臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1168號102年1月3日辯論終結原 告 億固股份有限公司代 表 人 莊福田（董事長）訴訟代理人 張國輝會計師被 告 財政部北區國稅局（原名：財政部臺灣省北區國稅
局）代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 邱玉琴上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年5 月24日台財訴字第10100043350 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於否准認列利息支出新台幣7,917,541 元及銀行違約金新台幣1,578,208元部分撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額虧損新臺幣（下同）309,606,616 元，經被告（原名：財政部臺灣省北區國稅局，配合行政院組織改造，自102 年1 月1 日更名為財政部北區國稅局）核定課稅所得額8,020,025 元，應補稅額1,995,002 元。原告不服，其以97年度另有房屋稅25,048元、強制執行費71,360元、銀行利息支出7,917,541 元及違約金支出1,578,208 元，應補行認列為由，申請復查，案經被告就強制執行費及房屋稅各准予認列15,650元及25,048元，獲追減課稅所得額40,698元。原告就否准認列銀行利息支出及違約金支出，仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張：㈠緣原告因財務狀況惡化，導致87年起積欠債權銀行本息無力
清償，延宕多年至97年中遭臺灣宜蘭地方法院民事執行處以96執字第10861 號，拍賣原告之不動產23筆，拍得價金總計47,409,000元，其中屬土地價款有36,610,000元，雖因此滋生巨額土地拍賣損失，惟土地免納所得稅，故損失亦不得作為所得稅稅基減除項目；另有屬建築物之拍賣款10,799,000元，被告所屬羅東稽徵所則以該拍賣價金超過原告建築物之帳面金額為由，核定其97年度有房屋拍賣利益8,031,838 元，並據以補徵該年度營利事業所得稅1,995,002 元。原告則以97年度另有房屋稅25,048元、強制執行費71,360元、利息支出7,917,541 元及銀行違約金支出1,578,208 元，應補行認列為由申請復查；被告以100 年12月26日北區國稅法一字第1000017834號復查決定書，就其中「強制執行費」及「房屋稅」兩項目分別認列15,650元及25,048元，並更改應納稅額為1,984,827 元，但就主要爭執項目「利息支出」及「銀行違約金」，則以原告並無支付事實，而且未能提示75年度至87年度借款本金用途證明文件，無法認定系爭利息支出及違約金是屬營業必須，故逕予零元認列，原告不服復提起訴願，經遭駁回，爰依法提起行政訴訟。
㈡本案於權責發生制下，系爭利息支出及銀行違約金縱未實際支付亦應認列，況原告亦有支付事實：
⒈按所得稅法第22條第1 項規定、最高行政法院101 年度判字
第97號判決理由載：「本院按…⒉上訴人既為公司組織之營利事業，依前開法規範所示，其所得額之計算，係採權責發生制，凡在會計期間內已確定發生之收入及費用，無論實際有無現金收付，均應入帳，以確定其營利事業所得額。」另財政部臺灣省南區國稅局發布之新聞資料，併同本案訴願受理機關，亦均認權責發生制與實際收付無關，故本案系爭利息支出及銀行違約金縱未實際支付亦應認列，惟原處分認謂：應有支付事實方得列支，此顯是異常、偏頗之見解，核無足採。
⒉依據民法第322 條、323 條規定及臺灣中小企業銀行北二區
區域中心101 年10月8 日101 宜催字第080 號函說明二記載，原告進一步主張系爭利息支出及違約金有以拍賣價金支付35,512,711元，其中屬97年度有7,768,328 元。
㈢本件主張爭論在於是否屬營業用途？就此詳陳如下。就系爭
利息支出及違約金屬營業用途爭執，縱原告未提示任何證明，原處分逕以零元認列，亦屬違法之行政處分：
⒈按「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外
，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存5 年。」又「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」分為商業會計法第38條第1項、行政程序法第36條所明示。復按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」則所得稅法第83條第1 項規定甚明。末按「本部頒訂之各年度營利事業所得額標準及同業利潤標準之純利率（現為淨利率），係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」係財政部79年1 月11日台財稅第000000000 號函釋。
⒉本案利息支出及銀行違約金是否屬營業用途，應由相對借款
本金用途判斷，查該等借款本金之用途證明文件非屬前揭商業會計法第38條規定之未結會計事項，而原告遵循前揭商業會計法規定之保存年限，保管系爭用途證明文件達法定年限後方予銷毀，此應受信賴利益保護，非能苛責原告無法提示。至被告既是欠缺該等文件，故就系爭利息支出及違約金是否為營業用途產生疑問，則依據前揭行政程序法第36條規定，應另行調查其他證據，方能做成合法之行政處分，例如向債權銀行函詢或調閱原告相關年度所得稅核定資料，絕不得在課稅事實存有重大疑慮情形下，逕以零元認列系爭費用。⒊何況，依據前揭所得稅法第83條第1 項規定，假若被告有查
明系爭借款本金之實際用途，固應據查得資料核實減除系爭支出；惟若被告因時日久遠等因素，致無法查明系爭借款本金用途為何，則最嚴厲僅得以推計課稅方式核定本案系爭年度所得額，即原告所應終極負擔事證不明之「不利益」僅至推計課稅止。
⒋另財政部第000000000 號函釋係增加法律所無之限制，恣意
排除「非營業損益」項目於推計課稅之適用，顯已違租稅法律主義；況且，觀其函釋內容，雖有規定「非營業損益」項目不得適用推計課稅，但亦有明示「非營業損益」項目應核實減除，今就本案，被告既不許推計課稅，又謂資料欠缺、無法核實減除，則究竟是如何能認定系爭費用為零元？顯然被告是採用猜測方式作成課稅處分，其違法情事甚明。
㈣本案調查證據論斷，系爭利息支出及違約金實屬營業用途：
⒈本案利息支出及銀行違約金是否屬營業用途，應由相對借款
本金是否屬營業用途判斷，依據鈞院調查之臺灣中小企業銀行借據、授信動用申請書查證，本案原告借款多由84至87年度開始，於87年度後即因財務狀況惡化而未曾清償本金，故97年度之借款本金與84至87年度之借款本金可謂完全相同，再依據被告核定之82年至87年共6 年度營利事業所得稅核定通知書記載，均准原告認列數百萬元至二千餘萬元不等之巨額利息支出可證，此等利息支出實為營業用途，即84至87年度借款本金是供營業使用無誤，當然可以證明97年度借款本金亦屬營業用途；復按臺灣中小企業銀行北二區區域中心10
1 年10月8 日101 宜催字第080 號函說明三載：本案系爭借款本金是用以購買營業用不動產、營業週轉金、採購砂石原料等，均無不屬營業用途情事，亦無購買投資性不動產狀況，此益加佐證系爭利息支出及銀行違約金實屬營業必需無誤。
⒉被告爭執原告未將系爭借款本金用途證明提示供核，故其無
法認定是否屬營業用途。如前所陳，原告是依據法律規定保存該等文件，應受信賴利益保護。何況，該等文件即發票、收據種種相關資料，於82至87年度營利事業所得稅核定調查前，必有提供被告查核並據此作成核定通知書，今被告於法律規定保管期限過後多年，方要求原告重複提示、要求重複查核，並就此見責，顯是刁難原告。
㈤又查原告82至87年此六年度核定通知書，原告於82至87年度
分別核定有應納稅額2,724,133 元、2,022,059 元、2,491,
118 元、521,838 元、1,483,211 元及197,224 元，稅額甚大，非如被告答辯無需繳納營利事業所得稅；其次，既利息支出龐大，依據經驗法則，被告當時必是嚴加查核，如何會放棄課稅職責反僅書面審查？退步言之，若當時被告真是連續六年度對原告採用書面審查，此亦表示就此類所得稅案件，書面審查與實際查核具有相同效果，皆能確認借款本金屬營業用途，故被告內部作業規定如此，不能因此否定前揭核定通知書之證據力。
㈥綜上，按前揭行政程序法第43條規定，復據臺灣中小企業銀
行回函及82至87六年度營利事業所得稅核定通知書等證據可知，系爭利息支出及違約金實屬營業用途無誤。再查該臺灣中小企業銀行回函是由鈞院調查、第三人提供、且未經原告接觸之客觀證據；另六年度營利事業所得稅核定通知書雖是原告提出，惟是被告自己進行調查後之核定結論，均具強大證明力，足證系爭利息支出及違約金實屬營業用途無誤。
㈦至被告於原處分有提及「營利事業免稅所得相關成本費用損
失分攤辦法」，似謂本案擔保品既有土地，又有房屋，同遭拍賣應分攤共同之費用、損失，再將其分別歸屬於應稅房屋及免稅土地項目，惟查原告實屬製造業，非以房地或有價證券買賣為專業，且所有之土地皆為固定資產，則依該分攤辦法第5 條規定，除直接明確可歸屬為土地增值稅外，其他利息支出、銀行違約金則不必分攤，亦併此陳明。
㈧在權責發生制下，系爭利息支出及銀行違約金既實屬營業用
途，則被告應即補行認列，原告無需另外踐行更正申請程序：
⒈按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格
式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」係稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款所明示。又「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人……一、具有持續效力之行政處分所依據之事實後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發現新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。」則為行政程序法第128 條第1 項所明示。
⒉原告於97年度營利事業所得稅申報時，漏未依據權責發生制
列報利息支出及銀行違約金，並誤將拍賣價金全數47,409,000元帳載為本金之清償，如此一者漏申利息支出及銀行違約金，二者疏漏民法第322 條、323 條有關清償順序規定，且實際可供清償債務之金額僅35,512,711元而非47,409,000元（參附件三），惟此等帳載錯誤並非不可補正。按被告所發繳款書之繳納期間屆滿日為99年10月25日，而原告於99年11月19日申請復查，並於隨後補充復查申請書二及補充復查申請書四，請求加計房屋稅、強制執行費、利息支出及銀行違約金有案，此實合乎前揭稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定，原告並未自失其權，另觀本案房屋稅及強制執行費於相同情況下，已分承被告准許加計25,048元及15,650元，此亦證明原告請求補列系爭利息支出及銀行違約金是屬符合稅捐稽徵實務並與法令規定無違。
⒊按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之許可。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分一併提起訴願，自非法之所許。」則改制前行政法院62年判字第96號判例可資參照。準此，目前稅捐實務上見解係持「爭點主義」而非採「總額主義」，故有關稅務事件行政處分之羈束力、既判力，均以爭點事項為準。申言之，構成課稅處分之稅捐主體、稅捐客體、稅基、稅率、稅捐減免之各種項目，限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始屬於行政訴訟審理範圍。今本案復查程序如前所陳並未違法，原告亦於復查階段即已提出利息支出及違約金為爭點，此當然構成行政訴訟審理範圍；而如前所陳，原處分實有違法，復依證據論斷：在權責發生制下，本案利息支出及銀行違約金是屬營業用途，則被告應立刻補行認列系爭費用，原告無需另外踐行更正申請程序。
⒋況且，被告答辯所稱「更正申請程序」，其法律依據應是前
揭行政程序法第128 條規定，查本案迄今尚於行政救濟程序中，本件訴訟至言詞辯論終結前，原告既有之證據皆已提供、所知之事實亦已揭露，並無新事實、新證據或有利原告之事實尚未發現，而得於訴訟後適用「更正申請程序」情形，故被告答辯非屬可採。再者，原告於復查階段共提起四項爭點，其中房屋稅及強制執行費分承被告准許加計25,048元及15,650元，原告就此亦無另外踐行更正程序，同理可證，利息支出及銀行違約金亦是如此。
⒌至被告答辯謂：原告迄今未提出正確之資產負債表、損益表
供核，且辯稱報表審查是屬被告其他單位職責。原告則認提供正確資產負債表、損益表是屬末端行政救濟程序，應俟訴訟程序終了，爭點確定得以認列後方為之，實務上亦皆如此；惟此等枝節瑣碎事項實不足爭執，配合被告答辯要求，原告暫以己方主張狀況，提供相關資產負債表及損益表，並附列原申報報表如後附附件四。至該等報表應由被告何單位進行審查，此乃行政機關職權，與司法機關或原告無涉，併予陳明。
㈨基上所陳，具見訴願決定及原處分（即原核定）均有違誤等
情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部分。
三、被告則以：㈠按「左列各種所得，免納所得稅……十六、個人及營利事業
出售土地……其交易之所得。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損失。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第4 條第1 項第16款、第24條第1 項前段、第38條及第83條第1 項所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1 項所規定。又「出售資產之售價，大於資產之未折減餘額部分，應列為出售資產收益課稅。但出售土地……免納所得稅。」「四、對不動產課徵之稅捐（如房屋稅、地價稅及教育捐等），除本事業所有或取得典權者外，不予認定。……七、營利事業出售土地所繳納之土地增值稅，應在該項出售土地之收入項下減除。」為行為時營利事業所得稅查核準則第32條第1 款前段及第90條第4 款、第7 款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
㈡原告自行申報經營預拌混凝土製造業，97年度列報出售資產
收益8,459,001 元、出售資產損失310,114,156 元及課稅所得額虧損309,606,616 元，經原查查獲其所有坐落宜蘭縣○○鎮○○段○○○○段97-299、97-420、97-54 、97-556地號土地及宜蘭縣○○鄉○○段216-1 、216-2 、216-3 、216-4 、216-5 、216 、217-5 、217 、218 地號等13筆土地，與宜蘭縣○○鎮○○路○○號及宜蘭縣○○鄉○○路13之
2 共10筆建物，經臺灣宜蘭地方法院公開拍賣，拍定價額為土地36,610,000元及房屋10,284,761元（含稅金額10,799,000元），分別減除前揭土地取得成本346,724,155 元及計算至97年3 月24日及同年月26日之房屋未折減餘額2,252,923元，分別核定出售資產損失及免徵所得稅之出售土地損失（下稱免稅出售土地損失）均為310,114,156 元、出售資產（房屋）增益8,031,838 元及課稅所得額8,020,025 元。
㈢公司於權責發生制下，利息支出及銀行違約金縱未實際支付
，仍應檢具相關證明文件，以應付費用科目列帳，嗣經稽徵機關查明後予以核實認列，惟其前提必需是該項借款所為之支出確為公司營業上所產生之費用。查依原告提示97年度應負擔系爭利息支出及銀行違約金計算表，其上所載債權人為臺灣中小企業銀行及合作金庫商業銀行，借款本金359,134,
416 元，而原告96、97年度申報之資產負債表，其上所載短期借款（銀行借款各85,889,538元、38,480,538元）、長期負債（其他長期負債各277,113,462 元、277,113,462 元），於法院拍賣前96年底原告帳載向銀行借款之資金僅85,889,538元，與計算表上借款本金359,134,416 元差距甚大，則原告向臺灣中小企業銀行及合作金庫商業銀行借款之資金359,134,416 元，是否供營業使用即有疑義。又原告97年度營利事業所得稅申報，並未依權責發生制估列應付利息支出及銀行違約金，亦未申報利息支出及銀行違約金費用，且原告亦自承97年底資產負債表所列「銀行借款」較96年底餘額減少47,409,000元（計算式：85,889,538－38,480,538＝47,409,000），亦恰為本案拍賣價款清償銀行本金數額，原告主張系爭利息支出及銀行違約金有支付事實核不足採。又原告事後雖主張原資產負債表帳載錯誤，應參照民法第323 條規定，在民事強制執行程序中，以債權之本金及利息總額參與分配，而應受分配之金額不足清償全部債權額時，如事先未聲明拋棄利息，而當事人間又未約定其抵充順序（或分配表中亦未註明其抵充之順序）者，應俟本案確定後，另案循更正程序辦理，惟其申請更正之前提必須是系爭支出皆係營業所必須，方符合更正程序；又若系爭支出皆係營業所必須，僅利息支出7,917,541 元符合原告更正之主張（影響稅額約1,979,385 元），銀行違約金1,578,208 元則非屬原告主張之更正範圍，併予陳明。
㈣另系爭利息支出及銀行違約金，乃屬稅捐債權減縮或消滅之
性質，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。本件被告以100 年7 月4 日北區國稅法一字第1000016595號函通知原告提示銀行借款合約及借款資金用途，或依營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法規定提示相關資料等證明文件供核，惟原告除補正房屋及土地拍賣之相關文件及因借款而設定抵押權利文件，並說明借款相關資料因陳舊未能提示外，其餘資料均迄未提示。原告主張借款用途證明非屬未結會計事項，且逾商業會計法規定之保存年限，仍未盡協力義務就有利於己之事實提供相關事證供核，尚難對其作有利之審酌。
㈤按「本部頒訂之各年度營利事業各業所得額標準及同業利潤
標準之純利率（註：現為淨利率），係就當年度各業營業淨利編訂，至如有非營業損益，應依規定合併計課或核實減除。」經財政部79年1月11日台財稅第000000000號函釋在案。
查系爭利息支出及銀行違約金於損益表上分類屬非營業費用，依前開函釋意旨，即應依規定核實減除，與原告97年度有無從事預拌混凝土製造業無涉，原告既未能提供具體事證以供核實認定，主張應予推計課稅，於法無據。
㈥綜上，原告所訴各節，核無足採，原處分並無不合，請續予維持等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、原告97年度營利事業所得稅結算申報，列報課稅所得額虧損309,606,616 元，經被告所屬羅東稽查所核定課稅所得額8,020,025 元，應補稅額1,995,002 元。原告以97年度另有房屋稅、強制執行費、銀行利息支出及違約金支出，應補行認列為由，申請復查，案經被告就強制執行費及房屋稅各准予認列15,650元及25,048元，獲追減課稅所得額40,698元，並以原告未實際支付已權責發生之利息支出及違約金，亦未提示借款用途相關證明文件，無從證明系爭利息支出及違約金皆係營業所必須，且自始未列為結算申報之費用，依稅捐稽徵機關管理營利事業登記證會計帳簿憑證辦法第24條、26條及27條等相關規定，原告應以其會計程序尚未終了、權責存在或應予永久保存等另行保管，否准認列系爭利息支出及違約金，固非無見。惟查：
㈠按稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款規定：「納稅義務人對於
核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿之翌日起30日內，申請復查。」又「稅捐稽徵機關在第一次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」有改制前行政法院75年判字第2063號判例及行政法院75年11月份庭長評事聯席會議可參。經查原告97年度營利事業所得稅核定繳款書之繳納期間屆滿日為99年10月25日，而原告於99年11月19日申請復查，並以補充復查申請書請求增列更正利息支出7,917,541 元，及違約金支出1,578,208 元（原處分卷第98、164 頁），復於訴願時爭執，故系爭利息及違約金為本件審理範圍。雖被告以原告應先踐行更正申請程序，原告迄今未提出正確之資產負債表、損益表供核，而該報表審查是屬其他單位職責云云，核與前揭規定不符，且未能指出應先踐行更正程序之規定，被告所辯自無可取，先予敘明。
㈡按本件行為時商業會計法第10條第1 項規定：「會計基礎採
用權責發生制；在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整。」同條第2 項規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。」同條第3 項規定：「所稱現金收付制，係指收益於收入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」又按所得稅法第22條第1 項規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」查原告屬公司組織，依前揭規定以權責發生制作為會計處理之基礎，即無不合。次按營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第64條明定：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」則原告若於97年度確實發生利息費用，縱尚未以現金支付，惟已確定應付，係可合理估列數字，例如就利息部分得以借記「利息費用」科目，貸記「應付利息」科目之方式列帳，並非以實際支出為必要；系爭利息及違約金係經由臺灣宜蘭地方法院民事執行處拍賣分配予銀行，確有支出事實；上開適用於利息之規定是否亦適用於違約金，或違約金另有規定，被告亦未說明，故原處分（復查決定）以原告「並未實際支付已權責發生之利息支出及違約金」，否准認列自有違誤。㈢又按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束
，對當事人有利及不利事項一律注意。」行政程序法第36條定有明文。系爭利息支出及銀行違約金是否屬營業用途，應由相對借款本金用途判斷，原告提出臺灣宜蘭地方法院民事執行處債權計算及金額分配表、銀行債權憑證等供查核，可見原告向銀行借款及積欠利息應屬實，又原告於82至87年度分別核定有應納稅額2,724,133 元、2,022,059 元、2,491,
118 元、521,838 元、1,483,211 元及197,224 元，且各該年度稽徵機關准予原告認列數百萬元至二千餘萬元利息支出（本院卷第152 頁），原告以此證明其利息支出為營業用途，而97年度所列即延續上開年度而來，就上開各年度借款為何不足以證明97年度帳上借款本金係供營業使用？被告未予查核說明，僅以原告未提示擔保物設定抵押權之借款用途相關證明文件，無從證明系爭利息及違約金支出皆係營業所必須，未注意有利原告之事項，亦有未洽。
㈣綜上，原處分（復查決定）否准認列系爭利息及違約金支出
，即有違誤。訴願決定未予糾正，亦有違失，爰予撤銷。惟利息及違約金要列為費用並從當年度課稅所得額中減除，仍應符合相關規定，要非一經納稅義務人估列即應全部准予認列，乃當然之理不待贅述。關於利息費用違約金之認列，按查核準則第97條規定：「利息：……二、非營業所必需之借款利息，不予認定。……九、購買土地之借款利息，應列為資本支出；經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。……十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率核算之。……」第63條：「（第1 項）未實現之費用及損失，除第50條之存貨跌價損失，第71條第八款之職工退休金準備、職工退休基金或勞工退休準備金，第九十四條之備抵呆帳，及其他法律另有規定或經財政部專案核准者外，不予認定。（第2 項）依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，並於年度結算申報時列報損失始予認定。」第103 條：「其他費用或損失：……㈢違約金及沒收保證金經取得證明文據者。」查原告陳稱：「75至87年間，原告歷時十餘年斷續借款三億餘元，撥入公司帳戶後，……」臺灣中小企業銀行北二區函本院載「借款用途分別為購買營業用不動產、營業週轉金、購砂石原料等……」又原告取得不動產時間自75年間至86年間（原處分卷第78、
152 頁），則原告用於購買不動產究有多少？借款是否有借新還舊情形？原告稱97年度借款與上開借款同一是否屬實？尚有未明。又原告97年度資產負債表上帳載「其他應收款」達71,174,005元，是否有查核準則第97條第11款情形，致不予認定為課稅所得減項？又按所得稅法第24條第1 項於95年
5 月30日修正公布增訂後段：「所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」再按所謂「固定資產」係「目前正供營業使用」之資產，又按財務會計準則公報第一號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第75段規定：「固定資產為供營業上長期使用之資產，其非為營業使用者，應按其性質列為長期投資或其他資產。」查原告於91-97 年間，營業收入均為零（原處分卷第47、48頁、訴願卷第28至32頁及本院卷第118 頁），已處於停業之狀態，則本件系爭土地究為「固定資本」或「非屬固定資產之土地」之長期投資或其他資產，不無疑義，若屬後者則原告估計之97年度利息費用應按上開規定分攤至免稅之出售土地所得，而所分攤之利息費用數額不得作為課稅所得之減項。上開多項未明事項影響系爭利息及違約金能否認列及認列數額，故本院尚無從逕為認定判決，應由被告重行調查核算暨依其職權重為處分。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，經核與判決之結果不生影響，無庸逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 蘇 嫊 娟法 官 林 妙 黛
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
書記官 蔡 逸 萱