臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1159號101年10月9日辯論終結原 告 富邦產物保險股份有限公司代 表 人 石燦明（董事長）訴訟代理人 卓隆燁 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 鄭錦凰上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101年5月24日台財訴字第10100052180號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報期初餘額新臺幣(下同)199,532,976元及分配股利總額所含之可扣抵稅額186,802,007元，經被告初查分別核定期初餘額96,011,831元及分配股利總額所含之可扣抵稅額123,847,899元，致超額分配股東可扣抵稅額62,954,108元，乃補徵稅額62,954,108元，並依所得稅法第114條之2規定，按超額分配金額62,954,108元處1倍之罰鍰62,954,100元(計至百元)。原告不服，申請復查，經被告100年12月20日財北國稅法一字第1000251215號復查決定駁回（下稱原處分），原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表原申報計入項目「21」欄分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額186,802,007元，經被告以「受處分人為所得稅法第66條之1第1項規定應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，於93年間分配股利時，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過同法第66條之6規定之比率，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額，核有超額分配金額62,954,108元……」為由，調整核定「31」欄分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額123,847,899元，致補徵稅額62,954,108元暨裁處1 倍罰鍰62,954,100元，原告不服，申經訴願結果，遞遭駁回，爰依法提起行政訴訟，以資救濟。
（二）按「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所達成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」及「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分別為行政程序法第7條及第36條所規定。是以，行政機關於作成任何行政行為時，均應加以遵守，如有違背即構成違法。
（三）次按「營利事業自八十七年度起設置之當年度股東可扣抵稅額帳戶之期初餘額為零；新設立營利事業於設立時，亦同。其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」、「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。三、八十七年度或以後年度短期票券利息所得之扣繳稅款按持有期間計算之稅額。四、以法定盈餘公積或特別盈餘公積撥充資本者，其已依第六十六條之四第一項第三款規定減除之可扣抵稅額。五、因合併而承受消滅公司之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但不得超過消滅公司帳載累積未分配盈餘，按稅額扣抵比率上限計算之稅額。六、其他經財政部核定之項目及金額。……。」及「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除：一、分配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。二、八十七年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。三、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。四、依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額。五、其他經財政部核定之項目及金額。」為行為時所得稅法第66條之2、第66條之3及第66條之4所規定。
（四）再按「營利事業已自動補繳超額分配之可扣抵稅額者，無須再更正其獲配股利或盈餘日之股東可扣抵稅額帳戶餘額。但該項自動補繳之稅額，係就已多分配予股東申報扣抵之稅額予以彌補，不得再計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，以免發生重複分配之情形。」及「一、營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定辦理：……三）營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。」為財政部90年4月2日台財稅第0000000000號函說明三、（二）2（下稱財政部90年4月2日函釋，後經財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號函停止適用）及財政部100年6月9日台財稅字第10000061340號令釋（下稱財政部100年6月9日令釋）所釋，為解決營利事業依法補繳超額分配之可扣抵稅額可否計入股東可扣抵稅額帳戶（下稱ICA），財政部原核釋營利事業依法補繳超額分配之可扣抵稅額，不得再計入其ICA餘額，惟後財政部以為免影響公司股東之抵稅權，營利事業於財政部100年6月9日令釋發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，可於補繳日計入ICA。
（五）自兩稅合一制實施後，個人股東獲配之股利是否含可扣抵稅額及其金額之大小，完全視營利事業階段納稅之多寡而定，ICA應確立其正確性以保障股東可扣抵稅額分配權益。且ICA之期初餘額、計入項目、減除項目及期末餘額均影響分配股東股利之可扣抵稅額比率、各股東分配可扣抵稅額抵稅權利及分配股利總額之計算，基於租稅法定主義，均應為所得稅法所明定。故前揭所得稅法第66條之2規定，ICA期初餘額除新設立營利事業外，應等於其上年度期末餘額，至於ICA帳戶餘額計入項目及減除項目亦分別為前揭所得稅法第66條之3及第66條之4明定。因此，原告系爭年度之ICA期末餘額＝所得稅法第66條之2規定當年度期初餘額＋同法第66條之3規定當年度計入項目－同法第66條之4規定當年度減除項目。
（六）關於93年度ICA核定調整加徵62,954,108元部分：
1.被告以依財政部92年2月12日台財稅第0000000000號函釋發布之「營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報處理原則」（下稱財政部92年函釋訂頒處理原則）第10條規定ICA之處理，原告應於合併結算申報日計入金融控股公司當年度ICA，惟該處理原則顯與租稅法律主義相違，原處分及訴願決定應予撤銷。
⑴按「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得
逾越法律授權之範圍與立法精神。」及「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」為行政程序法第150條第2項及司法院釋字第620號解釋，即人民有依法律納稅之義務，而增減法律所定租稅義務者，自非租稅法律主義所許，允先陳明。
⑵次按「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股
份總數百分之九十者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，選擇以金融控股公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由金融控股公司及本國子公司分別辦理」、「公司進行合併、分割或依第二十七條至第二十九條規定收購，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額百分之九十者，得自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，選擇以該公司為納稅義務人，依所得稅法相關規定合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅申報；其他有關稅務事項，應由該公司及其子公司分別辦理……依第一項規定合併申報營利事業所得稅者，其合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之辦法，由賦稅主管機關定之」為金融控股公司法第49條及企業併購法第40條所規定，準此，金融控股公司與其子公司、公司因進行合併、分割或依規定收購，而持有其子公司股份或出資額達已發行股份總數或資本總額90％者，因經濟上得視為一體，許其選擇合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報，將更能符合經濟實質之課稅原則。
⑶再按「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股
份總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，依金融控股公司法第四十九條規定，選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者；或股份有限公司依企業併購法第四十條規定，因進行合併、分割或依同法第二十七條至第二十九條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理……六、合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定：(一)各公司依所得稅法第二十四條規定計算之所得額，扣除依法律規定減免所得稅之所得額及合於所得稅法第三十九條但書規定之個別營業虧損後之餘額，為各公司課稅所得額。(二)各公司課稅所得額之合計數，為合併結算申報所得額。(三)合併結算申報所得額，扣除合於所得稅法第三十九條但書規定之合併營業虧損後之餘額，為合併結算申報課稅所得額。(四)合併結算申報課稅所得額，依規定稅率計算之應納稅額，為合併結算申報應納稅額。……十、股東可扣抵稅額帳戶之處理規定：（一）合併結算申報應納稅額，減除國外稅額實際扣抵額及投資抵減實際抵減額後之餘額，應計入金融控股公司或併購母公司當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額。其屬以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳者，計入日期為合併結算申報日；其屬以現金繳納者，計入日期為繳納稅款日。」為財政部92年函釋訂頒處理原則所明訂，倘金融控股公司持有本國子公司股份達90％並選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，合併結算申報之應納稅額、暫繳稅款及扣繳稅款等，應計入金融控股公司之ICA。
⑷復按企業併購法第40條第4項：「依第一項規定合併申
報營利事業所得稅者，其合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之辦法，由賦稅主管機關定之。」參其立法意旨：「四、增訂第四項。基於公司依第一項規定合併申報營利事業所得稅，有關合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之規範內容，宜以法規命令方式為之，爰依行政程序法第一百五十條第二項規定，明定法律授權。」為明定法律授權依據，企業併購法93年5月5日修訂時，增訂第40條第4項，財政部並按依此授權訂定前揭處理原則，惟金融控股公司法第49條並未同企業併購法條文有明確法律授權之依據，財政部92年函釋訂頒處理原則對金融控股公司而言顯違反租稅法律主義，依前揭行政程序法第150條應為無效，故金融控股公司之ICA申報是否得依前揭處理原則，尚有疑義。
⑸原告90年度依金融控股公司法第24條規定轉換成立富邦
金融控股股份有限公司（下稱富邦金控）後，原告為富邦金控100％持有之子公司，依金融控股公司法，因富邦金控已持有原告股份90％以上，因經濟上得視為一體，報繳辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報時即得選擇合併申報。
⑹原告91年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報
即適用連結稅制辦理申報，惟原告於91年底，依行為時之規定所得稅法第66條之3第2項：「當年度以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日」（財政部92年2 月12日始發佈92年函釋訂頒處理原則），將其繳納之暫繳稅額及相關扣繳稅額計104,052,807 元於91年度決算日（即91年12月31日）計入原告ICA 餘額，並無違誤之處。縱被告認原告應依據財政部92年函釋訂頒處理原則，原告申報91年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘時，因財政部92年度法令頒布宣導與實際申報作業期間相近，致原告於91年度決算日（即91年12月31日）已依行為時之規定計入原告ICA 餘額，並無涉及虛增股東可扣抵稅額或致超額分配可扣抵稅額之情事，原處分及訴願決定應予撤銷。
⑺退萬步言，即便認財政部92年函釋訂頒處理原則未獲金
融控股公司法第49條之明確法律授權依據而仍有其適用，本件系爭年度原告有盈餘（即有課稅所得），而富邦金控並無盈餘（即有虧損額），按財政部92年函釋訂頒處理原則第6條及第10條規定：「合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定……(二)各公司課稅所得額之合計數，為合併結算申報所得額。(三)合併結算申報所得額，扣除合於所得稅法第三十九條但書規定之合併營業虧損後之餘額，為合併結算申報課稅所得額。(四)合併結算申報課稅所得額，依規定稅率計算之應納稅額，為合併結算申報應納稅額。……合併結算申報應納稅額，減除國外稅額實際扣抵額及投資抵減實際抵減額後之餘額，應計入金融控股公司或併購母公司當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額。」僅述明合併申報營利事業所得稅有應納稅額之情形下應計入金融控股公司之ICA，倘合併申報營利事業所得稅無應納稅額，則金融控股公司及其子公司就暫繳稅款及扣繳稅款該如何計入ICA則未有具體規定可供遵循，故被告難以依財政部92年函釋訂頒處理原則認原告91年度將暫繳稅款及扣繳稅款計入ICA有誤，原處分及訴願決定應予撤銷。
⑻綜上，按前揭財政部92年函釋訂頒處理原則，倘合併結
算申報應納稅額，則原告暫繳稅款及相關扣繳稅款應計入富邦金控之ICA，然金融控股公司法並未載明有授權財政部訂定相關準則之依據，被告認原告應依財政部92年函釋訂頒處理原則處理，並認原告91年度ICA不應計入暫、扣繳稅款，顯與租稅法定主義相違。另財政部92年函釋訂頒處理原則並未規範倘合併申報營利事業所得稅無應納稅額，則金融控股公司其子公司就暫繳稅款及扣繳稅款該如何計入ICA，故被告難以財政部92年函釋訂頒處理原則認原告91年度暫、扣繳稅款不應計入ICA，原處分及訴願決定應予撤銷。
2.被告認原告因91年度ICA期末數連帶影響續後年度ICA餘額，並據以轉入93年度之ICA期初數，致93年度有超額分配之情，原處分難謂未對原告造成多重不利，原處分及訴願決定應予撤銷：
⑴按「……公司組織營利事業於『未經檢舉』及『稽徵機
關或財政部指定之調查人員』進行『調查前』，自行發現有超額分配可扣抵稅額予股東之情事者，其補救辦法有二種，可擇一辦理：（一）自動補繳超額分配稅款並加計利息，其方式請以申請書向該局申請，由該局另行開立自動補繳稅款繳款書供申請人繳納。請勿以其他類別之自動補繳稅款繳款書繳納，以免電腦歸戶錯誤。（二）申請更正全年股利分配彙總資料申報書、股利憑單及該年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表。國稅局說，公司組織營利事只要經調查發現有超額分配股東可扣抵稅額超過二、○○○元者，除開單補徵超額分配可扣抵稅額外，依法應處一倍之罰鍰，故該局籲請近年來有配發股利給股東之公司，如經自行檢視發現有超額分配可扣抵稅額情形時，要趕快按前述方式處理，避免被罰。」為財政部90年10月2日之新聞稿，即營利事業分配股利予股東時所計算之可扣抵稅額，遇有超過其應分配之股東可扣抵稅額者，可採行方式有三種：①於未經檢舉或稽徵機關進行調查前，自行更正股東可扣抵稅額帳戶餘額，並重新計算正確之稅額扣抵比率及應分配予股東之可扣抵稅額，同時向稽徵機關申請更正已申報之股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，並將更正後正確的股利憑單填發給各股東；②倘若公司股東人數眾多，上述更正申報之程序繁複，亦可依稅捐稽徵法第48條之1規定自動加計利息補繳超額分配稅額，免予更正股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書。③若經檢舉或經稽徵機關查獲股東可扣抵稅額有超額分配情形，稽徵機關將予核定補繳超額分配金額，並依所得稅法第114條之2第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按超額分配之金額分處0.2倍、0.5倍或1倍罰鍰。
⑵前揭②、③由營利事業自動補繳超額分配稅額或繳納核
定補繳超額分配金額，若不得計入其ICA餘額，將明顯造成ICA餘額少計之情，故財政部另以100年6月9日令釋明示補繳超額分配之可扣抵稅額得於補繳日計入ICA，惟因補繳日與原應計入之日尚有時間落差，即便得於補繳之日計入，仍將影響當年度ICA餘額並損及續後年度股東之抵稅權益，茲就稽徵實務營利事業ICA可扣抵稅額恆等式列舉釋例分述如下：
①情況一：未發生超額分配核定：
甲公司A.X1年股東可扣抵稅額依所得稅法第66條之2之期初餘額為400,000元，同法第66條之3加項金額計1,000,000元，同法第66條之4減除（分配可扣抵稅額）金額計500,000元，期末餘額經計算為900,000元。
B.X2年股東可扣抵稅額依所得稅法第66條之2之期初餘額為900,000元，同法第66條之3加項金額計100,000元，同法第66條之4減除（分配可扣抵稅額）金額計400,000元，期末餘額經計算為600,000元。據上分析，X1年ICA期初餘額400,000元＋ICA計入項目1,000,000元合計數1,400,000元－ICA減除（分配可扣抵稅額）項目500,000元=ICA期末餘額900,000元；X2年ICA期初餘額額900,000元＋ICA計入項目100,000元合計數1,000,000元－ICA減除（分配可扣抵稅額）項目400,000元=ICA期末餘額600,000元。
②情況二：稽徵機關核定X1年因誤計ICA計入金額，致
超額分配可扣抵稅額300,000元，甲公司於X4年接到稅捐稽徵機關所開立之超額分配可扣抵稅額稅單並補繳之：
甲公司A.X1年可扣抵稅額期初餘額同情況一為400,000元，加項金額同情況一為1,000,000元，但減除（分配可扣抵稅額）金額為500,000元，經徵機關核定發生超額分配300,000元。B.X2年加項金額同情況一為100,000元，但減除（分配可扣抵稅額）金額為400,000元：
A.據上分析，若按方式1：X1年ICA期初餘額400,000元＋ICA計入項目1,000,000元－ICA減除項目（分配可扣抵稅額）500,000元－超額分配0元【（300,000）＋300,000】=ICA期末餘額900,000元；X2年ICA期初餘額額900,000元＋ICA計入項目100,000元－ICA減除項目（分配可扣抵稅額）400,000元=ICA期末餘額600,000元。如此縱使X1年經稽徵機關核定超額分配，X2年期初數也不致受影響，不影響甲公司股東未來可分配之可扣抵稅額，而當X4年，甲公司接獲X1年之超額分配可扣抵稅額稅單並補繳之，亦僅為填補甲公司其X1超額分配之稅額，且按此方式，對於甲公司而言，將不因X1年度之超額分配而造成往後年度ICA有超額分配可能之不確定性。
B.若X1年稽徵機關核定之超額分配，按稽徵機關核定之股東可扣抵稅額帳戶申報表核定通知書格式超額分配款應扣除項為300,000元。據上分析，若按方式2：X1年ICA期初餘額400,000元＋ICA計入項目1,000,000元－ICA減除項目（分配可扣抵稅額）500,000元－超額分配300,000元=ICA期末餘額600,000元；X2年ICA期初餘額600,000元＋ICA計入項目100,000元－ICA減除項目（分配可扣抵稅額）400,000元－因期初數變動所致超額分配100,000元=ICA期末餘額200,000元。如此X1年經稽徵機關核定超額分配，亦將連帶影響X2年期初數，並致X2年因期初數變動導致超額分配，即便甲公司日後於X4年接到稅單並繳納之，該繳納之款項按財政部100年6月9日令釋亦僅將於X4年計入，故該X1年超額分配核定除造成X1年需補繳其超額分配之款項300,000元外，亦因X1年ICA帳戶期末數變動致X2年ICA期初數變動，導致X2年超額分100,000元，如此，至X2年因X1年超額分配影響甲公司超額分配總計400,000元（300,000元+100,000元），已超過甲公司X1年超額分配之數額，且同時可能致甲公司X3年帳戶亦因期初餘額受以前年度餘額影響連帶變動之因素，致X3年而有超額分配之情。是以，該記入方式對於甲公司股東未來可分配之可扣抵稅額甚鉅，甲公司除需彌平X1年超額分配之款項外，連帶影響甲公司各年度ICA，直至甲公司X4年接獲稅單並補繳之，且此X1年之超額分配對甲公司之影響金額亦大於X1年之超額分配金額，難謂未對於甲公司股東造成多重不利。
⑶訴願決定以「訴願人於91年度重複計入暫、扣繳稅額計
104,052,807元，經原處分機關依首揭規定予以調減，併同其餘調整，核定91年度股東可扣抵稅額期末餘額為76,090,918元，並據以核定92年度股東可扣抵稅額期初餘額為76,090,918元，併同其餘調整，核定92年度股東可扣抵稅額期末餘額96,011,831元，為訴願人所不爭，基此原處分機關以92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額96,011,831元，核定93年度期初餘額為96,011,831元，併同其調整，核定分配日稅額扣抵比率5.41%、分配股利總額所含之可扣抵稅額123,847,899元及超額分配可扣抵稅額62,954,108元……。」認原告因91年暫、扣繳稅款不應計入ICA之情事，連帶影響91年度期末餘額及92年度及93年度ICA之期初金額，而有93年度ICA超額分配之情事，即同前所舉案例情況二、B。原告遭被告以ICA帳戶期初數錯誤，分別核定93、94及95年度股東可扣抵稅額應加徵62,954,108元、66,589,379元及87,711,097元，並對93年度部分處以罰鍰62,954,100元，至此原告即因91年度ICA期末數影響續後93、94及95年度之ICA期初數，而致多年度有超額分配之情，影響金額共計217,254,584元及罰鍰62,954,100元，已遠超過被告認原告91年度ICA暫、扣繳稅款計入之104,052,807元，實難謂未對原告股東造成多重不利，亦有違比例原則，原處分及訴願決定應予撤銷。
⑷訴願決定再以「本件訴願人迄未補繳系爭超額分配稅款
，此有原處分機關徵銷明細檔查詢影本附卷可稽，故訴願人93年度超額分配補繳之稅款，自無法依上揭令釋規定計入股東可扣抵稅額帳戶。」認原告因未繳納超額分配所補繳之稅款，致無法依財政部100年6月9日令釋計入ICA，惟原告接獲系爭年度ICA核定之時，按行為時財政部90年4月2日函釋，補繳之稅款並不得計入ICA，後財政部另以100年6月9日令釋規定補繳之稅款得計入ICA，縱使依100年6月9日令釋得以計入，計入之時點亦為補繳之時，同前所舉釋例情況二、B，該函釋並未考慮計入ICA時點之落差，是否將對於納稅義務人造成雙重不利之影響。
3.被告認原告93年度盈餘分配時開立股利憑單予股東所含之可扣抵稅額186,802,007元，嗣經查得有溢分配可扣抵稅額62,954,108元之情事，惟溢分配之可扣抵稅額並未全數分派與股東，被告未予明查，原處分及訴願決定應予撤銷：
倘按被告所認，原告91年度ICA有誤計入之情事，因原告93年度ICA帳戶扣除項目有三類：（1）分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額外、（2 ）依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額、（3 ）依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額等項目，而第（2 ）類，實際上並未分配予股東或對外分配，亦即該部分對於國家稅收，並未造成實質之損害，系爭年度原告實際分配予股東之可扣抵稅額並未達62,954,108元，被告顯有誤解，原處分及訴願決定應予撤銷。
（七）對被告之答辯分別論述如下：
1.被告認金融控股公司法所未規定，而企業併購法有規定者，得適用企業併購法，並認原告主張財政部92年函釋訂頒處理原則與租稅法律主義相違，係屬對法令適用之誤解，顯與法律保留原則相違，應予撤銷：
⑴按「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得
逾越法律授權之範圍與立法精神。」及「憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之，迭經本院闡釋在案。」為行政程序法第150條第2項及司法院釋字第620號解釋，即人民有依法律納稅之義務，而增減法律所定租稅義務者，自非租稅法律主義所許，允先陳明。
⑵再按「為發揮金融機構綜合經營效益，強化金融跨業經
營之合併監理，促進金融市場健全發展，並維護公共利益，特制定本法。」及「金融控股公司之設立、管理及監督，依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。」為金融控股公司法第1條及第2條明定，是以，為綜合金融機構之設立、管理及監督，特別制定金融控股公司法，且金融控股公司法為金融控股公司之設立、管理及監督之特別法。
⑶又按「為利企業以併購進行組織調整，發揮企業經營績
效，特定本法。」及「公司之併購，依本法之規定；本法未規定者，依公司法、證券交易法、促進產業升級條例、公平交易法、勞動基準法、外國人投資條例及其他法律之規定。金融機構之併購，依金融機構合併法及金融控股公司法之規定；該二法未規定者，依本法之規定。」為企業併購法第1條及第2條明定，為排除公司法、證券交易法等相關法規之企業併收購障礙，特制訂企業併購法，故企業併購法為企業併購之特別法，惟於併購金融機構時，金融機構合併法及金融控股公司法又優先於企業併購法之適用。
⑷金融控股公司法為規範金融控股公司之設立、管理及監
督而企業併購法為規範企業以併購進行組織調整之規範，是以，二法之立法意旨，本不相同，又相較於其他相關規定之適用，二者皆為特別法，較普通法優先適用，惟僅就金融機構之併購，金融控股公司法較企業併購法優先適用，允再陳明。
⑸被告以「『金融控股公司之設立、管理及監督，依本法
之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。非屬公司組織之銀行，依本法規定辦理轉換或分割時，準用公司法股份有限公司之相關規定。』為金融控股公司法第2條所明定。是以金融控股公司法所未規定，而企業併購法有規定者，得適用企業併購法，故原告認前揭財政部92年函釋訂頒處理原則僅經企業併購法第40條第4項明定法律授權而無金融控股公司法第49條之明確法律授權依據，違反租稅法律主義，依行政程序法第150條應為無效，係屬對法令適用之誤解。」認金融控股公司法未明確規定之事項依金融控股公司法第2條規定，應得適用企業併購法，並認原告主張財政部92年函釋訂頒處理原則未獲金融控股公司法第49條之明確法律授權，與租稅法定主義相違，顯係對於法令適用之誤解，惟按企業併購法之第2條第2項之立法理由：「二、金融機構合併法及金融控股公司法為金融機構進行併購之特別法，故於第二項明定金融機構之併購應依金融機構合併法及金融控股公司法之規定，如金融機構合併法及金融控股公司法與本法均就相同事項有所規定者，亦應先適用金融機構合併法及金融控股公司法。該二法未規定之事項，方依本法規定。」金融控股公司法於金融機構之併購時為企業併購法之特別法，此時，金融控股公司法未規定之事項得適用企業併購法之規定；而如與併購無關之金融控股公司管理、監督，金融控股公司法倘有規定依其規定，倘金融控股公司法未有規定，依其他法律規定，惟其他法律是否涵蓋企業併購法，因金融控股公司法及企業併購法之立法意旨顯不相同，又二者皆為特別法，且本件與併購無關，是此時金融控股公司法未規定之事項得否適用企業併購法不無疑義。
⑹原告依行為時所得稅法第66條之3規定，將系爭之暫、
扣繳稅款計入股東可扣抵稅額帳戶，並無違誤，被告認原告應依財政部92年函釋訂頒處理原則處理，顯非適用原告行為時之規定，原處分應予撤銷：
①按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣
抵稅額帳戶餘額：一、繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。
……營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如下：一、前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」為行為時所得稅法第66條之3所明訂。
②再按「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行
股份總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，依金融控股公司法第四十九條規定，選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者；或股份有限公司依企業併購法第四十條規定，因進行合併、分割或依同法第二十七條至第二十九條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理……六合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定：(一)各公司依所得稅法第二十四條規定計算之所得額，扣除依法律規定減免所得稅之所得額及合於所得稅法第三十九條但書規定之個別營業虧損後之餘額，為各公司課稅所得額。(二) 各公司課稅所得額之合計數，為合併結算申報所得額。(三)合併結算申報所得額，扣除合於所得稅法第三十九條但書規定之合併營業虧損後之餘額，為合併結算申報課稅所得額。(四)合併結算申報課稅所得額，依規定稅率計算之應納稅額，為合併結算申報應納稅額。……十、股東可扣抵稅額帳戶之處理規定：（一）合併結算申報應納稅額，減除國外稅額實際扣抵額及投資抵減實際抵減額後之餘額，應計入金融控股公司或併購母公司當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額。其屬以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳者，計入日期為合併結算申報日；其屬以現金繳納者，計入日期為繳納稅款日。」為財政部92年函釋訂頒處理原則規定。
③查原告90年度依金融控股公司法第24條規定轉換成立
富邦金控後，原告為富邦金控100％持有之子公司，依金融控股公司法，因富邦金控已持有原告股份90％以上，經濟上得視為一體，報繳辦理91年度營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報時即得選擇合併申報，茲就與本件相關之規定時序彙整如本院卷第103頁圖示所示。
④依財政部92年函釋訂頒處理原則規定，原告91年度營
利事業所得稅結算申報及未分配盈餘申報即得適用連結稅制辦理申報，惟原告於91年底，自行結算後有結算申報應納稅額，依行為時之規定所得稅法第66條之3第2項第1款：「前項第一款規定之情形，以現金繳納者為繳納稅款日；以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」（按：財政部92年函釋訂頒處理原則尚未發佈），原告將其繳納之暫繳稅額23,517,553元及相關扣繳稅額80,535,254元，計104,052,807元，於91年度決算日（即91年12月31日）計入原告ICA，並無違誤之處。縱被告認原告應依據財政部92年函釋訂頒處理原則，惟該處理原則直至92年2 月12日始發佈，故原告91年度決算日仍應依行為時之規定計入原告ICA 餘額，原處分應予撤銷。
2.財政部92年函釋訂頒處理原則僅述明合併申報營利事業所得稅有應納稅額之情形下應計入金融控股公司之ICA，未就合併申報營利事業所得稅無應納稅額，應如何計入ICA有具體規定可供遵循，被告見解顯與租稅法律主義相違，應予撤銷：
⑴按「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份
總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，依金融控股公司法第四十九條規定，選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者；或股份有限公司依企業併購法第四十條規定，因進行合併、分割或依同法第二十七條至第二十九條規定收購，而持有其本國子公司股份達已發行股份總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿十二個月之年度起，選擇以該併購母公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，應依所得稅法相關規定及下列規定辦理……六合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算規定：(一)各公司依所得稅法第二十四條規定計算之所得額，扣除依法律規定減免所得稅之所得額及合於所得稅法第三十九條但書規定之個別營業虧損後之餘額，為各公司課稅所得額。(二)各公司課稅所得額之合計數，為合併結算申報所得額。(三) 合併結算申報所得額，扣除合於所得稅法第三十九條但書規定之合併營業虧損後之餘額，為合併結算申報課稅所得額。(四)合併結算申報課稅所得額，依規定稅率計算之應納稅額，為合併結算申報應納稅額。……十、股東可扣抵稅額帳戶之處理規定：（一）合併結算申報應納稅額，減除國外稅額實際扣抵額及投資抵減實際抵減額後之餘額，應計入金融控股公司或併購母公司當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額。其屬以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳者，計入日期為合併結算申報日；其屬以現金繳納者，計入日期為繳納稅款日。」為財政部92年函釋訂頒處理原則所明訂，倘金融控股公司持有本國子公司股份達90％並選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者，合併結算申報之應納稅額、暫繳稅款及扣繳稅款等，應計入金融控股公司之ICA。
⑵被告以「原告依金融控股公司法第49條規定，業已選擇
以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅，依所得稅法第71條規定，以91年度母公司富邦金控母公司全年應納稅額（金額為0），減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額即可扣抵稅額（包括原告繳納之暫繳稅額及相關扣繳稅額計104,052,807元後，申報有應納稅額。」認原告復將系爭原告之暫、扣繳稅額計104,052,807元計入原告ICA為明顯錯誤，與租稅法定主義無涉，惟查本件系爭年度原告有盈餘（即有課稅所得），而富邦金控並無盈餘（即有虧損額），縱被告認應按無金融控股公司法授權之財政部92年函釋訂頒處理原則處理，財政部92年函釋訂頒處理原則亦僅述明合併申報營利事業所得稅有應納稅額之情形下應計入金融控股公司之ICA，倘合併申報營利事業所得稅無應納稅額，則金融控股公司及其子公司就暫繳稅款及扣繳稅款該如何計入ICA則未有具體規定可供遵循，故被告難以原告母公司富邦金控已選擇以金融控股公司為納稅義務人或依財政部92年函釋訂頒處理原則認原告91年度將暫繳稅款及扣繳稅款計入ICA有誤，原處分應予撤銷。
⑶原告母公司富邦金控91年度申報課稅所得額（355,833,
905）元、暫扣繳稅款計3,036,376元；原告申報課稅所得額725,477,087元、暫扣繳稅款計104,052,807元；富邦金控合併結算申報所得額合計數（689,128,701）元、91年度應納稅額0元、申報91年度結算申報應補繳稅款0元、實際應退稅額601,058,912元，茲就富邦金控91年度申報彙總如下：
┌───────────┬─────────┐│ │ 申報數 │├───────────┼─────────┤│合併結算申報所得額 │（689,128,701元） │├───────────┼─────────┤│應納稅額 │ 0元 │├───────────┼─────────┤│結算申報應補(退)繳稅款│ 0元 │├───────────┼─────────┤│實際應補(退)稅額 │（601,058,912元） │└───────────┴─────────┘綜上，本件系爭年度原告有盈餘（即有課稅所得），而富邦金控並無盈餘（即有虧損額），縱被告認應按無金融控股公司法授權之準則處理，該處理準則亦僅述明合併申報營利事業所得稅有應納稅額之情形下應計入金融控股公司之ICA，倘合併申報營利事業所得稅無應納稅額，則金融控股公司及其子公司就暫繳稅款及扣繳稅款該如何計入ICA 則未有具體規定可供遵循，故被告難以原告母公司已選擇以金融控股公司為納稅義務人或依處理準則認原告91年度將暫繳稅款及扣繳稅款計入股東可扣抵稅額帳戶有誤，原處分顯有違誤，應予撤銷。
3.被告認原告以錯誤之稅額扣抵比例計算可扣抵稅額並實際分配以致超額分配，並無對原告股東造成多重不利而有違比例原則之情，以原告持續以錯誤之稅額扣抵比率以致超額分配，忽略原告因91年度ICA期末數連帶影響續後年度ICA餘額，致93年度有超額分配，原處分顯有割裂取證之嫌，應予撤銷：
⑴按所得稅法第66條之6規定：「營利事業分配屬八十七
年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配；其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額∕累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率……。」是以，由於稅額扣抵比率之分子為ICA餘額，故ICA計入不應計入項目或股東可扣抵稅額短計應計入項目，當然影響股東可扣抵稅額比率。
⑵按原告前開所舉釋例，甲公司①X1年可扣抵稅額期初餘
額為400,000元，加項金額為1,000,000元，但減除(分配可扣抵稅額)金額為500,000元，經稽徵機關核定發生超額分配300,000元。②X2年加項金額同情況一為100,000元，但減除(分配可扣抵稅額)金額為400,000元。③甲公司於X4年接到稽徵機關X1年之超額分配可扣抵稅額稅單並補繳之。該釋例依X1年超額分配可扣抵稅額計入方式不同而有不同結果，僅彙整如附表所示。目前按稽徵機關核定之股東可扣抵稅額帳戶申報表核定通知書格式超額分配款應扣除項為附表之方法二，依該法X1年經稽徵機關核定超額分配，將連帶影響X2年期初數，即便甲公司日後於X4年接到稅單並繳納之，該繳納之款項僅將依財政部100年6月9日令釋於X4年繳納時記入，該記入方式將致ICA X1年期末餘額及X2年期初餘額變動，連帶造成X2年超額分配100,000元，並可能造成X3年超額分配，故按該法甲公司除需彌平X1年超額分配之款項外，需連帶彌平連帶受影響之甲公司各年度ICA，直至甲公司X4年接獲稅單並補繳之，且此X1年之超額分配對甲公司之影響金額亦大於X1年之超額分配金額；倘採上述方法一甲公司X4年接獲稅單並補繳之該繳納之，由於該記入方式未增列超額分配之扣除額，因此將不影響ICAX1年期末餘額及X2年期初餘額，也無連帶造成X2年超額分配之情，且由於該超額分配已經補繳，並無ICA形同虛增之情。
⑶被告以「原告91年度計入不應計入之91年度暫、扣繳稅
款，並於以後年度持續以錯誤之稅額扣抵比例計算可扣抵稅額並實際分配以致超額分配（實際分配可扣抵稅額－依規定應分配可扣抵稅額）非可以『多年度有超額分配之情，影響金額共計217,254,584元及罰鍰62,954,100元，已遠超過被告認原告91年度ICA暫、扣繳稅款計入之104,052,807元』而謂對原告股東造成多重不利而有違比例原則。」認原告因股東可扣抵稅額比例計算錯誤致超額分配，惟股東可扣抵稅額比例與ICA期初、期末金額本息息相關，原告因目前超額分配列為股東可扣抵稅額項目（即同前所舉案例方法二），致91年暫、扣繳稅款經被告認不應計入ICA之情事，連帶影響91年度期末餘額及92年度及93年度ICA之期初金額，而有股東可扣抵稅額比例錯誤及93年度ICA超額分配之情事，原告91年度ICA暫、扣繳稅款計入之104,052,807元，後被告以ICA帳戶期初數錯誤，分別核定93、94及95年度股東可扣抵稅額應加徵62,954,108元、66,589,379元及87,711,097元，並對93年度部分處以罰鍰62,954,100元，至此原告即因91年度ICA期末數影響後續93、94及95年度之ICA期初數，而致多年度有超額分配之情，影響金額共計217,254,584元及罰鍰62,954,100元，實難謂未對原告股東造成多重不利，被告試圖以原告持續以錯誤之稅額扣抵比例計算股東可扣抵稅額並實際分配致超額分配，忽略本件91年度ICA之調整對後續年度之重大影響，顯有割裂取證之嫌，原處分應予撤銷。
4.被告執以金融控股公司法所未規定，而企業併購法有規定者，得適用企業併購法之規定，惟企業併購法第40條直至93年5月5日始增訂第4項，則財政部於92年2月12日訂頒財政部92年函釋訂頒處理原則時顯無法律之授權。另被告認本件應適用財政部92年函釋訂頒處理原則亦違反法律不溯及既往原則，原處分及訴願決定，應予撤銷：
⑴按企業併購法第40條第4項之立法意旨：「四、增訂第
四項。基於公司依第一項規定合併申報營利事業所得稅，有關合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之規範內容，宜以法規命令方式為之，爰依行政程序法第一百五十條第二項規定，明定法律授權。」為明確財政部92年函釋訂頒處理原則之法律授權依據，企業併購法93年5月5日修訂時，增訂第40條第4項，惟金融控股公司法第49條並未同企業併購法條文有明確法律授權之依據，故依行政程序法第150條，財政部92年函釋訂頒處理原則對金融控股公司而言顯違反租稅法律主義，允先陳明。
⑵又金融控股公司法及企業併購法之立法意旨本不相同，
二者皆為特別法，較普通法優先適用，惟僅就金融機構之併購時，金融控股公司法為企業併購法之特別法，此時，金融控股公司法未規定之事項得適用企業併購法之規定；而如與併購無關之金融控股公司設立、管理及監督，金融控股公司法倘有規定依其規定，倘金融控股公司法未有規定，依其他法律規定，惟其他法律是否涵蓋企業併購法，因二法之立法意旨顯不相同，又二者皆為特別法，且本件與併購無關，是被告認本件金融控股公司法未明確規定之事項，應得適用企業併購法已顯有法律適用上之爭議。
⑶縱被告以「財政部92年函釋訂頒處理原則之制定依據為
所得稅法第71條，係依財政部為營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報者，所訂定更具體化之技術性、細節性之行政規則，符合企業併購法第40條第4項規定……亦無違背金融控股公司法為促進金融組織功能再造，發揮金融機構綜合經營效益，並兼顧金融跨業經營之合併監理及維護公共利益，以期健全金融市場之穩健發展之立法意旨，自可適用。」認金融控股公司法未明確規範之事項得適用企業併購法之規定，惟本件系爭為91年度ICA計入項目，就案關時序，本件應無金融控股公司法未明確規定得適用企業併購法第40條第4項之由，茲就本件相關之時間序列彙整如附圖所示。
⑷退萬言步，財政部於92年2月12日訂頒財政部92年函釋
訂頒處理原則，而本件系爭為91年度12月31日計入ICA之項目，其適用於91年度之ICA申報案件，實涉法律溯及既往之不法，原處分當然違背法令。
（八）關於93年度ICA核定調整處罰62,954,100元部分：
1.原告未違反客觀存在之誠實義務，即與違章規範之構成要件不該當，自無再討論其主觀上有無故意或過失之歸責事由存在，被告顯違反行政罰法第7條、司法院釋字第275號解釋及最高行政法院101年度判字第116號判決等規定，原處分及訴願決定應予撤銷：
⑴按「違反行政法上義務之行為非出於故意過失者，不予
處罰。」及「人民違反法律義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」為行政罰法第7條及司法院釋字第275號解釋。是以，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，在稅捐秩序罰上，若納稅義務人以盡其注意義務，而無過失，不應處罰。⑵次按「行政罰上違章行為之判定，可以借用刑事法上犯
罪事實之判斷體系，依序以『構成要件該當』、『行為客觀違法』與『行為人主觀有責』來架構。而以上判斷體系對執法實務上最大之協助即是節約法院之判斷成本，簡言之，如果一個行為與違章規範之構成要件不該當，或形式上該當違章規範構成要件，但客觀上不具違法性，即無庸再判斷主觀歸責要件之有無。從以上之法理言之，本案只要再審被告之申報行為沒有違反客觀存在之誠實義務，即與違章規範之構成要件不該當，自無再討論其主觀上有無故意或過失之歸責事由存在。」為最高行政法院101年度判字第116號判決理由四、（二）第1段所揭櫫。前揭判決理由所稱「構成要件該當」，指行為人之客觀行為情狀與主觀心態，與某一個處罰條文規定之構成要件完全符合。如與構成要件不完全符合，則稅務違章不成立。構成要件該當後，則應判斷行為是否有違法性。違法性，係指行為具有法律所不容許之性質。雖行為與處罰條文規定之構成要件完全符合，但如為法律所容許，自不能認為係稅務違章行為，故構成要件該當行為，若不具有違法性，稅務違章仍不成立。又具有違法性之構成要件該當行為，尚須進一步判斷行為人是否具有責性。有責性，係指能將違法行為之責任歸由行為人負責之意。對自己行為不能負責之人，雖其行為違法，違法行為之責任仍不宜歸由行為人負責，故行為人如不具有責性，稅務違章仍不成立。亦即，該當構成要件之行為具違法性及有責性，始成立稅務違章。
⑶再按「稅捐法上誠實義務之具體內容，立法者固然有形
成空間，但若立法者沒有明確之規範，則誠實義務之內容就應僅限制在『客觀事實之揭露』，而不及於『對客觀事實之稅捐法定性』。事實上對所得稅報繳過程中納稅義務人應盡之誠實義務內容，稅捐主管機關始終未預為立法通案規範，豈能在發生個案爭議時，再任意課予人民『為法律定性』之作為義務。因此在本案中再審被告之誠實作為義務就僅限於揭露『有爭議，但其依其所言、不應列入課稅所得』之系爭退職所得7,281,808元即可，剩下之法律爭議及定性分析過程，實不在客觀誠實義務之揭露範圍內。」為最高行政法院101年度判字第116號判決理由四、（二）第2段所揭櫫。觀諸前揭最高行政法院判決理由，如報繳時點已充分揭露客觀事實，則已盡稅捐法上所指之誠實義務，若僅因對於該稅捐客體之法律屬性有爭議，而未予繳納所對應之稅款，即與違章規範之構成要件不該當，無故意或過失之歸責事由存在，此參「如稅捐義務人倘若在稅捐申報書，或其附件、說明書上，充分完整的揭示說明，與課稅基礎個別項目有關的事實及法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其以對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰鍰。」即明。
⑷查本件因富邦金控於91年度始適用連結稅制，而於連結
稅制下對於兩稅合一帳載紀錄及申報制度有所變更，原告仍依所得稅法第66條之3規定，列計暫繳及扣繳稅額且原告報繳時，已充分揭露該等事實，則原告已盡稅捐法上之誠實義務，依行政罰法第7條、司法院釋字第275號解釋及最高行政法院101年度判字第116號判決等見解，原告已盡稅捐法上所指之誠實義務，即無違章規範之構成要件，自無故意或過失之歸責，原處分及訴願決定應予撤銷。
2.原告93年度經被告認有超額分配，係因原告91年度ICA計入數經被告認不應計入，而影響92及93年期初數，致93年度有超額分配之情，並認原告93年度案件不得比照原告94年度案件辦理，被告見解實與稅捐之衡平原則相違，原處分及訴願決定應予撤銷：
訴願決定以「查訴願人91年度股東可扣抵稅額帳戶重複計入暫、扣繳稅額計104,052,807元，致影響92、93年度期初餘額情事，業如上述，因訴願人91、92年度並未將該虛增之股東可扣抵稅額分配給股東，且經原處分機關核定超額分配可扣抵稅額為0元，嗣於93年度就系爭暫、扣繳稅額分配予股東，致生期末餘額錯誤及超額分配之情事，自應就該年度之錯誤依規定論罰，惟因93年度期末餘額係依規定遞延至94年度期初餘額，故不能據此推定訴願人有故意虛增94年度期初餘額之情事，進而對94年度超額分配予以裁罰。」認原告94年度係因系爭之93年度期末餘額錯誤，致94年度期初餘額虛增，惟按被告所述不應計入之年度為91年度，故92年度及系爭之93年度期初餘額也因而受影響，亦尚非原告故意虛增93年度期初餘額之情事，據此應基於稅捐之衡平原則，對同類型之案件作出一致性的審理，比照94年度認原告超額分配係因期初餘額變動所致，應不予裁罰，原處分應予撤銷。
3.被告以「查原告依金融控股公司法第49條規定，業以選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅，依所得稅法第71條規定，以91年度母公司富邦金融控股公司全年應納稅額，減除暫繳稅額、尚未扣抵之扣繳稅額及可扣抵稅額後，申報退稅額601,058,912元，業經核定應退稅額為518,934,281元。原告復將系爭暫、扣繳稅額計104,052,807元計入原告ICA，致93年度有超額分配可扣抵稅額之情形，非可謂原告未違反客觀存在之誠實義務，而與違章規範之構成要件不該當。」認原告因富邦金控於91年度始適用連結稅制，原告復將系爭暫、扣繳稅額計入ICA非可謂與違章要件不該當，惟縱採連結稅制，富邦金控與原告仍為獨立之二個體，即便被告認原告已與富邦金控合併申報營利事業所得稅，仍列計暫繳及扣繳稅額屬違誤，惟查原告報繳時，已充分揭露該等事實，則原告已盡稅捐法上之誠實義務，依行政罰法第7條、司法院釋字第275號解釋文及最高行政法院101年度判字第116號判決等見解，原告已盡稅捐法上所指之誠實義務，即無違章規範之構成要件，自無故意或過失之歸責，原處分應予撤銷。
（九）據上論結，原告因91年度ICA期末數影響續後92及93年度之ICA期初數，93年度並無超額分配並據處以罰鍰之情。
（十）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額199,532,976元及分配股利總額所含之可扣抵稅額186,802,007元，經被告核定96,011,831元及123,847,899，核定超額分配可扣抵稅額62,954,108元，應補稅額62,954,108元，並處罰鍰62,954,100元。原告不服，申請復查，未獲變更，猶未甘服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
（二）超額分配可扣抵稅額：
1.按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。……」、「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」為行為時所得稅法第66條之3第1項及第66條之6第1項前段所明定。次按「十、股東可扣抵稅額帳戶之處理規定：（一）合併結算申報應納稅額，減除國外稅額實際扣抵額及投資抵減實際抵減額後之餘額，應計入金融控股公司或併購母公司當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額。其屬以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳者，計入日期為合併結算申報日；其屬以現金繳納者，計入日期為繳納稅款日。
……」、「一、營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定辦理：……（二）營利事業或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：1.前項（一）規定虛增股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。2.違反所得稅法第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額超過股利或盈餘之分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額。3.未依所得稅法第66條之6規定計算正確之稅額扣抵比率。（三）營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3第1項第6款及第2項第6款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。二、本部90年4月2日台財稅字第0900451147號函說明三（二）2之規定，自本令發布日起停止適用。」為財政部92年函釋訂頒處理原則第10條及財政部100年6月9日令釋所明釋。
2.原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額199,532,976元、分配基準日（93年5月7日）稅額扣抵比率8.16%（分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額206,129,920元÷分配日87年度以後之帳載累積未分配盈餘2,525,670,595元）及分配股利總額所含之可扣抵稅額186,802,007元（分配87年度以後盈餘之股利淨額2,289,240,283元×稅額扣抵比率8.16%），被告依92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數96,011,831元，調整93年度期初餘額，併同其餘調整，變更核定稅額扣抵比率5.41%（136,607,709元÷2,525,670,595元）及分配股利總額所含之可扣抵稅額123,847,899元（2,289,240,283元×5.41%），核定超額分配可扣抵稅額62,954,108元（186,802,007元－123,847,899元）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。
3.原告主張與併購無關之金融控股公司管理、監督，金融控股公司法倘有規定依其規定，倘無規定，依其他法律，惟其他法律是否涵蓋企業併購法，不無疑義，是財政部92年函釋訂頒處理原則未獲金融控股公司法第49條之明確法律授權依據，與租稅法律主義有違。經查：
⑴營利事業每年應依所得稅法第71條規定填具結算申報書
，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。金融控股公司與其本國子公司分別為獨立法人，原應個別辦理營利事業所得稅申報，惟依金融控股公司法第49條規定得選擇合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報，且須依所得稅法相關規定辦理，合先敘明。
⑵按金融控股公司法第1條規定：「為發揮金融機構綜合
經營效益，強化金融跨業經營之合併監理，促進金融市場健全發展，並維護公共利益，特制定本法。」又同法第2條「金融控股公司之設立、管理及監督，依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。……」本件系爭超額分配股東可扣抵稅額及罰鍰事件為金融控股公司法所未規範事項，而財政部92年函釋訂頒處理原則之制定依據為所得稅法第71條，係財政部為營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報者，所訂定更具體化之技術性、細節性之行政規則，符合企業併購法第40條第4項規定：
「合併申報營利事業所得稅者，其合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之辦法，由賦稅主管機關定之。」亦無違背金融控股公司法為促進金融組織功能再造，發揮金融機構綜合經營效益，並兼顧金融跨業經營之合併監理及維護公共利益，以期健全金融市場之穩健發展之立法意旨，自可適用。綜上，原告認前揭財政部92年函釋訂頒處理原則僅經企業併購法第40條第4項明定法律授權而無金融控股公司法第49條之明確法律授權依據，違反租稅法律主義，依行政程序法第150 條應為無效，係屬對法令適用之誤解。
4.原告主張財政部92年發布之財政部92年函釋訂頒處理原則未就合併申報營利事業所得稅無應納稅額，其暫繳稅款扣繳稅款應如何計入ICA有具體規定可供遵循。經查：
⑴按所得稅法第66條之3規定：「營利事業左列各款金額
，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。……。」立法理由略以：「……故營利事業實際繳納之87年或以後年度結算申報應納稅額（包括暫繳稅款、扣繳稅款及結算申報自行繳納稅款；至投資抵減稅額因實際未繳納，不得計入）、核定補繳稅款及每一年度未分配盈餘依規定稅率加徵之稅款，應分別於繳納日或年度結算日，計入股東可扣抵稅額帳戶，其中以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，由於僅抵繳稅額為其實際之稅負，超過部分將獲退稅，故僅得就已抵繳應納稅額部分之稅額，於年度決算日計入股東可扣抵稅額帳戶，……。」是所得稅法第66條之3規定，應計入ICA者為實際繳納之結算申報應納稅額，至暫繳稅款及扣繳稅款則僅就其抵繳結算申報應納稅額部分得計入ICA（因該部分為應納稅額之一部分）。
⑵①原告91年度營利事業所得稅既經依金融控股公司法第
49條規定，選擇以金融控股公司（即富邦金控）為納稅義務人，依所得稅法第71條規定，將系爭91年度暫、扣繳稅額計104,052,807 元（暫繳稅額23,517,553元＋暫扣繳稅額80,535,254元）併入富邦金控合併結算之暫、扣繳稅額計算，合併申報營利事業所得稅，自無再將該系爭金額計入原告ICA 之理。②查富邦金控與其子公司91年度營利事業所得稅，合併申報全年應納稅額為0 元，減除申報暫繳稅額162,630,289 元（富邦金控2,566,
288 元＋原告23,517,553元＋富邦人壽保險股份有限公司0 元＋富邦商業銀行股份有限公司0 元＋富邦綜合證券股份有限公司136,546,448 元）、尚未抵繳之扣繳稅額462,099,361 元（富邦金控470,088 元＋原告80,535,254元＋富邦人壽保險股份有限公司173,283,626 元＋富邦商業銀行股份有限公司163,823,189 元＋富邦綜合證券股份有限公司43,987,204元），申報有應退稅額，為原告所不否認。因合併申報全年應納稅額為0 元，是依前揭所得稅法第66條之3 規定，自無暫繳稅款及扣繳稅款計入ICA 情事。
⑶綜上，原告既已選擇以富邦金控為納稅義務人，辦理合
併結算申報，復將原告系爭暫、扣繳稅額計104,052,807元（暫繳稅額23,517,553元＋暫扣繳稅額80,535,254元）計入原告（子公司富邦產物保險公司）ICA，顯係錯誤。又原告所稱就暫繳稅款及扣繳稅款該如何計入ICA並無具體規定可供遵循，容有誤解。
5.原告訴稱被告核定其超額分配可扣抵稅額，造成當期期末餘額偏低，即令依前揭財政部100年6月9日令釋，得於補繳日計入超額分配之可扣抵稅額，亦將因時間落差，影響當年度ICA餘額並損及續後年度股東之抵稅權益：查原告93年度ICA代號31申報減除分配股利總額所含之可扣抵稅額186,802,007元，係原告系爭年度分配盈餘而開立股利憑單予股東所含之可扣抵稅額，被告查得原告有溢分配盈餘62,954,108元情事，故核定股東可扣抵稅額帳戶代號31金額123,847,899元，係原告「應」分配股利總額所含之可扣抵稅額，另核定代號60超額分配可扣抵稅額62,954,108元(即186,802,007元-123,847,899元)。被告核定股東可扣抵稅額帳戶代號31金額123,847,899元及代號60金額62,954,108元合計數186,802,007元，即為原告已實際分配股利總額所含之可扣抵稅額，亦係首揭所得稅法第66條之4規定之減除項目，僅係分2項目列示而已，於法並無不合；換言之，如超額分配稅額未列為減除項目代號60欄者，將形同虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額。又超額分配稅額係分配股利總額所含之可扣抵稅額實際分配可扣抵稅額超過依規定應分配可扣抵稅額，原告91年度計入不應計入之91年度暫、扣繳稅款，並於以後年度持續以錯誤之稅額扣抵比例計算可扣抵稅額並實際分配以致超額分配（實際分配可扣抵稅額－依規定應分配可扣抵稅額），非可以「多年度有超額分配之情，影響金額共計217,254,584元及罰鍰62,954,100元，已遠超過被告認原告91年度ICA暫、扣繳稅款計入之104,052,807元」而謂對原告股東造成多重不利而有違比例原則。
6.至原告訴稱93年度溢分配可扣抵稅額62,954,108元並未全數分派與股東，被告未予明查乙節：查被告原核定分配股利總額所含之可扣抵稅額應為123,847,899元，據以核定超額分配可扣抵稅額62,954,108元( 即186,802,007 元-123,847,899元) 。超額分配之可扣抵稅額62,954,108元係包括於實際分配之股東可扣抵稅額186,802,007 元( 已開立股利憑單予股東所含之可扣抵稅額186,802,007 元) ，原告空言溢分配之可扣抵稅額並未全數分派與股東，未足採信。綜上，被告原核定並無不合，原告所訴委無足採，請續予維持。
7.原告主張被告忽略原告因91年度ICA期末數連帶影響續後年度ICA餘額，致93年度有超額分配，有割裂取證之嫌。
經查：
依前揭所得稅法第66條之3第1項規定，營利事業實際繳納之87年或以後年度結算申報應納稅額始得計入。被告核定93年度股東可扣抵稅額帳戶代號31金額123,847,899 元，係原告「應」分配股利總額所含之可扣抵稅額，另核定代號60超額分配可扣抵稅額62,954,108元( 即186,802,007元-123,847,899元) 。被告核定股東可扣抵稅額帳戶代號31金額123,847,899 元及代號60金額62,954,108元合計數186,802,007 元，即為原告已實際分配股利總額所含之可扣抵稅額，亦係首揭所得稅法第66條之4 規定之減除項目，僅係分2 項目列示而已，於法並無不合；換言之，如超額分配稅額未列為減除項目代號60欄者，將形同虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額。是原告訴稱忽略其因91年度ICA 期末數連帶影響續後年度ICA 餘額，致93年度有超額分配，有割裂取證之嫌，顯係誤解。
（三）罰鍰部分：
1.按「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處一倍以下之罰鍰：……三、違反第六十六條之六規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」為所得稅法第114條之2第1項第3款所明定。
2.原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報分配日稅額扣抵比率8.16%超過規定比例5.41%，致實際分配予股東之可扣抵稅額186,802,007元超過其應分配之可扣抵稅額123,847,899元，被告按超額分配之金額62,954,108元處1倍罰鍰62,954,100元。按稅額扣抵比率之計算，法律已有明定，原告未依規定計算，致超額分配股東可扣抵稅額，縱非故意亦有過失，自應受罰，又系爭超額分配可扣抵稅額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，應予維持，遂駁回其復查之申請。訴願決定遞予維持。
3.答辯理由：⑴查原告依金融控股公司法第49條規定，業已選擇以金融
控股公司（即富邦金控）為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅，依所得稅法第71條規定，以91年度母公司富邦金控全年應納稅額(金額為0元)，減除母公司及合併申報子公司之暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，如前所述，（包括原告繳納之暫繳稅額及相關扣繳稅額計104,052,807元）後，申報應退稅額601,058,912元，業經核定應退稅額為518,934,281元。原告復將系爭暫、扣繳稅額計104,052,807元計入原告ICA，致93年度有超額分配可扣抵稅額之情形，非可謂原告未違反客觀存在之誠實義務，而與違章規範之構成要件不該當，被告依所得稅法第114條之2第1項規定，就原告93年度超額分配之可扣抵稅額，處以罰鍰，並無不合。
⑵原告訴稱94年度類似案情，被告認原告超額分配係因期
初餘額變動(93年度期末餘額錯誤，致94年度期初餘額虛增)所致，不予裁罰。而93年度亦非故意虛增期初餘額（因於91年度不應計入而計入，致92年度及系爭之93年度期初餘額也因而受影響），基於稅捐之衡平原則，對同類型之案件作出一致性的審理，應比照94年不予裁罰：查原告①於91年度有違反所得稅法第66條之3（不應計入而計入）規定之錯誤；致生②93年度期初餘額錯誤而有超額分配情事，自應於93年度，依規定論罰。至94年度超額分配未予裁罰，係因同源於「91年度有違反所得稅法第66條之3規定（不應計入而計入）之錯誤」，已於93年度依規定論罰，為避免重複處罰之故，要不能推論為「因期初餘額變動所致，不予裁罰」，併予敘明。
（四）綜上論結，本件原處分及訴願決定均無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、被告93年度營利事業所得稅行政救濟確定應補稅額更正註銷單、被告93年度營利事業所得稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、原告90至93年ICA重算表、被告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表更正核定通知書、原告91年度股東可扣抵稅額帳戶明細申報表、被告91至93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、徵銷明細檔查詢、被告所屬大安分局營利事業補徵93年度超額分配可扣抵稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告97年4月15日處分書、原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細表、原告97年1月25日更正申請函、原告92年度稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、安侯建業會計師事務所97年2月1日更正申請函、原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、原告91年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、被告96年1月12日91年度營利事業所得稅合併結算申報核定通知書、富邦金控91年度營利事業所得稅結算申報書、原告91年度營利事業所得稅結算申報書、富邦人壽保險股份有限公司91年度營利事業所得稅結算申報書、富邦商業銀行股份有限公司91年度營利事業所得稅結算申報書、富邦綜合證券股份有限公司91年度營利事業所得稅結算申報書、富邦金控91營利事業所得稅合併結算申報總表等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，經被告分別核定期初餘額96,011,831元及分配股利總額所含之可扣抵稅額123,847,899 元，致超額分配股東可扣抵稅額62,954,108元，乃核定補徵稅額62,954,108元，並依所得稅法第114 條之2 規定，按超額分配金額62,954,108元處1 倍之罰鍰62,954,100元( 計至百元) ，有無違誤？本院判斷如下：
（一）超額分配股東可扣抵稅額部分：
1.按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」、「……其以後年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，應等於其上年度期末餘額。」、「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」及「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。」分別為行為時所得稅法第66條之1第1項、第66條之2第2項、第66條之3第1項及第66條之6第1項前段所明定。
2.次按「金融控股公司持有本國子公司股份，達已發行股份總數百分之九十，自其持有期間在一個課稅年度內滿12個月之年度起，依金融控股公司法第49條規定，選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅者……應依所得稅法相關規定及下列規定辦理：一、……十、股東可扣抵稅額帳戶之處理規定：（一）合併結算申報應納稅額，減除國外稅額實際扣抵額及投資抵減實際抵減額後之餘額，應計入金融控股公司或併購母公司當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額。其屬以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳者，計入日期為合併結算申報日；其屬以現金繳納者，計入日期為繳納稅款日。……。」及「一、營利事業如有所得稅法第114條之2第1項各款規定超額分配股東或社員可扣抵稅額之情形，且已補繳該超額分配之可扣抵稅額者，其股東可扣抵稅額帳戶應依下列規定辦理：( 一) 營利事業違反所得稅法……第66條之3……規定，多計股東可扣抵稅額帳戶餘額或應計入金額……，致虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，應分別於……第66條之3 第2 項……規定日期填載正確之期初餘額、應計入金額……。（二）營利事業於股利或盈餘之分配日有下列情形之一，致超額分配股東或社員之可扣抵稅額者，應於超額分配年度自股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除該超額分配之金額：1.前項（一）規定虛增股東可扣抵稅額帳戶金額之情形。……。3.未依所得稅法第66條之6 規定計算正確之稅額扣抵比率。（三）營利事業於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3 第1 項第6 款及第2 項第6 款規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶餘額。其於本令發布日前（不含發布日本日）補繳且尚未核課確定者，有其適用。二、本部90年4 月2 日台財稅字第0900451147號函說明三（二）2 之規定，自本令發布日起停止適用。」業經財政部92年函釋訂頒處理原則及100 年6 月9 日台財稅字第10000061340 號令釋（以下簡稱100 年6 月9 日令釋）在案。
3.經查：本件原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報期初餘額199,532,976 元、分配基準日（93年5月7 日）稅額扣抵比率8.16% （分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額206,129,920 元÷分配日87年度以後之帳載累積未分配盈餘2,525,670,595 元）及分配股利總額所含之可扣抵稅額186,802,007 元（分配87年度以後盈餘之股利淨額2,289,240,283 元×稅額扣抵比率8.16% ），經被告初查依92年度股東可扣抵稅額帳戶期末餘額核定數96,011,831元，調整93年度期初餘額，併同其餘調整，計算稅額扣抵比率5.41% （136,607,709 元÷2,525,670,595 元）及分配股利總額所含之可扣抵稅額123,847,899 元（2,289,240,283 元×5.41% ），致超額分配可扣抵稅額62,954,108元（186,802,007 元－123,847,899 元），乃核定補徵稅額62,954,108元。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：（1 ）原告係富邦金控之子公司，於91年度起採連結稅制申報，依92年函釋訂頒處理原則第10條規定股東可扣抵稅額帳戶之處理，以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳合併結算應納稅額者，應於合併結算申報日計入金融控股公司當年度股東可扣抵稅額帳戶，惟原告於91年度重複計入暫、扣繳稅額計104,052,807 元，被告乃依首揭規定予以調減，並併同其餘調整，核定91年度股東可扣抵稅額期末餘額為76,090,918元；同時核定92年度股東可扣抵稅額期初餘額76,090,918元；又併同其餘調整，核定92年度股東可扣抵稅額期末餘額96,011,831元，為原告所不爭。（2 ）本件原查核定以上（92）年度股東可扣抵稅額帳戶核定期末餘額96,011,831元，據予核定本（93）年度期初餘額為96,011,831元，並併同其餘調整，核定分配日稅額扣抵比率
5.41% 、分配股利總額所含之可扣抵稅額123,847,899 元及超額分配可扣抵稅額62,954,108元，並無不合等由情，此有原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、被告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書及原處分附於原處分卷可參。足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
4.原告雖主張：被告依財政部92年令釋訂頒處理原則第10條規定ICA 之處理，原告應於合併結算申報日計入金融控股公司當年度ICA ，惟該處理原則顯與租稅法律主義相違，原處分及訴願決定應予撤銷云云。惟查：營利事業每年應依所得稅法第71條規定填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。金融控股公司與其本國子公司分別為獨立法人，原應個別辦理營利事業所得稅申報，惟依金融控股公司法第49條規定得選擇合併辦理營利事業所得稅結算申報及未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅申報，且須依所得稅法相關規定辦理。次按金融控股公司法第1 條規定：「為發揮金融機構綜合經營效益，強化金融跨業經營之合併監理，促進金融市場健全發展，並維護公共利益，特制定本法。」又同法第2條「金融控股公司之設立、管理及監督，依本法之規定；本法未規定者，依其他法律之規定。……」本件系爭超額分配股東可扣抵稅額及罰鍰事件為金融控股公司法所未規範事項，而財政部92年函釋訂頒處理原則之制定依據為所得稅法第71條，係財政部為營利事業依金融控股公司法第49條及企業併購法第40條規定合併辦理營利事業所得稅申報者，所訂定更具體化之技術性、細節性之行政規則，符合企業併購法第40條第4 項規定：「合併申報營利事業所得稅者，其合併結算申報課稅所得額及應納稅額之計算、合併申報未分配盈餘及應加徵稅額之計算、營業虧損之扣除、投資抵減獎勵之適用、國外稅額之扣抵、股東可扣抵稅額帳戶之處理、暫繳申報及其他應遵行事項之辦法，由賦稅主管機關定之。」亦無違背金融控股公司法為促進金融組織功能再造，發揮金融機構綜合經營效益，並兼顧金融跨業經營之合併監理及維護公共利益，以期健全金融市場之穩健發展之立法意旨，自可適用。足見原告此部分之主張，乃屬對法令適用之誤解，不足採信。
5. 原告又主張：財政部92年函釋訂頒處理原則並未規範倘合
併申報營利事業所得稅無應納稅額，則金融控股公司其子公司就暫繳稅款及扣繳稅款該如何計入ICA ，故被告難以財政部92年函釋訂頒處理原則認原告91年度暫、扣繳稅款不應計入ICA ，原處分及訴願決定應予撤銷云云。惟按所得稅法第66條之3 規定：「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。
……。」立法理由略以：「……故營利事業實際繳納之87年或以後年度結算申報應納稅額（包括暫繳稅款、扣繳稅款及結算申報自行繳納稅款；至投資抵減稅額因實際未繳納，不得計入）、核定補繳稅款及每一年度未分配盈餘依規定稅率加徵之稅款，應分別於繳納日或年度結算日，計入股東可扣抵稅額帳戶，其中以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，由於僅抵繳稅額為其實際之稅負，超過部分將獲退稅，故僅得就已抵繳應納稅額部分之稅額，於年度決算日計入股東可扣抵稅額帳戶，……。」（見本院卷第91頁）是所得稅法第66條之3 規定，應計入ICA者為實際繳納之結算申報應納稅額，至暫繳稅款及扣繳稅款則僅就其抵繳結算申報應納稅額部分得計入ICA （因該部分為應納稅額之一部分）。經查：原告91年度營利事業所得稅既經依金融控股公司法第49 條規定，選擇以金融控股公司（即富邦金控）為納稅義務人，依所得稅法第71條規定，將系爭91年度暫、扣繳稅額計104,052,807 元（暫繳稅額23,517,553元＋暫扣繳稅額80,535,254元）（見本院卷第93頁）併入富邦金控合併結算之暫、扣繳稅額計算，合併申報營利事業所得稅，自無再將該系爭金額計入原告ICA 之理。次查：富邦金控與其子公司91年度營利事業所得稅，合併申報全年應納稅額為0 元，減除申報暫繳稅額162,630,289 元（富邦金控2,566,288 元＋原告23,517,553元＋富邦人壽保險股份有限公司0 元＋富邦商業銀行股份有限公司0 元＋富邦綜合證券股份有限公司136,546,448 元）、尚未抵繳之扣繳稅額462,099,361 元（富邦金控470,088 元＋原告80,535,254元＋富邦人壽保險股份有限公司173,283,626 元＋富邦商業銀行股份有限公司163,823,189 元＋富邦綜合證券股份有限公司43,987,204元）（見本院卷第93頁），申報有應退稅額，為原告所不爭執。因合併申報全年應納稅額為0 元，是依前揭所得稅法第66條之3 規定，自無暫繳稅款及扣繳稅款計入ICA 情事。綜上，原告既已選擇以富邦金控為納稅義務人，辦理合併結算申報，復將原告系爭暫、扣繳稅額計104,052,807元（暫繳稅額23,517,553元＋暫扣繳稅額80,535,254元）計入原告（子公司富邦產物保險公司）ICA ，顯係錯誤。
足見原告此部分之主張，洵非可採。
6.原告再主張：被告認原告因91年度ICA 期末數連帶影響續後年度ICA 餘額，並據以轉入93年度之ICA 期初數，致93年度有超額分配之情，原處分難謂未對原告造成多重不利，原處分及訴願決定應予撤銷云云。惟查：依財政部100年6 月9 日令釋規定，營利事業於股利或盈餘之分配日違反所得稅法第66條之3 規定致虛增ICA 者，及未依所得稅法第66條之6 規定計算正確之稅額扣抵比率者，應於超額分配年度自ICA 中減除該超額分配之金額；又於本令發布日起補繳該超額分配之可扣抵稅額，得依所得稅法第66條之3 第1 項第6 款及第2 項第6 款規定，於補繳日計入IC
A 餘額，此乃財政部為解決營利事業依法補繳超額分配之可扣抵稅額可否計入ICA 所為之核釋。經查：本件原告迄未補繳系爭超額分配稅款，此有被告徵銷明細檔查詢影本附於原處分卷可稽（見原處分卷第91頁），故原告93年度超額分配補徵之稅款，自無法依上揭令釋規定計入ICA 。
次查：原告93年度ICA 代號31申報減除分配股利總額所含之可扣抵稅額186,802,007 元，係原告系爭年度分配盈餘而開立股利憑單予股東所含之可扣抵稅額（見原處分卷第
1 頁），被告查得原告有溢分配盈餘62,954,108元情事，故核定ICA 代號31金額123,847,899 元，係原告「應」分配股利總額所含之可扣抵稅額，另核定代號60超額分配可扣抵稅額62,954,108元( 即186,802,007 元-123,847,899
元)。被告核定ICA 代號31金額123,847,899 元及代號60金額62,954,108元合計數186,802,007 元，即為原告已實際分配股利總額所含之可扣抵稅額，亦係首揭所得稅法第66條之4 規定之減除項目，僅係分2 項目列示而已，於法並無不合；又ICA 餘額係累積餘額之概念，倘超額分配稅額未列為減除項目代號60欄者，將形同虛增ICA 餘額，是被告為正確計算ICA ，依首揭規定，核定超額分配可扣抵稅額，雖造成期末餘額與原告帳載不一，惟原告依100 年
6 月9 日令釋規定，於補繳系爭超額分配稅款及正確記載期初餘額之年度，即可使ICA 正確反映帳載數。換言之，如超額分配稅額未列為減除項目代號60欄者，將形同虛增
ICA 餘額。又超額分配稅額係分配股利總額所含之可扣抵稅額實際分配可扣抵稅額超過依規定應分配可扣抵稅額，原告91年度計入不應計入之91年度暫、扣繳稅款，並於以後年度持續以錯誤之稅額扣抵比例計算可扣抵稅額並實際分配以致超額分配（實際分配可扣抵稅額－依規定應分配可扣抵稅額），非可以「多年度有超額分配之情，影響金額共計217,254,584 元及罰鍰62,954,100元，已遠超過被告認原告91年度ICA 暫、扣繳稅款計入之104,052,807 元」，而謂對原告股東造成多重不利而有違比例原則。足見原告此部分之主張，並非可採。
7.原告另主張：被告認原告93年度盈餘分配時開立股利憑單予股東所含之可扣抵稅額186,802,007 元，嗣經查得有溢分配可扣抵稅額62,954,108元之情事，惟溢分配之可扣抵稅額並未全數分派與股東，被告未予明查，原處分及訴願決定應予撤銷云云。惟查被告原核定分配股利總額所含之可扣抵稅額應為123,847,899 元，據以核定超額分配可扣抵稅額62,954,108元（即186,802,007 元-123,847,899元) 。超額分配之可扣抵稅額62,954,108元係包括於實際分配之股東可扣抵稅額186,802,007 元( 已開立股利憑單予股東所含之可扣抵稅額186,802,007 元，見原處分卷第1頁），足見原告空言主張溢分配之可扣抵稅額並未全數分派與股東云云，顯與事實不符，不足採據。
8.原告末主張：被告忽略原告因91年度ICA 期末數連帶影響續後年度ICA 餘額，致93年度有超額分配，原處分顯有割裂取證之嫌，原處分應予撤銷云云。惟查：依前揭所得稅法第66條之3 第1 項規定，營利事業實際繳納之87年或以後年度結算申報應納稅額始得計入。被告核定93年度股東可扣抵稅額帳戶代號31金額123,847,899 元，係原告「應」分配股利總額所含之可扣抵稅額，另核定代號60超額分配可扣抵稅額62,954,108元( 即186,802,007 元-123,847,899元) 。被告核定股東可扣抵稅額帳戶代號31金額123,847,899 元及代號60金額62,954,108元合計數186,802,00
7 元，即為原告已實際分配股利總額所含之可扣抵稅額，亦係首揭所得稅法第66條之4 規定之減除項目，僅係分2項目列示而已，於法並無不合；換言之，如超額分配稅額未列為減除項目代號60欄者，將形同虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額。足見原告此部分之主張，顯係誤解，亦非可採。
（二）罰鍰部分：
1.按「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：一、……三、違反第66 條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」為所得稅法第114條之2第1項第3款所明定。
2.經查：本件原告93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報分配日稅額扣抵比率8.16%超過按規定核算之比例5.41% ，致實際分配予股東之可扣抵稅額186,802,007元超過其應分配之可扣抵稅額123,847,899元，致超額分配可扣抵稅額62,954,108元，被告初查乃按核定超額分配之金額62,954,108元處1 倍之罰鍰62,954,100元( 計至百元)。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：按稅額扣抵比率之計算，法律已有明定，原告未依規定計算，致超額分配股東可扣抵稅額，縱非故意亦有過失，自應受罰，又系爭超額分配可扣抵稅額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤等情，此有原處分附於原處分卷可參，足見原處分揆諸前揭規定，並無違誤。
3.原告雖主張：原告未違反客觀存在之誠實義務，即與違章規範之構成要件不該當，自無再討論其主觀上有無故意或過失之歸責事由存在，被告顯違反行政罰法第7 條、司法院第275 號解釋及最高行政法院101 年度判字第116 號判決等規定，原處分及訴願決定應予撤銷云云。惟查：原告依金融控股公司法第49條規定，業已選擇以金融控股公司為納稅義務人，合併申報營利事業所得稅，依所得法第71條規定，以91年度母公司富邦金控母公司全年應納稅額(金額為0)，減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額（包括原告繳納之暫繳稅額及相關扣繳稅額計104,052,807 元）後，申報應退稅額601,058,912 元，業經核定應退稅額為518,934,281 元（見原處分卷第100 頁）。次查：本件原告係富邦金控之子公司，於91年度起採連結稅制申報，依首揭財政部92年函釋訂頒處理原則第10條規定
ICA 之處理，以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳合併結算應納稅額者，應於合併結算申報日計入金融控股公司當年度ICA，惟原告於91年度於其ICA 重複計入上開暫、扣繳稅額計104,052,807 元，且未於91及92年度ICA 調整或更正申報，致多計93年度股東可扣抵稅額期初餘額，進而於93年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報之分配日稅額扣抵比率8.16% 超過按規定核算之比例5.41% ，致實際分配予股東之可扣抵稅額186,802,007 元超過其應分配之可扣抵稅額123,847,899 元情形，非可謂原告未違反客觀存在之誠實義務，而與違章規範之構成要件不該當。次按稅額扣抵比率之計算，法律已有明定，原告未依規定計算，致超額分配股東可扣抵稅額，縱非故意亦有過失，自應受罰，故被告依所得稅法第114 條之2 第1 項規定，就原告93年度超額分配之可扣抵稅額，處以罰鍰，並無不合。足見原告此部分之主張，不足採信。
4.原告又主張：原告93年度經被告認有超額分配，係因原告91年度ICA 計入數經被告認不應計入，而影響92及93年期初數，致93年度有超額分配之情，並認原告93年度案件不得比照原告94年度案件辦理，被告見解實與稅捐之衡平原則相違，原處分及訴願決定應予撤銷云云。惟查：原告91年度ICA 重複計入暫、扣繳稅額計104,052,807 元，致影響92、93年度期初餘額情事，業如上述，因原告91、92年度並未將該虛增之股東可扣抵稅額分配給股東，且經被告核定超額分配可扣抵稅額為0 元，嗣於93年度就系爭暫、扣繳稅額分配予股東，致生期末餘額錯誤及超額分配之情事，自應就該年度之錯誤依規定論罰，惟因93年度期末餘額係依規定遞延至94年度期初餘額，故不能據此推定原告有故意虛增94年度期初餘額之情事，進而對94年度超額分配予以裁罰，核與系爭93年度超額分配原由，容有迥異，自難比附援引據以免罰。換言之，原告於91年度有違反所得稅法第66條之3 規定（不應計入而計入）之錯誤；致生93年度期初餘額錯誤而有超額分配情事，自應於93年度，依規定論罰。至94年度超額分配未予裁罰，係因同源於「91年度有違反所得稅法第66條之3 規定（不應計入而計入）之錯誤」，已於93年度依規定論罰，為避免重複處罰之故，要不能推論為「因期初餘額變動所致，不予裁罰」。
。足見原告此部分之主張，顯係誤解，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 30 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 30 日
書記官 林淑盈