臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1199號101年10月25日辯論終結原 告 陳慶雲被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 黃慧萍上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
5 月30日台財訴字第10100086210 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、事實概要：原告民國92年度綜合所得稅結算申報，經被告依據法務部調查局新北市調查處（改制前法務部調查局臺北縣調查站，下稱新北市調查處）通報資料，查獲其漏報取自甲○○支付佣金收入計新臺幣（下同）4,000,000 元，經減除必要費用後，核定執行業務所得3,200,000 元，併同另查獲原告漏報本人及配偶營利所得、利息所得及財產交易所得計41,601元，歸課核定原告92年度綜合所得總額3,601,025 元，補徵稅額657,544 元，並按所漏稅額657,093 元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰計328,476 元。原告對執行業務所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以101 年1 月9 日財北國稅法二字第1000249606號復查決定追減執行業務所得400,000 元及罰鍰59,996元（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年5 月30日台財訴字第10100086210 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分、復查決定及訴願決定係依據新北市調查處98年10月
27日調查筆錄作為證據，除該筆錄非被告及訴願機關所為外，且被告及訴願機關對於該筆錄作成機關所持之依據及辭句，是否真正理解？又該筆錄係依據刑事訴訟程序所作，並非基於行政程序而為，二者屬性互不相同，可否作為被告及訴願機關為稅捐行政處分之證據及該筆錄於稅捐行政程序之地位如何，均不無疑慮，是以被告未經調查證據並據以認定事實顯有重大瑕疵。
㈡依上開調查筆錄所載7 張上海商業儲蓄銀行（下稱上海商銀
）支票（票號SMA0000000至SMA0000000、SMA0000000）每張金額500,000 元，其發票人為乙○○、票據抬頭人為丙○○，依票據法第125 條第1 項第4 款規定，丙○○即為該支票之受款人。次依票據法第144 條準用同法第30條第1 巷前段規定，該支票之票據上權利之轉讓，經依法背書轉讓交付而合法占有者自屬丙○○。原告之持有系爭支票係自丙○○背書轉讓而來，亦為被告所認定，如何推論原告之持有7 張系爭支票係取自甲○○之佣金給付。被告疏於論究原告取得上開票據之法律關係，未確實就原告有利主張予以注意，而認定為執行業務所得，違反法令極為明顯，應予註銷系爭執行業務所得。
㈢按稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定：「稅捐之核課期間，
依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。」縱使依被告所述原告係於92年度取得系爭支票，惟被告核課原告92年度綜合所得稅及罰鍰係於101 年1 月9 日（復查決定書發文日），已逾7 年之核課期間，從而被告所為本件補稅及罰鍰，已明顯重大違背法令。
㈣並聲明求為判決：訴願決定、被告復查決定關於原告之綜所稅及罰鍰之處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠依臺灣臺北地方法院檢察官不起訴處分書（見原處分卷第31
至1 頁）所載，原告及丙○○為協助地主甲○○辦理應徵投標臺灣電力股份有限公司（以下簡稱臺電公司）購地之人，於88年至92年間，臺電公司北區供電處計劃於臺北縣三芝鄉購置土地作為三芝一次配電變電所及連接站用地，甲○○所有○○○鄉○○○○段○○○小段000 地號土地經委託丙○○及土地代書陳慶雲協助洽辦應徵臺電公司前揭購地作業，於第3 次徵地即89年12月27日應徵通過初審，並於90年2 月
8 日進行現場會勘，會勘結果認定適宜興建變電所，遂於90年6 月27日經供電處核定適用後，即由供電處承辦人與地主甲○○以總價6,015 萬元價格達成協議，經逐級呈核，於91年3 月1 日與甲○○簽立土地契約書，是以原告協助地主甲○○洽辦應徵臺電公司購地案至簽訂土地買賣契約事證明確。
㈡查原告98年10月27日新北市調查處調查筆錄（見原處分卷第
76至58頁）自承代理甲○○參加臺電公司土地標案，並擬定佣金分配表記錄每一個居間仲介者於本件土地買賣案完成後，可分配到多少金額佣金。至原告取自地主甲○○佣金費用為400 萬元，由於其中1 筆50萬元之支票金額係作為訴外人己○○之答謝金並由訴外人丁○○領取，其餘7 筆50萬元之支票款項，4 筆係存入原告母親戊○○於台北銀行內湖分行之銀行帳戶，另外2 筆存入原告於中信銀行公館分行之銀行帳戶，另外1 筆存入原告於臺灣銀行南港分行之銀行帳戶，原告說明前開7 筆支票皆親自持票存入且其母親戊○○於台北銀行內湖分行之銀行帳戶係原告所使用，作為原告平常的生活開銷。次查前開支票兌領情形，其中500,000 元（票號SMA0000000）確由訴外人丁○○兌領存入其合庫銀行新店分行之銀行帳戶，其餘7 張支票（票號SMA0000000至SMA00000
00、SMA0000000，見原處分卷第39至34、32頁）每張金額500,000 元計3,500,000 元確實兌領存入原告及其母親戊○○之銀行帳戶，與原告於新北市調查處調查筆錄中所認諾相符。綜上，本件原告仲介甲○○買賣土地事證明確，且被告就調查之事證審酌結果，以原告確有收取佣金事實，卻未依規定申報，且其中一張支票係作為己○○之答謝金，並由丁○○兌領而經被告予以減除，是原告92年度取自地主甲○○土地佣金收入3,500,000 元，依首揭規定，按一般經紀人費用率20％減除必要費用後，核定執行業務所得2,800,000 元〔3,500,000 元×（1-20％）〕尚無不合。
㈢並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：⑴原告是否有取自甲○○支付佣金收入3,500,000 元？被告以原告漏報執行業務所得，予以徵稅並裁罰，是否適法？⑵本件補稅及罰鍰是否已逾核課期間？茲分述如下：
㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，……之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……。」行為時所得稅法第14條第1項第2類定有明文。
㈡次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明
所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。」「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，92年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用：……七、經紀人：……（二）一般經紀人：20％。……。」為執行業務所得查核辦法第8條、財政部93年2月6日台財稅字第0930450
551 號令核定92年度執行業務者費用標準所規定，核均屬執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤。
㈢再按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1 項前段及現行所得稅法第
110 條第1 項所明定。㈣經查：原告係以代書為業(見本院卷第40頁筆錄），88年至9
2 年間，臺電公司北區供電處計劃於臺北縣三芝鄉購置土地作為三芝一次配電變電所及連接站用地，甲○○所有○○○鄉○○○○段○○○小段000 地號土地經委託丙○○及原告協助洽辦應徵臺電公司前揭購地作業，於第3 次徵地即89年12月27日應徵通過初審，並於90年2 月8 日進行現場會勘，會勘結果認定適宜興建變電所，遂於90年6 月27日經供電處核定適用後，即由供電處承辦人與地主甲○○以總價6,015萬元價格達成協議，經逐級呈核，於91年3 月1 日與甲○○簽立土地契約書。嗣經由訴外人八里鄉民代表己○○協調，甲○○願支付450 萬元之仲介費，原告即擬定佣金分配表，記錄每一居間仲介者於本件土地買賣案完成後，可分配到多少佣金。上開款項經協議，由甲○○向銀行申請開立本行支票9 張，每張各50萬元，受款人均為丙○○，其中1 張50萬元之支票係作為訴外人己○○之答謝金，並由訴外人丁○○領取，另1 張50萬元之支票作為丙○○之答謝金，其餘7 張各50萬元之支票，4 張存入原告母親戊○○於台北銀行內湖分行之銀行帳戶，2 張存入原告於中信銀行公館分行之銀行帳戶，另外1 張存入原告於臺灣銀行南港分行之銀行帳戶，原告於新北市調查處調查筆錄說明前開7 張支票皆係其親自持票存入，且其母親戊○○於台北銀行內湖分行之銀行帳戶係原告所使用，作為原告平常的生活開銷。以上事實有新北市調查處調查筆錄（見原處分卷第58至76頁）、9 張支票正反面影本（見原處分卷第32至40頁）、臺灣臺北地方法院檢察官不起訴處分書（見原處分卷第1 至31頁）可稽。是原告確因協助地主甲○○出售土地予臺電公司，而獲取甲○○支付350 萬元之事實，堪予認定。
㈤原告對於有收受系爭7張支票並存入其銀行帳戶之事實，並
不爭執，惟辯稱：調查局筆錄係依據刑事訴訟程序所作，並非基於行政程序而為，二者性質不同，不得引用；系爭支票發票人為乙○○，票據抬頭人為丙○○，原告持有系爭支票，係自丙○○背書轉讓而來，依票據法律關係，不能推論原告持有支票係取自甲○○之佣金給付云云。然查：
1.調查局筆錄雖係依據刑事訴訟程序所作，然如經調查與事實相符，尚非不得作為行政訴訟之證據。
2.本件依原告98年10月7日於新北市調查處調查筆錄記載略以：「答：……實際上我只拿了8張50萬元面額的支票。……」、「問：……其餘8張之傳票經本站調閱後，其中一筆支票背面簽名為『丁○○』，丁○○為何人?答：這應該是我前述交付予幫忙協調仲介費用的八里己○○代表的答謝金，我當時就是交付給己○○代表1張50萬元的支票，這應該就是己○○遣人去存入銀行兌現的吧，我並不認識丁○○。」、「問：承前，經本站查察，前開剩餘7筆50萬元之支票款項，其中4筆係存入你母親戊○○於臺北銀行內湖分行之戶頭，另外2筆存入你個人於中信銀行公館分行之戶頭，另外1筆存入你個人於臺灣銀行南港分行之帳戶，你母親戊○○於台北銀行內湖分行之帳戶是否為你個人使用?帳戶該等款項後續流向為何?答:我母親戊○○於臺北銀行內湖分行之帳戶是我個人在使用的，而這7筆50萬元的款項都是我本人去銀行存入的，350萬元都是作為我平常的生活開銷。」
3.復依本院101年9月25日準備程序筆錄記載：「法官問：(提示原處分卷第63、73頁)調查局筆錄承認協助甲○○賣地，且有分到仲介費300多萬？原告：
這是調查員寫的，他怎麼寫我看不懂。
法官問：
調查筆錄有簽名嗎？原告：
有。
法官問：
簽名時沒有看筆錄嗎？原告：
我沒有仔細看。
法官問：
你做什麼職業？原告：
當時是做代書。
法官問：
上揭調查筆錄( 第62頁) 又稱：甲○○於電話中答應費用為450萬元，最後由己○○交給你9張50萬支票，你給己○○1張50萬，也給丙○○1張50萬作為酬勞？原告：
我是從丙○○那邊背書轉讓取得支票，這是我跟丙○○的關係。
法官問：
丙○○為何要拿系爭支票給你？原告：
與本案無關，什麼理由我回去再想想看。
法官問：
原處分卷第55頁丙○○也說你分到400萬，後來分50萬給她，有何意見？原告：
她真正只給我7張支票。所以我實際上拿到是350萬的票。
法官問：
原處分卷第43頁，甲○○稱：交付50萬支票共9張，當作陳慶雲及丙○○仲介費，有何意見？原告：
這是他講的，我沒有意見。
被告訴訟代理人：
9張支票裡面有7張是匯入原告及其母親的銀行戶頭，母親的戶頭是原告使用。
原告：
被告上述情形沒有錯。票是匯到我的戶頭。」（見本院卷第39至40頁）
4.查原告行為時為土地代書，為具備專業知識之人，其既已於調查員訊問後於筆錄親自簽名，所述之事實復與其他關係人甲○○、丙○○所述互核相符，且有存入原告銀行帳戶之支票附卷可稽，原告復不能說明丙○○何以交付系爭支票之原因關係，又無不能說明之正當理由，則其徒稱筆錄是調查員寫的，他怎麼寫伊看不懂云云，自不足採。
5.又系爭支票係由甲○○向上海商銀申請開立之本行支票，故其發票人及付款人均為上海商銀，由襄理庚○○及乙○○共同簽章（見原處分卷第32至40頁），而非由甲○○簽章發票，乃為當然，原告既指示甲○○申請開立本行支票時須以陳玉鳳為受款人，則自須由丙○○背書轉讓，始得將支票移轉予原告。故原告稱：系爭支票發票人為乙○○，票據抬頭人為丙○○，原告持有系爭支票，係自丙○○背書轉讓而來，依票據法律關係，不能推論原告持有支票係取自甲○○之佣金給付云云，亦不足採。
㈥至原告抗辯本件已逾核課期間乙節，經查：原告雖依規定於
93年5 月31日申報92年度綜合所得稅，惟因其漏報系爭支票所得，係以不正當方法逃漏稅捐，核課期間為7 年，至100年5 月31日始屆滿，而被告補稅及罰鍰於99年7 月12日已合法送達，有徵銷明細檔查詢表可稽（見原處分卷第146 、14
7 頁），經本院提示該資料，原告亦稱：日期沒錯（見本院卷第39頁筆錄），則本件自無逾核課期間。原告誤以復查決定之日期為101 年1 月9 日（見本院卷第33頁及51頁背面），稱被告核課日期為101 年1 月9 日，並據以主張本件逾核課期間云云，亦不足採。
㈦原告既有系爭執行業務所得，卻未依規定申報，其行為實質
上已造成逃漏稅捐之事實，縱非故意，仍有過失，自應處罰。從而被告查明其中1 張支票係作為己○○之答謝金，而由丁○○兌領而予扣除，經重行核定執行業務所得2,800,000元，併同原告其他漏報之所得，按重行核算之漏稅額537,09
3 元依有無扣繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰268,480元，於法並無違誤。
㈧綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 1 日
書記官 劉道文