臺北高等行政法院判決
101年度訴字第118號101年4月26日辯論終結原 告 玉山商業銀行股份有限公司（原名：玉山票券金融
股份有限公司）代 表 人 曾國烈（董事長）訴訟代理人 袁金蘭 會計師
張憲瑋 律師上 一 人複代理人 李之聖 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 唐功霖上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年11月25日台財訴字第10000365910 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：玉山票券金融股份有限公司（下稱玉山票券公司）民國（下同）94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）1,748萬6,500 元；被告初查，以其依規定計算應分配之可扣抵稅額為1,612 萬1,700 元，惟實際分配可扣抵稅額1,748 萬6,
500 元，乃核定超額分配可扣抵稅額136 萬4,800 元，發單補徵稅額136 萬4,800 元，並按其超額分配之金額處以1 倍之罰鍰計136 萬4,800 元。原告（於95年12月25日與玉山票券公司合併，原告為存續公司）不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部99年5 月26日台財訴字第0990001368
0 號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分。」嗣被告以100 年7 月21日財北國稅法一字第1000208492號重核復查決定：「維持原核定。」原告就罰鍰部分猶表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告雖認定原告系爭年度有超額分配股東可扣抵稅額之情事
，惟整體而言對國家稅收並無損失，當無逃漏稅捐，被告自不得依所得稅法第114 條之2 第1 項處以漏稅罰鍰：
原告系爭年度分配股利時（94年9 月7 日之分配基準日）有充足之股東可扣抵稅額（截至94年9 月7 日分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額2,922 萬9,043 元-94 年6 月7 日退稅款
226 萬6,767 元）可供分配減除，且於分配系爭年度股利總額所含之股東可扣抵稅額後之股東可扣抵稅額帳戶仍為正數（截至94年9 月7 日分配日止股東可扣抵稅額帳戶餘額2,92
2 萬9,043 元-94 年6 月7 日退稅款226 萬6,767 元- 分配股息及股利或盈餘1,748 萬6,500 元=947萬5,776 元），且被告核定之94年股東可扣抵稅額帳戶期末餘額仍大於0 ，而為801 萬7,148 元，由此可知，對國家整體稅收並無短少，因原告已先預繳營利事業所得稅並已計入股東可扣抵稅額帳戶之中，如減除分配系爭年股利總額所含之可扣抵稅額後之股東可扣抵稅額帳戶仍為正數，則代表應由股東抵減之可扣抵稅額尚未扣抵完畢，並且分配給股東之可扣抵稅額亦已在當年度之股東可扣抵稅額帳戶中減除，自已無法分派給後續年度之股東享有抵稅權，因而原告必須以以後年度之股東可扣抵稅額帳戶餘額抵稅權減少為對價，來彌補所謂94年度之超額分配股東可扣抵稅額136 萬4,800 元。是以，對國家稅收來說並無短少，當然亦無逃漏稅捐之情事，故縱應當罰，因原告真正違章之部分僅係未及時將90年未分配盈餘稅退稅款即時減除，屬於行為上之不作為，且無逃漏稅之故意，亦無逃漏之實際結果下，也僅應斟酌其行為或不行為之情節，科處一定金額以上及以下之罰鍰，不應以漏稅金額為基礎，而僅得以行為罰論處。是被告仍課以原告超額分配金額1 倍之罰鍰，已達行為時裁罰標準之上限，不僅錯以其所謂漏稅之事實，卻從未實際發生之漏稅金額為裁罰基礎，行為時更無設定行為罰應有的裁罰上限，顯然違反司法院釋字第327、339 、356 及616 號解釋，已違反憲法第23條之比例原則及第15條保障人民財產權之意旨。
㈡本案縱經認定屬漏稅罰之性質，惟原告當年度分配股利行為
所可能造成之實際稅收損失，絕對小於被告裁處漏稅罰時所逕予認定之漏稅金額，被告未調查實際之漏稅金額，而將其所謂之漏稅金額乘以裁罰倍數之處分顯已過重而不符比例原則：
⒈所得稅法第114 條之2 於訂定時係認為超額分配可扣抵稅額
予股東將造成自然人股東溢抵其應納綜合所得稅稅額，致使國家稅收下降之結果，故本質上此法定處罰應屬漏稅罰之性質。惟漏稅罰之本質，是為保障國家租稅債權之行政手段，故係應針對漏稅金額之多寡不同而施予不同程度之罰鍰處分，故是否有造成漏稅之結果以及漏稅金額之多寡均至為重要。申言之，若未有漏稅，即不應處以罰鍰，若僅較小額漏稅之稅款，但卻以較大額之漏稅金額為基礎計算漏稅罰金額加以處罰，使得稅務機關所採取之裁處而造成納稅義務人之財產權損害，與欲達成國家稅收充實之目的之利益顯失均衡，即違反比例原則。本件原告並無任何逃漏稅款之故意或過失，且即便應裁處亦不應罰處1 倍之最重罰鍰上限，而有違比例原則。
⒉原告百分之百之股東為玉山金融控股股份有限公司（下稱玉
山金控公司），當原告分配股利及股東可扣抵稅額予玉山金控公司時，玉山金控公司將該股東可扣抵稅額計入股東可扣抵稅額帳戶中，再於玉山金控公司盈餘分配，將股東可扣抵稅額帶給其股東，同時玉山金控公司為一上市公司，其股東包括國內外法人及自然人股東，針對國外股東並無法享用股東可扣抵稅額抵稅效益，同時國內法人股東自身未享有抵稅權，須待其進行盈餘分配，再將其股東可扣抵稅額分配予股東，亦即漏稅事實存否及時間落後，被告明知國庫將不因原告超額分配股東可扣抵稅額而產生同額之稅收損失，即不應就同額金額加以補稅外，且更應本於職權，調查確實之漏稅金額後再據以對原告裁處漏稅罰，以免裁處之行政處分失之過嚴，而使得此所謂漏稅罰金額之多寡與國家稅收損失情形顯不一致，明顯違背比例原則，同時針對原告沒有漏稅事實、亦未造成國家稅收損失之部分仍處以漏稅罰，除已違背前揭司法院解釋外，亦已嚴重侵害原告憲法所保障之財產權。㈢退步言，98年5 月27日修正之所得稅法第114 條之2 規定，
將裁罰倍數修正為1 倍以下，被告應衡量本案情節甚為輕微，並考量原告是否具有可罰性並行使其裁量權限：
⒈原告係於98年6 月9 日收到被告94年度之股東可扣抵稅額核
定通知書以及裁處超額分配稅款1 倍罰鍰之裁處書，而所得稅法第114 條之2 所規範之裁處倍數標準既已於98年5 月修正為1倍 以下，自亦得按從新從輕原則而採用新的裁罰倍數規定，被告於審酌本案時自應適用裁處時之法律。
⒉退步言，如被告仍認為本案核定之依據係所得稅法第114 條
之2 ，自亦得按從新從輕原則而處以1 倍以下之罰緩，本案應得以適用修正後所得稅法第114 條之2 之規定。參酌上開修法及最高行政法院100 年度判字第2037號判決意旨，立法者已賦予行政機關一定之裁量權限，而對於「故意、違章」與「主觀上僅屬過失」者，自不應以相同程度之罰鍰倍數加以裁處，且被告將兩者等同視之，皆處以達上限1 倍之罰鍰倍數，亦未說明應裁罰至上限倍數之具體理由，自有裁量怠惰之嫌。
㈣依稅捐稽徵法第48條之2 之規定，本案實屬情節輕微，且未有嚴重違章之事實，被告自應免除罰鍰處分：
依本院91年度訴字第1454號、第396 號判決意旨，被告縱認原告確有違章情事，因本案超額分配股東可扣抵稅額之爭議，僅係肇因於原告於分配股利所計算股東可扣抵稅額比率時，未將被告於94年6 月7 日退還給原告之未分配盈餘加徵稅額226 萬6,767 元自股東可扣抵稅額帳戶中扣除，其僅為原告帳務處理之一時疏失，稅務機關於核定過程非常容易發現之錯誤，並非故意之行為，此等實屬情節輕微，被告自得以適用稅捐稽徵法第48條之2 之規定減輕或免予處罰原告等情。並聲明求為判決原處分、重核復查決定未獲追認部分及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：㈠原告因漏未將被告於94年6 月7 日退還應加徵之稅額226 萬
6,767 元，自股東可扣抵稅額帳戶中扣除，導致94年9 月7日盈餘分配案超額分配，違章事證明確。系爭退稅金額重大，原告已於94年6 月14日兌領退稅支票，明知有退稅之事實，應即將系爭退稅款列記股東可扣抵稅額帳戶之減除項目，惟原告漏未列入減除項目，簽證會計師於查核申報時亦未調整列入減除，又未於被告調查前申請更正並補繳，縱非故意亦有應注意能注意而未注意之過失，自應受罰。
㈡依所得稅法第114 條之2 第1 項第1 款規定，營利事業如虛
增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者，即構成補繳稅款及處罰要件，尚非以原告是否構成漏稅事實作為判斷依據，有本院98年度訴字第1030號判決及最高行政法院99年度裁字第2407號裁定可資參照。
㈢依所得稅法第66條之6 之立法理由，我國二稅合一制度係採
設算扣抵制，須設算分配日股東可扣抵稅額比率計算應分配之股東可扣抵稅額，並非營利事業所繳納或取得之稅款均可全數由股東抵繳綜合所得稅，原告主張係將其預繳之營利事業所得稅分配與股東，國庫並無損失，自不得處以漏稅罰云云，顯背離設算扣抵制之精神，核無足採。
㈣依稅捐稽徵法第48條之2 第1 項減免處罰者，限於經財政部
擬訂範圍，而財政部依稅捐稽徵法第48條之2 第2 項之授權，訂定稅務違章案件減免處罰標準，係行政規則之一種，為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。所得稅法第114 條之2 固於98年5 月27日修正通過，將原按超額分配之金額處1 倍之罰鍰，修正為處以1 倍以下罰鍰（俱連本數），惟依98年12月8 日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦規範超額分配之金額超過10萬元者，應按超額分配之金額處1 倍罰鍰，是本件超額分配136 萬4,800元難謂情節輕微，並有最高行政法院100 年度判字第1949號判決可資參照，被告按超額分配稅額處1 倍罰鍰並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所述事實，有股東可扣抵稅額帳戶影本、退稅查詢畫面、稅額扣抵比率之計算及盈餘分配項目明細表、94年度營利事業投資人明細及分配盈餘表等件附卷可稽，並為兩造所不爭執，自堪信為真實。兩造之爭點厥為㈠原告有無逃漏稅捐，被告是否得依所得稅法第114 條之2 第1 項處以漏稅罰鍰？㈡縱經認定屬漏稅罰之性質，被告未調查實際之漏稅金額，原處分將漏稅金額乘以裁罰倍數之處分，是否不符比例原則？㈢所得稅法第114 條之2 規定之裁罰倍數，業經98年5 月27日修正公布為1 倍以下，原處分未說明應裁罰至上限倍數之具體理由，有無裁量怠惰？㈣本件有無稅捐稽徵法第48條之2 規定，屬情節輕微，應免除罰鍰之適用？
六、本院之判斷：㈠按「營利事業因合併而消滅時，其在合併前之應納稅捐，應
由合併後存續或另立之營利事業負繳納之義務。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」稅捐稽徵法第15條、第48條之3 及第49條分別定有明文。次按「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰……二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。……營利事業有前項各款情形者，其自當年度股東可扣抵稅額帳戶減除之日期如左︰……二、前項第2 款規定之情形，為核定退稅通知書送達日。……」「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。……」「第1 項規定之稅額扣抵比率，以四捨五入計算至小數點以下第4 位為止；股東或社員可扣抵稅額尾數不滿1 元者，按四捨五入計算。」「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍之罰鍰：一、違反第66條之2 第
2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1 倍以下之罰鍰：一、違反第66條之2 第2 項、第66條之3 或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。」行為時所得稅法第66條之4 、第66條之6 第1 項、第4 項、第114 條之2 第1項第1 款及現行同法第114 條之2 第1 項第1 款亦有明文規定。
㈡經查，營利事業股東可扣抵稅額帳戶之紀錄，攸關可分配予
股東之可扣抵稅額多寡，所得稅法第66條之3 及第66條之4已對營利事業當年度股東可扣抵稅額帳戶之計入、減除項目，及各該項目之計入、減除日期，予以明確規定，營利事業自應注意依規定辦理，憑以計算股利分配日之股東可扣抵稅額帳戶餘額、稅額扣抵比率及分配股利總額所含之可扣抵稅額。如營利事業未善盡注意義務，違反所得稅法第66條之3或第66條之4 規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，致分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者，即該當同法第114 條之2 第1 項之構成要件，自應依該規定處罰。又依所得稅法第66條之6 之立法理由，我國二稅合一制度係採設算扣抵制，即股東扣抵所得稅之數額，以公司所繳納之所得稅為依據，在公司繳納之所得稅範圍內，股東有一定比例扣抵之適用，換言之，須設算分配日股東可扣抵稅額比率計算應分配之股東可扣抵稅額，並非營利事業所繳納或取得之稅款均可全數由股東抵繳綜合所得稅。本件原告因漏未將被告於94年6 月7 日退還應加徵之稅額226 萬6,767 元，自股東可扣抵稅額帳戶中扣除（見原處分卷第158 、210 、
211 頁，亦經原告簽證會計師查核，見原處分卷第17-21 頁），致94年9 月7 日盈餘分配案超額分配，違章事證明確，且為原告所不爭執，觀之原告已於94年6 月14日兌領退稅支票，明知有退稅之事實，應即將系爭退稅款列記股東可扣抵稅額帳戶之減除項目，卻漏未列入減除項目，簽證會計師於查核申報時亦未調整列入減除，亦未於被告調查前申請更正並補繳，原告有應注意能注意而未注意之過失，自應受罰。原告主張本件對國家而言，並無稅收損失，原告無逃漏稅捐情事，不應依所得稅法第114 條之2 第1 項規定處罰，違反設算扣抵制之精神，自不可採。
㈢稅捐稽徵法第48條之2 第1 項規定：「依本法或稅法規定應
處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」同條第2 項規定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」是依該條減免處罰者，限於經財政部擬訂範圍，財政部依上開授權，訂定稅務違章案件減免處罰標準，係行政規則之一種，為使各級稅捐機關辦理違章案件時，對於裁罰金額或倍數有一客觀之參考標準可循，避免專斷或有輕重之差別待遇，故稅捐機關應如何適用始稱妥適，乃為其行使裁量權之範疇。依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，如其違章情形為「一、超額分配之金額在新臺幣3 萬元以下者。按超額分配之金額處0.2 倍之罰鍰。二、超額分配之金額超過新臺幣3 萬元至新臺幣10萬元者。按超額分配之金額處0.5倍之罰鍰。三、超額分配之金額超過新臺幣10萬元者。按超額分配之金額處1 倍之罰鍰。」是以，本件被告以原告超額分配之金額超過新臺幣10萬元者，按超額分配之金額處1 倍之罰鍰，自屬被告裁量權之行使。況參考表之訂定目的，係租稅主管機關為統一法令適用，及使下經級機關有具體標準可供依循，避免相同案件有處罰數額上差異，其法律性質為裁量性行政規則，則下級機關於個案適用時，理當循其規定為之。再者，在稅捐法制上因為稅捐之稽徵具有大量行政之特徵，且倍數參考表復已就違章行為人超額分配之金額在3萬元以下、3 萬至10萬元、或超過10萬元者，分別規定裁處不同之罰鍰倍數，可謂已對違章行為人之可受責難之程度予以適度之考量。故本於稽徵經濟原則之法理，被告已證明原告於辦理系爭年度分配予股東之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者有過失違反規定之行為，被告逕引倍數參考表而依超額分配之金額超過10萬元作為標準，而裁處1 倍之罰鍰，依法即無不合。否則，如要求稅捐稽徵機關尚須於個案中考量故意或過失之違章情節輕重不同，並敘明加重或減輕之理由，不惟增加稅捐稽徵機關之工作負擔，亦恐生無標準可遵循之現象。故稅捐稽徵機關裁罰時，如已審酌個案違章情節，縱違章行為人主觀上為過失，其依參考表所為之決定，應為合法之裁量決定，難謂有裁量怠惰之違法。至所得稅法第114 條之2 固於98年5 月27日修正通過，將原按超額分配之金額處1 倍之罰鍰，修正為處以1 倍以下罰鍰（俱連本數），惟依98年12月8 日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦規範超額分配之金額超過10萬元者，應按超額分配之金額處1 倍罰鍰，原告主張原處分有裁量怠惰及違反比例原則之情事，殊無足取。
㈣至原告主張本案實屬情節輕微，且未有嚴重違章之事實，依稅捐稽徵法第48條之2 規定，被告自應免除罰鍰處分云云。
惟按稅捐稽徵法第48條之2 第1 項固規定：「依本法或稅法規定應處罰鍰之行為，其情節輕微，或漏稅在一定金額以下者，得減輕或免予處罰。」同條第2 項規定：「前項情節輕微、金額及減免標準，由財政部擬訂，報請行政院核定後發布之。」然依財政部依上開授權訂定之稅務違章案件減免處罰標準第7 條之規定「依所得稅法第114 條之2 規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：一、超額分配可扣抵稅額在新臺幣3,000 元以下，免予處罰。二、不應分配可扣抵稅額而予分配，其分配之可扣抵稅額在新臺幣3,
000 元以下，免予處罰。三、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。四、營利事業依所得稅法第75條規定辦理當期決算或清算申報，嗣經稽徵機關查獲有超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配情事，其於股東之綜合所得稅結算申報法定申報日開始前已向稽徵機關更正股利憑單或已依稽徵機關責令補繳期限補繳超額分配稅款，按應處罰鍰減輕二分之一。」本件原告超額分配金額高達136 萬4,800 元，並不符合前揭免予處罰之規定，原告此部分之主張，於法不合，自不足取。
七、綜上所述，原告所訴各節均不可採，被告以原告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額1,748 萬6,500 元；被告初查，以其依規定計算應分配之可扣抵稅額為1,612 萬1,700 元，惟實際分配可扣抵稅額1,748 萬6,500 元，乃核定超額分配可扣抵稅額136 萬4,800 元，發單補徵稅額136 萬4,800 元，並按其超額分配之金額處以1 倍之罰鍰計136 萬4,800 元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蕭忠仁法 官 陳姿岑上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
書記官 李依穎