臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1158號101年10月3日辯論終結原 告 富邦產物保險股份有限公司代 表 人 石燦明（董事長）訴訟代理人 卓隆燁會計師複 代 理人 何嘉容會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 鄭錦凰上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101 年5月24日台財訴字第10100069150 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報期初餘額新臺幣（下同）199,929,671 元及分配股利總額所含之可扣抵稅額155,705,276 元，經被告初查分別核定期初餘額25,969,253元及分配股利總額所含之可扣抵稅額70,550,085元，嗣原告第一次更正申報期初餘額為119,863,
877 元，第二次更正申報期初餘額為117,590,774 元，經被告重行核定期初餘額及分配股利總額所含之可扣抵額分別為54,663,194元及89,115,897元，致有超額分配股東可扣抵稅額66,589,379元，補徵稅額66,589,379元。原告不服，申請復查，惟被告101 年2 月15日財北國稅法一字第1010211341號復查決定（下稱原處分）未為變更，原告提起訴願復經駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠依所得稅法第66條之2 規定，股東可扣抵稅額期初餘額除新
設立營利事業外，應等於其上年度期末餘額，至於股東可扣抵稅額帳戶餘額計入項目及減除項目，亦分別為所得稅法第66條之3 及第66條之4 所明定。故原告91年度之股東可扣抵稅額期末餘額＝所得稅法第66條之2 規定當年度期初餘額＋同法第66條之3 規定當年度計入項目－同法第66條之4 規定當年度減除項目。原告90年度依金融控股公司法第24條規定轉換成立富邦金融控股股份有限公司（下稱富邦金控）後，因係富邦金控持有100 ％股份之子公司，故於91年度辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報，依同法第49條規定，選擇以富邦金控為納稅義務人，辦理合併申報，並依行為時之所得稅法第66條之3 第2 項，將其繳納之暫繳稅額及相關扣繳稅額計104,052,807 元（下稱系爭暫扣繳稅額）於91年度決算日（即91年12月31日）計入原告股東可扣抵稅額帳戶餘額，並無違誤。被告雖依財政部92年2 月12日台財稅字第0910458039號函訂頒之「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱合併申報處理原則）第10條規定，認原告應將系爭暫扣繳稅額，於合併結算申報日計入金融控股公司當年度股東可扣抵稅額，惟金融控股公司法第49條並未如同企業併購法第40條第4 項規定，有明確法律授權之依據，故上開合併申報處理原則顯然違反租稅法定主義，依行政程序法第150 條應為無效。退步言之，縱認合併申報處理原則為有效，惟原告申報91年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘時，與財政部於92年頒布該合併申報處理原則之時間已屬相近，則原告於91年度決算日（即91年12月31日）依行為時之所得稅法規定，將系爭暫扣繳稅額計入原告股東可扣抵稅額帳戶餘額，並無涉及虛增股東可扣抵稅額或致超額分配可扣抵稅額之情事；況原告於91年度有盈餘（即有課稅所得），富邦金控則無盈餘（即有虧損額），合併申報處理原則第6 點及第10點，僅規定合併申報營利事業所得稅有應納稅額時應計入金融控股公司之股東可扣抵稅額，對於合併申報營利事業所得稅倘無應納稅額，金融控股公司及其子公司就暫、扣繳稅款應如何計入股東可扣抵稅額，則無具體規定，被告執該合併申報處理原則，認原告91年度將暫繳稅款及扣繳稅款計入股東可扣抵稅額帳戶有誤，自非正確。
㈡次查，被告認原告因91年暫、扣繳稅款不應計入股東可扣抵
稅額之情事，連帶影響91年度期末餘額及92年度起至93年度股東可扣抵稅額之期初、期末金額及94年度股東可扣抵稅額期初金額，而有94年度股東可扣抵稅額超額分配之情事。原告93年度股東可扣抵稅額先經被告核定加徵62,954,108元，並處以罰鍰62,954,100元，計125,908,208 元；94年度股東可扣抵稅額再經被告核定加徵66,589,379元；後被告再以原告95年度期初數錯誤，致超額分配，應加徵87,711,097元，是原告因91年度股東可扣抵稅額期末數，影響後續93、94及95年度之股東可扣抵稅額期初數，致多年度有超額分配之情，影響金額共計217,254,584 元及罰鍰62,954,100元，已遠超過被告認原告91年度股東可扣抵稅額即系爭暫扣繳稅款，難謂未對原告股東造成多重不利，亦有違比例原則。
㈢原告接獲94年度股東可扣抵稅額核定之時，按當時適用之財
政部90年4 月2 日台財稅字第0900451147號函釋（下稱90年函釋）意旨，不得將補繳之稅款計入股東可扣抵稅額。財政部嗣雖另發布100 年6 月9 日台財稅字第10000061340 號令（下稱100 年令釋），將90年函釋停止適用，並規定補繳之稅款得計入股東可扣抵稅額，惟依100 年令釋計入之時點，與原應計入之時點已有落差。且按所得稅法第66條之6 規定，由於稅額扣抵比率之分子為股東可扣抵稅額帳戶餘額，故股東可扣抵稅額帳戶如計入不應計入之項目或短計應計入項目，當然影響股東可扣抵稅額之比率。被告一方面認原告91年度計入狀況影響後續年度，一方面又認原告持續以錯誤之稅額扣抵比例計算股東可扣抵稅額並實際分配致超額分配，顯然忽略調整原告91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額對後續年度之重大影響。況原告業已補繳其93年度之超額分配稅額，於該年度即無超額分配稅額，無損於國家稅收，亦即該超額分配予股東之扣抵稅額，與未自股東可扣抵稅額帳戶餘額中扣減相同，則該超額分配之扣抵稅額，自應於原告補繳之日，加回股東可扣抵稅額帳戶餘額，始無損於後續股東之抵稅權益，並符合兩稅合一股東可扣抵稅額帳戶餘額設置之原意，亦不致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額。
㈣綜上，被告認原告將91年度系爭暫扣繳稅款，計入原告股東
可扣抵稅額帳戶餘額，有違上開合併申報處理原則規定，並影響後續93、94及95年度之股東可扣抵稅額期初數，致多年度有超額分配之情，其見解已對原告股東造成多重不利，自屬違誤，並聲明：撤銷訴願決定及原處分。
三、被告抗辯：㈠依金融控股公司法第2 條規定，凡該法所未規定，而企業併
購法有規定者，得適用企業併購法，故原告認合併申報處理原則僅經企業併購法第40條第4 項明定法律授權，金融控股公司法第49條則無授權，違反租稅法定主義，應為無效，係屬對法令適用之誤解。又原告依金融控股公司法第49條規定，業已選擇以金融控股公司即富邦金控為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅，依所得稅法第71條規定，以富邦金控91年度全年應納稅額，減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額（包括原告繳納之系爭暫扣繳稅額）後，申報有應退稅額，業經核定在案；惟原告復將系爭暫扣繳稅額計入原告股東可扣抵稅額，為明顯錯誤，與租稅法定主義無涉。
㈡原告94年度股東可扣抵稅額代號31申報減除分配股利總額所
含之可扣抵稅額155,705,276 元，係原告94年度分配盈餘而開立股利憑單予股東所含之可扣抵稅額，被告查得原告有溢分配盈餘66,589,379元情事，故核定股東可扣抵稅額帳戶代號31金額89,115,897元，為原告「應」分配股利總額所含之可扣抵稅額，另核定代號60超額分配可扣抵稅額66,589,379元（即155,705,276 元-89,115,897 元），上述2 金額合計，即為原告已實際分配股利總額所含之可扣抵稅額，即所得稅法第66條之4 所定減除項目，被告僅係分2 項目列示，於法並無不合。又超額分配稅額係分配股利總額所含之可扣抵稅額超過依規定應分配可扣抵稅額，原告91年度計入不應計入之系爭暫扣繳稅額，因而連帶影響以後年度股東可扣抵稅額餘額，嗣於以後年度分配股利時，皆以錯誤之稅額扣抵比率計算可扣抵稅額並實際分配，以致造成歷年超額分配之情形。被告核定原告超額分配之股東可扣抵稅額，僅為補徵不應分配而已分配之股東可扣抵稅額。原告主張被告核定其多年度有超額分配之情，影響金額已遠逾原告91年度計入股東可扣抵稅額之系爭暫扣繳稅額，對原告股東有多重不利而有違比例原則，顯係誤解。
㈢原告已分別於101 年2 月24日及7 月20日繳清其93年度超額
分配股東可扣抵稅額，依合併申報處理原則第10條及100 年令釋規定，得於繳清日計入原告股東可扣抵稅額，惟此與其94年度分配基準日稅額扣抵比率誤計，致超額分配之事實無涉。故原告主張已補繳其93年度之超額分配稅額，其94年度即無超額分配稅額之情形，顯無理由。
㈣並聲明：駁回原告之訴。
四、如事實概要欄所載之事實，有原處分書（即復查決定書）、訴願決定書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，附原處分卷及本院卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。
五、經核本件爭點為：被告核定原告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，有超額分配股東可扣抵稅額66,589,379元之情，對原告補徵稅額66,589,379元，有無違誤？經查：
㈠按所得稅法第66條之1 第1 項規定：「凡依本法規定課徵營
利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」第66條之2 第2 項規定：「營利事業自87 年 度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」第66條之3第1項第1 款規定：「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」第66條之4 第1 項第1 款規定：「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。」第66條之6 第1 項前段規定：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」㈡次按財政部92年2 月12日台財稅字第0910458039號函訂定之
合併申報處理原則第6 條及第10條㈠規定：「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數90％，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，依金融控股公司法第49條規定，選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者……應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：…六、合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定：㈠各公司依所得稅法第24條規定計算之所得額，扣除依法律規定減免所得稅之所得額及合於所得稅法第39條但書規定之個別營業虧損後之餘額，為各公司課稅所得額。㈡各公司課稅所得額之合計數，為合併結算申報所得額。㈢合併結算申報所得額，扣除合於所得稅法第39條但書規定之合併營業虧損後之餘額，為合併結算申報課稅所得額。㈣合併結算申報課稅所得額，依規定稅率計算之應納稅額，為合併結算申報應納稅額。…十、股東可扣抵稅額帳戶之處理規定：㈠合併結算申報應納稅額，減除國外稅額實際扣抵額及投資抵減實際抵減額後之餘額，應計入金融控股公司或併購母公司當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額。其屬以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳者，計入日期為合併結算申報日；其屬以現金繳納者，計入日期為繳納稅款日。…。」㈢經查，原告為富邦金控持有100 ％股份之子公司，於91年度
辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報，依金融控股公司法第49條規定，選擇以富邦金控為納稅義務人，惟系爭暫扣繳稅額於合併結算申報日已計入富邦金控當年度股東可扣抵稅額帳戶，原告卻將之重複計入其本身之股東可扣抵稅額帳戶，經被告依合併申報處理原則第10條規定予以調減，併同其他調整，核定原告91年度股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額即92年度期初餘額為76,090,918元，92年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額及期末餘額分別為76,090,918元及96,011,831元，且原告對被告所核定
91、92年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額，並無異議等情，有被告審查一科復查案件初審紀錄表附原處分卷第68、69頁足憑。則被告以其核定之原告92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額96,011,831元，轉入93年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，併同其餘調整，核定原告93年度股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額為54,663,194元，再據以轉入94年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額，併同其餘調整，核定原告於94年度分配日稅額扣抵比率為3.6 ％，故原告應分配股利總額所含之可扣抵稅額為89,115,897元，至其超額分配之可扣抵稅額則為66,589,379元，與前揭所得稅法條文及合併申報處理原則之規定均相符合，應屬有據。
㈣原告雖以本判決事實及理由欄第二項所載各項事由，主張原處分為違法，惟查：
⒈原告主張其將系爭暫扣繳稅款計入91年度股東可扣抵稅額帳
戶餘額，並無虛增股東可扣抵稅額或超額分配可扣抵稅額之情，被告適用合併申報處理原則，調減及核定其91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，係屬違法云云，係指摘被告對原告91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之核定有所違誤，故與原告於本件訴訟請求撤銷之標的，即被告命原告補繳94年度超額分配股東可扣抵稅額之原處分，是否合法無關，故原告上述主張，顯無從執為原處分係屬違法之論據。況依下列理由，亦難認原告主張上情為可採：
⑴原告對被告將系爭暫扣抵稅額自其91年度申報之股東可扣抵
稅額帳戶餘額中扣除，並重行核定該年度股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額為76,090,918元，並無異議，業如前述，則其嗣後再爭執被告適用合併申報處理原則，調減及核定其91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，係屬違法，已難認為有據。且按「主管機關基於職權因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，業經本院釋字第407 號解釋在案，此項釋示亦屬行政程序法第159 條明定之行政規則之一種。」「行政機關為執行法律，得依其職權發布命令，為必要之補充規定，惟不得與法律牴觸。」分別為司法院釋字第548 號及第505 號解釋理由書所明白揭示。上開合併申報處理原則，乃財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職權，針對金融控股公司與其本國子公司依金融控股公司法，選擇以金融控股公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報時，合併結算申報之課稅所得額及應納稅額應如何計算，及股東可扣抵稅額帳戶應如何處理等技術性、細節性事項，為協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實，依行政程序法第
159 條第2 項第2 款規定，訂頒之解釋性行政規則，符合前引司法院釋字第548 號解釋意旨。又該合併申報處理原則第十條㈠規定：合併結算申報應納稅額，減除國外稅額實際扣抵額及投資抵減實際抵減額後之餘額，應計入金融控股公司或併購母公司當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，並未逾越前引各所得稅法條文之文義範圍，亦無增加母法所未規定之限制，或與母法有所牴觸，合於司法院釋字第505 號解釋所揭示行政機關訂定行政規則應遵循之原則，從而自得為被告審核依金融控股公司法第49條規定選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅案件時所適用，是原告主張：金融控股公司法第49條並未如同企業併購法第40條第4項規定，明確授權賦稅主管機關得就合併之公司合併申報營利事業所得稅時之細節事項，訂定法規命令，故財政部發布上開合併申報處理原則，違反法律保留原則，應屬無效云云，自非可採。又財政部於92年2 月12日即已發布上開合併申報處理原則，而依所得稅法第71條第1 項：「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」規定，原告與富邦金控乃在其後之同年5 月1 日至31日，始辦理91 年度營利事業所得稅合併申報事宜，從而自應適用該合併申報處理原則之規定，則原告另主張：其申報91年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘時，財政部尚未發布合併申報處理原則，被告卻以其將系爭暫扣繳稅額計入股東可扣抵稅額帳戶餘額，違反合併申報處理原則為由，重行核定其91年度可扣抵稅額，有違租稅法定主義，仍無足取。
⑵再按股東可扣抵稅額帳戶係在兩稅合一制實行後，營利事業
用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，攸關營利事業分配股東之股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，且具有延續性，是其正確性應予確保。申言之，股東可扣抵稅額帳戶變動明細之申報，是為核算當年度「可扣抵稅額帳戶」結餘，將營利事業所得稅額置入帳戶內，且採取「存量」累計觀點，當營利事業實際分配盈餘時，依所得稅法第66條之6 第1項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量減除，故此帳戶之餘額，代表營利事業所得稅額尚有多少可供股東扣抵。上述「存量」依前引所得稅法條文規定，為年度概念，營利事業於申報時，應說明當年度「期初餘額」加「計入合計」減「減除合計（其中包含「股東可扣抵稅額」）」尚有多少存量，即「期末餘額」；至稅捐機關對於營利事業申報之股東可扣抵稅額，應審核營利事業有無超額分配之情事，若有超額分配，自應於計算餘額時予以扣除，始能反映營利事業真實可供分配之可扣抵稅額。依原告於提起訴願時，自承其已於91年度決算日（即91年12月31日）將系爭暫扣繳稅額計入其股東可扣稅額帳戶餘額，另富邦金控亦依上開合併申報處理規定，將適用連結稅制可用以抵繳之系爭暫扣繳稅額，直接計入其可扣抵稅額，惟因原告與富邦金控各自獨立記帳，雙方未能及時核對會計紀錄，致生會計紀錄可能重複之情事等語（參見訴願卷內所附原告101年3 月2 日安建（101 ）稅㈠字00203G訴願申請書第4 、5頁）觀之，系爭暫扣繳稅額除經富邦金控於合併申報91年度營利事業所得稅時予以計入外，復由原告重複計入其本身之91年度股東可扣抵稅額帳戶。又富邦金控91年度全年應納稅額，減除包括系爭暫扣繳稅額在內之可扣抵稅額後，申報有應退稅額，並經核定在案，則原告再將同筆暫扣繳稅額列入其股東可扣抵稅額帳戶，已致其該年度股東可扣抵稅額有超額分配情事。是被告查明上情後，將該超額分配之股東可扣抵稅額扣除，俾能真實呈現原告繳納之營利事業所得稅額，尚可供股東扣抵之餘數，自無違誤，原告主張將系爭暫扣繳稅額計入91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，並無虛增股東可扣抵稅額或超額分配可扣抵稅額之情；且合併申報處理原則並未就合併申報營利事業所得稅倘無應納稅額時，金融控股公司及其子公司就暫、扣繳稅款應如何計入股東可扣抵稅額，並無具體規定，故其將系爭暫扣繳稅額計入91年度股東可扣抵稅額帳戶並無錯誤云云，亦難採憑。
⑶再查，股東可扣抵稅額帳戶為逐年申報，故係前後期無縫銜
接，另依前引所得稅法第66條之2 第2 項及第66條之6 第1項前段等規定，股東可扣抵稅額帳戶後一年度之期初餘額，應等於其前一年度之期末餘額，且該帳戶餘額係作為計算營利事業分配盈餘時，稅額扣抵比率之分子，則營利事業前一年度申報之股東可扣抵稅額帳戶期末餘額如有錯誤，勢必連帶影響以後年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，以致於嗣後年度分配股利時，皆以錯誤之稅額扣抵比率計算可扣抵稅額並實際分配，造成歷年超額分配之情形。是原告申報之91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額，既有如上所述之錯誤情形，其嗣後年度申報之該帳戶餘額，及依該餘額占帳載累積未分配盈餘帳戶餘額比率計算之稅額扣抵比率，勢非正確；則被告將系爭暫扣繳稅額自原告91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額內扣除，重行核定其該年度帳戶期末餘額，並以此為據，逐年重新計算原告92、93、94年股東可扣抵稅額帳戶之餘額及各該年度分配盈餘可扣抵之稅額比率與金額，得出原告94年度應分配股利總額所含可扣抵稅額為89,115,897元，與其所申報94年度可扣抵股東稅額帳戶餘額155,705,276 元，其間差額達66,5 89,379 元（即155,705,276 元-89,115,897 元=66,589,379 元）之結果，並對原告補徵該差額部分之稅額，係根據前引所得稅法規定之方式進行計算所得，並未涉及行政行為方式之裁量與選擇，自無原告所指違反比例原則之情形。
⒉至原告另指稱：被告將其91年度超額分配之可扣抵稅額列入
核定通知書格式之應扣除項目，並據以作成原處分對其補徵94年度超額分配之股東可扣抵稅額66,589,379元，另核定其應補繳93年度股東可扣抵稅額62,954,108元、裁處罰鍰62,954,100元，暨應補繳95年度股東可扣抵稅額87,711,097元等處分，以上補稅與罰鍰金額，合計已遠逾被告認定其91年度不應計入股東可扣抵稅額帳戶之系爭暫扣繳稅款，對原告股東產生多重不利云云，經核仍係對被告核定原告91年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之方式有所爭執，而非指摘原處分有何違法之處。況依前引所得稅法第66條之4 第1 項第1 款規定，營利事業分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，本應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，則被告將原告於91年度已實際分配股利總額所含之可扣抵稅額，列為股東可扣抵稅額帳戶之應扣除項目，難認有何違法，是以原告此部分主張，仍無從作為原處分係屬違法之依據，尚無足取。
⒊末按財政部100 年令釋，係就「營利事業如有所得稅法第11
4 條之2 第1 項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者」，其股東可扣抵稅額帳戶之辦理釋明其準則：「…㈡營利事業於股利或盈餘之分配日有下列情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：…⒊未依所得稅法第66條之6 規定計算正確之稅額扣抵比率。㈢營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3 第1 項第6 款及第2 項第6 款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。」係基於國庫總量理論之概念，認原已繳納之稅款（股東可扣抵稅額帳戶之餘額）乃營利事業所繳納，並非虛增，而超額分配予股東抵繳綜合所得稅之稅額，亦係早已存入國庫未有虛增之稅款，故營利事業再予補繳超額分配稅款，應放寬計入股東可扣抵稅額，而計入日期則為補繳日。是原告於101 年2 月24日及7 月20日繳清其
93 年 度超額分配股東可扣抵稅額一事，依上說明，僅發生原告得於上述補繳日將補繳金額計入股東可扣抵稅額帳戶，由被告於核定原告101 年度申報表時予以考量，惟對原告於
94 年 度因有超額分配可扣抵稅額致應補稅之事實，不生任何影響，原告復主張：其既已補繳93年度之超額分配稅額，94年度自無超額分配稅額之情形云云，仍屬無據。
六、綜上所述，被告核定原告94年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額及應分配股利總額所含可扣抵額，分別為54,663,194元及89,115,897元，故超額分配股東可扣抵稅額66,589,379元，且對原告補徵稅額66,589,379元，並無違誤；訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與舉證，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 10 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 鍾啟煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 24 日
書記官 李建德