理登記不動產移轉登記。
３、綜上，本件係因原告未踐行遺產稅申報程序且發生漏稅，依法自應處予罰鍰處分，至有無向地政機關辦理不動產移轉登記，非屬遺產稅申報之要件。故原告主張大安地政有關不動產登記之見解，與本件裁罰處分並無關聯。
（五）本件「合法」補報之程序：
１、遺產稅申報應於繼承發生6 個月內為之，如有正當理由不能如期申報遺產稅，應於申報期限屆滿前，以書面申請延長，並以3 個月為限，為遺產及贈與稅法第26條規定。又依稅捐稽徵法第48條之1 規定，合法之補報程序，納稅義務人於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進成調查前自動補報並補繳所漏稅款。
２、本件為法院判決確定應列為遺產案件，財政部79年2 月1日台財稅第000000000 號及88年10月19日台財稅第000000
000 號函釋規定，經法院判決確定屬被繼承人所有後，再自判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅。是本件最高法院確定判決係於100 年9 月2 日，於101 年3 月2 日申報期限屆滿，原告於101 年6 月2 日郵寄遺產稅申報書，已屬逾期申報，又被告已於101 年4 月26日知悉本件遺產稅有應補徵之事由，且於101 年5 月16日完成查核，原告之申報未為合法之補報，又原告於100 年1 月大安稽徵處告知應申報遺產稅後至100 年3 月2 日遺產稅申報屆滿日前，為期1 個多月時間內，均未主動向被告詢問及辦理遺產稅申報事宜，是原告怠未依限辦理遺產稅申報，縱非故意，亦難辭過失之責。
（六）原告詹天明於復查申請理由書中，自承100 年1 月6 日前往大安地政辦理判決繼承登記，大安地政100 年1 月12日補正通知書中，補正事項2 及6 ，申請書需填明繼承人及被繼承人，另99年地價稅已逾開徵期，依土地稅法第51條，需持國稅局核發之遺產稅證明書向稅捐機關辦理稅費查欠。原告依大安地政補正通知書前往稅捐機關申報土地增值稅，稅捐機關表示依判決書內容應申報遺產稅而非土地增值稅，不受理土地增值稅申報，100 年1 月28日地政事務所駁回申請辦理登記案件。由此可知大安稽徵處於100年1 月間已告知原告應向國稅局申報遺產稅。
（七）依財政部79年2 月1 日台財稅第000000000 號函釋，被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地，其遺產稅納稅義務人，應自判決確定之日起6 個月內補申報遺產稅。查最高法院99年度臺上字第1652號「判決確定之日」為99年9 月2 日，故本件合法補申報期限於100 年3 月2 日屆滿。遺產稅申報依遺產及贈與稅法第23條第1 項前段規定，應於繼承發生6 個月內申報；同法第26條規定，如有正當理由不能如期申報，應於申報期限屆滿前，以書面申請延長，並以3 個月為限。納稅義務人如於申報遺產稅後，發現有短漏報遺產時，仍應隨時補申報。惟被繼承人死亡後始經法院判決確定為其所有之土地之情形，往往判決確定時，已逾遺產稅申報期間，為解決申報爭議財政部79年2 月1 日台財稅第000000000 號及88年10月19日台財稅第000000000 號函釋，以行政命令延長此類案件申報期間，自法院判決確定之日起6 個月內補申報該短漏申報之遺產。且經法院訴訟判決案件，當事人對訴訟情形已知，財政部函釋以法院判決確定之日起算6 個申報期間，原屬有利於納稅義務人，是本件合法補申報期間以判決確定之日99年9 月2 日起算6 個月，尚無不妥。
（八）綜上，原告之訴顯無理由，為此答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
六、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。
……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」稅捐稽徵法第21條及第22條第1 款、第2 款定有明文。
（二）次按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」故納稅義務人依該條規定補報並補繳所漏稅款者，非不發生短漏稅，亦非不成立漏稅違章行為，而係免除已成立漏稅違章行為之處罰。而所謂未經檢舉且未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查，係指該案件須均無上述已經檢舉及已經調查之情形而言。
（三）又按「（第1 項）被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「遺產稅或贈與稅納稅義務人繳清應納稅款、罰鍰及加徵之滯納金、利息後，主管稽徵機關應發給稅款繳清證明書；其經核定無應納稅款者，應發給核定免稅證明書；其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。依第16條規定，不計入遺產總額之財產，或依第20條規定不計入贈與總額之財產，經納稅義務人之申請，稽徵機關應發給不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書。」「地政機關及其他政府機關，或公私事業辦理遺產或贈與財產之產權移轉登記時，應通知當事人檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書，或核定免稅證明書，或不計入遺產總額證明書，或不計入贈與總額證明書，或同意移轉證明書之副本；其不能繳附者，不得逕為移轉登記。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條第1 項前段、第41條、第42條及98年1月21日修正公布同法第45條亦定有明文。因此有關遺產涉及地政機關登記事項，自應先檢附稽徵機關核發之稅款繳清證明書、不計入遺產總額證明書等資料，亦為法律明文規定。
（四）再按「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者。處應納稅額0.4 倍之罰鍰。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處應納稅額
0.8 倍之罰鍰。」財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法部分第45條定有明文。上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及下級稽徵機關決定違章案件處罰金額時，有較具體之標準可供依循，並避免相同案件處罰數額因機關、承辦人員之不同而有高低差異，其法律性質屬於裁量性行政規則，屬細節性、技術性之規定，因此上開倍數參考表未違反法律保留原則，稅捐機關依據該標準針對典型案件所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。
（五）行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」上開規定所稱「故意」係指對於違反行政法上義務之構成要件事實，明知並有意使其發生，或預見其發生而其發生並不違背其本意而言；又所謂「過失」，係指對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生而言。行為人是否有故意、過失，原則上均以「違反行政法上義務之構成要件事實」為其判斷標準。且鑑於行政罰之目標在維持行政秩序，樹立有效之行政管制，以維持公共利益，因此行政罰之「過失」內涵，並非如同刑事犯罪一般，單純建立在行為責任基礎下（參見最高行政法院97年度判字第88
0 號判決意旨即採相同見解），自應先予敘明。
（六）又按行政罰法第8 條規定：「按不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」其立法理由略以：「一、本條係規定行為人因不瞭解法規之存在或適用，進而不知其行為違反行政法上義務時，仍不得免除行政處罰責任。然其可非難程度較低，故規定得按其情節減輕或免除其處罰。二、行政罰得予減輕者，於一定金額（罰鍰）或期間等得以量化之規定方有其適用，此為事理當然，觀諸本法第十八條第三項、第四項之規定亦明，故於無法量化之裁罰類型，行政罰之減輕即無適用餘地；另有關得免除處罰部分，於無法量化之裁罰類型，則仍有適用之餘地。此部分實務上應由行政機關本於職權依具體個案審酌衡量，加以裁斷。三、參考刑法第十六條。」故依其立法意旨，行為人之故意或過失之判斷，並不包括行為人是否知悉其行為有無違反行政法上義務之判斷。換言之，故意或過失之判斷，並不包括違法性認識之判斷，行為人不得主張其不知法規，而否認其有故意或過失。
七、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據（均為影本）附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）被繼承人詹○○生前於69年8 月1 日與訴外人余學良共同出資購買臺南土地，面積0.1886公頃，換算面積為570.51
5 坪，詹○○應有部分之土地換算成面積約為80坪（約26
4.4632平方公尺），並登記於訴外人余學良名下；又詹○○於78年2 月18日出資購買臺北市房地，並登記於被繼承人之長子參加人詹天爵名下。嗣詹○○死亡後，96年間原告以參加人為被告以前開臺南土地及臺北市房地為被繼承人遺產，而提起請求分割遺產等訴訟，先後經臺灣臺北地方法院96年度重家訴字第13號判決、臺灣高等法院98年度重家上字第2 號、及最高法院99年度台上字第1652號民事判決確定（詳本院卷第200 頁至242 頁判決影本），認定台南土地及臺北市房地為詹○○遺產；並判命參加人應就臺北市房地移轉登記為原告三人與參加人繼承而公同共有，並應按各人應繼分予以分割為分別共有。
（二）被繼承人詹○○於95年6 月11日死亡，原告等繼承人於95年7 月11日向被告申報遺產稅時，並未將臺南土地、臺北市房地列入詹○○之遺產予以申報（詳原處分卷第131 －
135 頁遺產稅申報書），被告亦未核定計算此部分遺產（詳原處分卷第130 頁遺產稅繳清證明書）。
（三）原告與參加人間請求分割遺產事件，經最高法院於99 年9月2 日以99年度台上字第1652號民事判決確定後，100 年
1 月6 日，原告詹天明檢附上開民事判決，前往大安地政提出「判決繼承」土地所有權移轉登記之聲請（詳本院卷第177 頁以下），經大安地政以100 年1 月12日土地登記案件補正通知書，命原告於15日提出繼承登記案之歷審判決書及土地所有權狀，及國稅局遺產稅證明書等稅費等（本院卷第185 號補正函），原告屆期未補正，大安地政乃以100 年1 月28日土地登記案件駁回通知書駁回原告申請，並退還原繳證件（本院卷第186 頁駁回通知書）。100年4 月7 日，原告等委請地政士江玉盈再檢附上開判決及戶籍謄本、繼承系統表等文件向大安地政提出「判決繼承」土地所有權移轉登記之申請（詳本院卷第187 頁－191頁申請書），經大安地政以100 年4 月13日土地登記案件補正通知書略以，原告等申請判決回復所有權登記，因登記申請書第4 欄（原告勾填繼承並手寫判決）登記原因與案附判決書所載欠合等，及應提土地增值稅繳納或免稅或不課徵證明文件等，命原告於15日內補正（詳19 2頁補正通知書），嗣原告未遵期補正，大安地政乃於10 0年5 月
2 日將原告申請案件，以土地登記案件駁回通知書予以駁回（詳本院卷第193 頁駁回通知書）。
（四）原告等於100 年4 月14日郵寄契稅申報書至大安稽徵處，嗣大安稽徵處認依原告所附前開判決書所示有疑義，乃以
100 年4 月21日北市稽大安乙字第10033252600 號函詢被告，就原告郵寄申報契稅，移轉臺北市○○區○○○路○段○○○巷○○號2 樓建物，是否應辦理遺產稅申報函詢，被告於100 年4 月26日接獲該函（原處分卷第21頁），調查相關資料後，於100 年5 月16日派查（原處分卷第71頁遺產稅派查單），同日被告核定本件被繼承人遺有借用他人名義登記之2 筆土地及1 筆房屋，原告等繼承人就前開房地有「所有物返還請求權」之遺產，乃按被繼承人死亡時土地及房屋之公告現值，核算坐落臺南土地移轉登記請求權2,644,632 元（公告現值10,000元×264.4632平方公尺）、臺北市土地移轉登記請求權11,033,000元（公告現值236,000 元×宗地面積187 平方公尺×應有部分1/4）及臺北市房屋移轉登記請求權376,000 元，合計遺產價額14,053,632元併計遺產總額課稅；而經重行核定遺產總額34,415,539元，遺產淨額19,715,539元，應納稅額3,486, 041元（詳原處分卷第68頁遺產稅核定通知書稿、第67頁遺產稅調查報告書、第65頁查簽報告）。且以納稅義務人未依限辦理遺產稅申報，違反遺產及贈與稅法第23 條規定，應依同法第44條規定處罰（詳原處分卷第69頁遺產稅違章案件移辦單）。
（五）被告以100 年5 月19日財北國稅審二字第1000239117號函覆台北市稅捐稽徵處大安分處略以：「……系爭不動產係詹○○借名登記於上訴人，借名登記契約關係，於詹○○死亡後即告消滅，……將系爭不動產移轉登記為兩造公同共有後，再列入遺產予以分配。」等語（本院卷第65頁）。大安稽徵處以100 年5 月24日北市稽大安乙字第100308
7 9100號函將上述應補申報遺產稅之函釋意旨轉知原告（詳本院卷第66頁），即應洽國稅局辦理遺產稅申報事宜。
原告於100 年6 月2 日郵寄系爭部分遺產稅申報書（原處分卷第139-144 頁）。
（六）被告則於100 年6 月27日以原告等未依法辦理遺產稅申報（即未於法院判決確定之日《99年9 月2 日》起算6 個月《即100 年3 月2 日》內辦理補申報遺產，依遺產及贈與稅法第44條規定，以裁處書按應納稅額3,486,04 1元處1倍罰鍰3,486,041 元（詳原處分卷第119-122 頁）。原告不服，申請復查，經被告100 年12月27日財北國稅法二字第1000249618號復查決定，以原告等被繼承人於95年7 月11日理遺產稅申報，而查獲之前開臺南土地及臺北市房地移轉登記請求權，係已於法定期限內申報，復有漏報情事，依遺產及贈與稅法第45條規定，改按所漏稅額3,486,04
1 元處0.8 倍罰鍰2,788,832 元，追減罰鍰697,209 元（詳原處分卷第178 頁復查決定書理由）。
八、按納稅義務人違反作為義務或不作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務或不作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件並不相同。至對於應依法補繳稅款之納稅義務人，依法裁處漏稅罰時，除須納稅義務人之違法行為符合各該稅法之處罰構成要件（逃漏稅捐之構成要件事實）外，仍應符合行政罰法受處罰者須有故意、過失之規定，並按個案之情節，注意有無阻卻責任、阻卻違法以及減輕或免除處罰事由，慎重審酌。參照司法院釋字第
356 號、503 號、685 號解釋意旨即明。查被繼承人詹○○死亡後，原告等繼承人於95年7 月11日申報遺產稅，漏報被繼承人遺產（即系爭臺南土地及臺北市房地等3 筆不動產之移轉登記請求權）價額合計14,053,632元，嗣上開遺產既經最高法院於99年9 月2 日以99年度台上字第1652號判決確定應分割遺產後，原告等繼承人自應從速補申報，而被告接獲大安稽徵處100 年4 月21日北市稽大安乙字第100332 52600號函，調閱相關資料，於100 年5 月16日派查，同日被告並作成本件加計漏報遺產之遺產稅核定通知書、完成調查報告、查簽報告，而原告遲至100 年6 月2 日郵寄遺產稅申報書（補報上開遺產），詳如本院認定之事實。因此被繼承人詹○○遺有上開遺產，而原告於95年7 月11日申報遺產稅時漏未申報，遲至被告就漏報情事已進行調查，並核定遺產稅後，原告始補行申報；因此參照前開遺產及贈與稅法第23條、第45條規定可知，本件原告漏報遺產稅之構成要件事實已經證明。從而兩造間本件首要爭執，乃原告有無漏報遺產稅故意或過失之主觀歸責要件。
（一）原告雖主張依大安地政承辦人之所表示之意見，向大安稽徵處洽繳契稅及土地增值稅，雖稅種不同，但原告等有繳納應繳稅款之意思，已具體顯明，故本件原告補申報繳納被繼承人詹○○遺產稅，無何故意過失云云。然：
１、經查有關遺產稅之稽徵，乃是國稅局之權責，並非主管地政登記之大安地政，或主管契稅及土地增值稅之大安稽徵處權責。
２、次查本件原告於95年7 月11日已經向被告申報被繼承人詹○○遺產，被告亦據以核定及計算遺產稅，為原告所不爭執。因此本件原告已經知悉遺產稅應向被告等各地國稅局申辦，如有補申報遺產發生疑義，自仍應向被告等主管機關查詢，本件原告持最高法院民事分割遺產之確定判決所示之財產向地政機關申請登記時，如對是否屬被繼承人詹○○遺產（即系爭臺南土地及臺北市房地等3 筆不動產對參加人及第三人之移轉登記請求權），應否補申報遺產稅有疑義時，參照上開遺產及贈與稅法第41條、第42條等規定，在向地政機關申請及辦理地政登記前，本應向遺產及贈與稅法主管機關即各地國稅局或其上級機關查詢。而原告對遺產及贈與稅法第45條規定漏報遺產之構成要件事實之發生，應注意如有疑問應向被告等主管機關詢問查明義務，且能注意而不注意，參照前開行政罰法第7 條之說明，被告認原告本件漏報遺產為過失行為，自屬有據。原告主張無何故意或過失云云，本不足採。
３、原告雖主張依大安地政等機關意見，而向大安稽徵處洽繳契稅及土地增值稅，雖稅種不同，但原告已有繳納應繳稅款之意思，故無故意過失遲延申報遺產稅云云。然參照前述行政罰法第8 條規定之說明可知，判斷行為人是否有故意或過失，並不包括違法性認識之判斷。因此，本件原告主張其不知本件系爭繼承詹○○之遺產，應依遺產及贈與稅等法令向被告（稅捐稽徵機關）申報，而認應向大安稽徵處申報土地增值稅及契約等，核屬違法性認識問題，與原告之故意或過失無涉。
４、再查大安地政100 年1 月12日土地登記案件補正通知書，已經命原告等「繼承人」於15日提出「繳納國稅局遺產稅證明書」等資料，是原告本應知悉依其提出之民事確定判決書內容，在地政機關登記實務上亦屬應先繳納遺產稅問題，而非判決移轉不動產應繳納土地增值稅及契稅等問題；因此原告於100 年1 月間亦可持上開大安地政補正通知向被告洽詢相關遺產稅補申報事宜；惟原告不但不向被告詢問，任令前開申請地政登記事項未補正遭駁回後，仍繼續向大安地政提出申請，並於100 年4 月15日以郵寄方式向大安稽徵處申報土地增值稅及契稅等事實詳如上述，因此原告對大安地政第一次補正通知書命提出「繳納國稅局遺產稅證明書」之文件漠視不見，逕依己意認本件尚非應向被告補申報及繳納遺產稅，而繼續以不同之「名目」向大安地政申請地政登記，或向大安稽徵處申辦繳納土地增值稅及契稅等，並主張本件無漏報遺產稅之故意或過失云云，參照上開行政罰法第7 條、第8 條之說明，亦不足採。至大安地政對原告申請案，二次補正通知，均係依原告自行填註之登記申請書申請地政登記之型態，而依法命補正必要證件，而原告對大安地政上開命補正及嗣後駁回登記聲請之處分，並未表示不服。原告混淆各機關不同權責，主張公家單位分不清楚本件名目及流程，不能要求原告等民眾也清楚，本件並非惡意漏報，亦無故意或過失，不應受罰云云並無理由。承上，原告提出上開大安地政函件、證人江玉盈證詞及其錄音譯文等，均不能證明原告無故意或過失，核不能為本件原告有利之認定。
５、另查本件證人即原告民事訴訟委任律師陳松棟到庭具結證稱略以：「……民事判決確定後，大約一兩個星期左右，原告詹天明電話跟我聯繫討論後續問題，包括如何與詹天爵協商處理相關繼承不動產分配問題及新增的該屬於被繼承人遺產範圍應補報遺產稅問題……所以我有回報給詹天明，這個時候距離該民事判決確定大概有兩個月左右。在我回報詹天明時，我有跟詹天明討論到後續怎麼辦，詹天明說他曾經辦過遺產稅申報，所以補報遺產稅問題，他應該可以自行處理。同時他也說，他那時候工作稍有閒暇，他想自己向地政機關申辦地政登記……」等語，亦足證原告和證人陳松棟律師請教及討論後，已經知悉應補報遺產稅，且自己亦有能力及時間向地政機關辦理地政登記（即系爭三筆房地登記請求權繼承後分割為分別所有之登記）等情，因此原告嗣後再主張被大安地政等人員誤導或不清楚本件應申報遺產稅，故本件無過失云云，亦無可採。
（二）查本件原告應完納遺產稅後，始能持前開臺灣高等法院98年度重家上字第2 號、最高法院99年度台上字第1652號民事確定判決辦理遺產分割之地政登記程序詳如上開說明。證人即地政士江玉盈證詞，並不能證明原告無漏報遺產之過失，至原告聲請傳喚其他證人部分，均與本件原告有無漏報本件遺產之過失無涉，核無必要，應予駁回。
（三）又本件如上述，納稅義務人原告於被告調查人員進行調查並核定遺產稅後，始向被告補報嗣並補繳所漏遺產稅等事實詳如上述，因此本件並無稅捐稽徵法第48條之1 第1 項免除已成立漏稅違章行為之處罰問題，亦應敘明。至被告原核定或原處分雖使用「主動查獲」等語，實指被告接獲大安稽徵處之通知，故「主動查獲」用語，雖可能肇致原告認知誤會，然核與本件原告有否故意、過失漏報遺產無涉，附予敘明。
（四）本件原告漏報之經被告經通報查獲核定之遺產，為系爭臺南縣土地、臺北市房地之返還請求權，並非上開不動產本身，此觀諸前開最高法院99年度台上字第1652號確定判決即明。因此原告主張本件被繼承人詹○○應補申報之之遺產為不動產本身，即有誤會。而本件原告等繼承人違章漏報上開被繼承人之遺產，被告原處分認原告漏報遺產所為，依遺產及贈與稅法第45條規定，核屬過失行為，併審酌其過失程度，原告因誤解法令違反上開法令應受責難程度、所生對稅捐稽徵之影響，因違反義務所得之利益，及原告等繼承人之資力等事實，因認屬過失典型案件，乃按前述「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中「短、漏報之財產屬前述財產以外者」之標準，就原告等應應納遺產稅稅額，裁罰0.8 倍之罰鍰，參照前開本院見解並未違法。原告主張原處分未適用前開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」中「短、漏報之財產屬不動產」，應納稅額
0.4 倍之罰鍰，而有違法云云，即有誤會，而不足採。
九、綜上，原告在被告已經調查並核定被繼承人詹○○遺產稅後，始補報本件遺產，而被告認原告漏報遺產，核屬遺產及贈與稅法第45條規定過失行為，進而為原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造間其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、第218 條，民事訴訟法第85條第1 項、第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 陳德銘