臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1202號102年10月24日辯論終結原 告 吳順靖
吳順南吳三益吳順同共 同訴訟代理人 詹誠一 會計師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）訴訟代理人 李志宏
林家慧林小琪上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
1 年6 月1 日北府訴決字第1011358979號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告等原所有坐落新北市○○區○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地），前經臺灣板橋地方法院（嗣改制為臺灣新北地方法院）民事執行處（下稱新北院民執處）執行拍賣，並於民國97年10月14日拍定，被告按一般用地稅率核算土地增值稅為新臺幣（下同）計2,644,972元，並以97 年12月8 日北稅土字第0970202024號函請扣繳在案。嗣原告等於100 年9 月5 日以系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，並按面積比例退還溢繳之土地增值稅。經被告依89年及91年航照圖所示，系爭土地部分面積上有建築物，非全部面積供作農業使用，核與規定不符，而以100 年12月29日北稅土字第1000112736號函否准所請（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告起訴主張略以：
（一）訴願決定以「原告等原所有之系爭土地之部分面積上有建築物，並非全部面積供作農業使用，核與規定不符，」為由駁回，顯有諸多違誤不法情節。
１、按財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函之意旨，被告未依據相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅，建築物之房屋稅籍資料等），查得系爭土地於89年1 月28日已未作農業使用。被告亦未取得其他具體事證( 如現場勘驗) 足以證明系爭土地於89年1 月28日未做農業使用，僅以航照圖做書面依據即行認定系爭土地上部分面積上有建築物，並非全部面積供作農業使用，而卻又未能明確指出航照圖或地籍圖上何處有何種建築物，亦未能提出建築物之建築執照或使用執照佐證，退步言之，即便該建築物係屬違章建築( 違章建築不會有建築物之使用執照或是房屋稅籍資料) ，被告亦未能提出提報違章建築之提報文件，或提出現場勘驗資料
(如地政事務所之鑑界結果) 佐證該航照圖上疑似建築物之部分是否確為建築物，以及該疑似建築物確實坐落在系爭土地上，足證被告所謂系爭土地上部分面積上有建築物之言係屬臆測，應不足採。
２、另按財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號函、行政院農業委員會90年4 月11日（90）農企字第900114527號函之規定，土地稅法第39條之2 第4 項有關「作農業使用之農業用地」之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。惟於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地中若有部分未作農業使用，嗣後經分割之情形，如經查明分割後之整筆土地，符合前揭土地稅法89年1 月28日修正生效時「作農業使用之農業用地」要件者，得依分割後之整筆土地之使用情形，予以審認適用土地稅法第39條之2 第4 項之規定。另依土地稅法第39條之2 第一項規定，不課徵土地增值稅之土地承受人，於其具有土地所有權之期間內，曾經查獲該土地未作農業使用，依同條第二項規定，於再移轉時應課徵土地增值稅之案件，如該筆土地僅部分未作農業使用，且於再移轉前已依法分割，應僅就未作農業使用之各該筆土地，課徵土地增值稅。被告或農業、地政等任何機關單位於原告持有系爭土地期間，未曾前往系爭土地勘查、勘驗或鑑界，也並未曾經查獲該土地未作農業使用，是以被告所稱系爭土地上部分面積上有建築物，並非全部面積供作農業使用云云，純屬臆測，應不足採。
３、被告並非土地專業鑑界機關，其所謂審核之標的僅為89年及91年之航照圖，且該航照圖與地政事務所提供地籍圖之尺寸大小並非完全相同，若非土地專業鑑界機關何以能明確判定航照圖上之疑似建築物是否確實坐落在系爭土地上，且航照圖與地籍圖均係大比例尺之縮圖，比對稍有差池則於實際土地上之差異不啻千里之遙，以兩者比例尺差異甚大之航照圖與地籍圖作為判定之依據，原處分應有不周延之處。
４、再者，系爭土地係為林地，原本並無圍籬等定著物畫定疆界，是以於實際使用上恐有為鄰地之使用者不慎誤用或刻意非法占用，被告為有公權力之機關，倘若認定系爭土地上疑似有建築物，應可以實地勘驗等方式確認該疑似建築物的存在性，倘若真有建築物，亦可查明該建築物是否為原告所有或原告於所有系爭土地期間同意他人使用。今被告逕以航照圖之書面資料逕行做出對原告不利之處分，原處分恐有失當。退步言，倘若被告所謂之疑似建築物實際上僅為航照圖上之光點、或農地上無須申請建照之儲藏間，或林地牧人非法搭蓋供臨時休憩用之遮陰避雨之處所，抑或是係屬鄰地使用者非法竊佔使用，將其本身之建物以違建形式非法延伸至系爭土地上，上述種種狀況，均非屬原告本身於系爭土地上做非供農業使用之行為，原告已屬於前述侵權行為之被害者，被告未經詳查而逕行判定系爭土地非供農業使用，原處分應有失當，應予撤銷。原告於提出行政訴訟後自行至現場拍攝之照片，現場乃有貨櫃屋之物體，唯該等物體是否座落於系爭土地上，因原告已非土地所有權人未能申請鑑界，被告應作為調查證據而不作為，僅以航照圖為證，顯有重大瑕疵。
（二）查系爭土地係於86年3 月5 日因土地重測而合併( 該合併係由地政事務所重測後逕行合併，並非由原告或土地所有權人申請合併) ，重測合併前地號分別為新北市樹林區(原台北縣樹林市○ ○○○段下斗門頭小段38-3、38-4、38-6、40-2、40-3等五筆土地。系爭土地地上如有航照圖所示之非供農業使用之定著物，其所占整筆土地8 千多坪之百分比亦極微小，按重測合併前五筆地號地籍圖觀之，僅有合併前之石灰坑段下斗門頭小段40-2地號土地，似有該定著物，當非前開合併前之五筆土地中之每筆土地地上皆有非供農業使用之定著物，原告自68年買賣取得該等土地，皆無開發仍保持原始林地之面貌，若非地政機關於86年間重測完成而將前開五筆土地強制合併為一筆土地，其仍為五筆土地之原貌，於本次課徵土地增值稅時亦可依重測前五筆土地之不同狀態，而核課土地增值稅，況五筆土地之前次移轉現值亦非完全相同；本案當可還原於重測合併前之五筆土地分別認定各該筆土地上是否有非供農業使用之定著物，因而依據各該筆土地之實際使用狀況分別核定土地增值稅較為妥適，並非如被告之做法，逕以合併後之土地整體認定是否有供農業使用而為課徵土地增值稅，被告之處分恐會因為某一筆重測合併前之土地地上有非供農業使用之定著物而連帶影響到其餘四筆仍供農業使用之土地之權益，對其餘四筆仍供農業使用土地之土地所有權人之權益侵害甚大，原處分顯有重大違誤，應予撤銷。
（三）原告於101 年10月2 日分別函請新北市樹林地政事務所、新北市政府警察局樹林分局、台灣自來水股份有限公司第十二區管理處樹林服務所、台灣電力股份有限公司台北西區營業處等單位，請各單位協助查詢本案系爭土地上為人竊佔使用之狀況，回覆如下：
１、新北市樹林地政事務所函覆略以，系爭土地上並無登記建物，是以無法提供系爭土地上為人竊佔使用之狀況。
２、新北市政府警察局樹林分局函覆略以，查明疑似違章建築所在地之佔有人基本資料並非該分局權責，是以無法提供。
３、台灣自來水公司第十二區管理處樹林服務所函覆略以，由於原告並未提供需查詢用水資料之地址，且原告非該地址之所有權人，為保護用戶資料，是以無法提供查詢資料。
４、台灣電力公司台北西區營業處函覆略以，依據個人資料保護法規定，非公務機關對個人資料之蒐集、處理或利用需符合特定條件，原告並非公務機關，且未取得當事人即電費用電人之書面同意，是以無法提供查詢資料。
５、原告另向林務局農林航空測量所查詢系爭土地85年12月8日、86年5 月26日、89年1 月6 日、91年6 月25日、97年10月21日等五份空照圖副本。
６、原告曾函詢新北市樹林地政事務所，查詢有關系爭土地於85年合併理由，新北市樹林地政事務所函覆，原編石灰坑下斗門頭小段第號38-3號、38-4號、38-6號、40-2號、40-3號等五筆土地，由於土地所有權人相同，已依法合併使用，並新編地號為樂山段537 號( 即系爭土地) ；依新北市樹林地政事務所回函所述，系爭土地於85年12月重測合併前，原本即係為五筆不同之土地，此點當無爭執，倘若深究，本案應可以重測合併前之五筆土地分別認定各該筆土地上是否有非供農業使用之定著物，因而依據各該筆土地之實際使用狀況分別核定土地增值稅較為妥適，而非如被告之做法，逕以合併後之土地整體認定是否有供農業使用而為課徵土地增值稅，原處分恐將因某一筆重測合併前之土地地上有非供農業使用之定著物而連帶影響到其餘四筆仍供農業使用之土地之權益，對於其餘四筆仍供農業使用土地之土地所有權人之權益侵害甚大，該處分顯有重大違誤，應予撤銷。
７、原告另曾向新北市樹林地政事務所申請系爭土地空照圖及地籍圖套繪副本，新北市樹林地政事務所回函告知說明土地空照圖並非該所業務範圍，是以未能提供；惟被告曾於
101 年8 月份函請新北市樹林地政事務所套繪，套繪結果並附卷在案，該所回函所載顯有不實之處。
８、綜上，被告主張系爭土地非做為農業使用之判斷依據( 航照圖) 有所違誤；原告所主張系爭土地於原告所有期間仍做為農業使用，其上並無任何建築物，應屬可採。
（四）被告於100 年8 月10日北稅土字第1000067281號函，通知原告系爭土地經拍賣，可申請不課徵土地增值稅；原告於
100 年9 月5 日向被告提出系爭土地為農業用地，依土地稅法第39條之2 第4 項規定不課徵土地增值稅。然而系爭土地於新北院民執處以板院輔97執木字第3877號案被拍定，97年12月10日實施債權分配，時隔被告之通知，已兩年以上，致原告無法依所有權人之身分，申請系爭土地之核發農業用地作農業使用證明書，被告未依前開法令之規定即時通知原告申請，而於事後通知，讓原告有事實不能提出最有利證據即農業用地作農業使用證明書之情形。此有新北院民執處以板院輔97執木字第3877號案拍賣系爭土地之過程足以為證。被告所檢附系爭土地歷年課徵地價稅之土地歸戶總冊，也述及因年代久遠課徵原因無從得知，唯原告歷年對此地價稅未為爭執，是原告自己因不懂而讓權利睡著了，而土地增值稅之徵免，優惠或不課徵之審查程序與系爭土地是否已課徵地價稅並無涉，如司法院釋字第
478 號解釋之法理相同，蓋拍賣農業用地課徵土地增值稅之審查程序已如前述，與該農地是否被課徵地價稅非法定要件，況本案系被告遲未通知原告，造成原告事實不能申請核發農業用地作農業使用證明書。
（五）綜上，原處分顯難謂適法。爰聲明求為判決：１、訴願決定及原處分均撤銷。２、被告應依原告100 年9 月5 日申請書，按89年1 月28日土地稅法修正當期之公告土地現值為系爭土地原地價作成課徵土地增值稅之處分。３、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）查系爭土地屬都市土地，使用分區為保護區，因改制前臺灣板橋地方法院受理97年度執木字第3877號債權人富邦資產管理股份有限公司等與原告等間清償債務強制執行事件，於97年10月14日拍定，並以97年11月27日板院輔97執木字第3877號函請被告核算土地增值稅，被告遂依土地稅法第30條第1 項第5 款、同法第33條第1 項第3 款、第6 項及同法施行細則第61條規定以97年12月8 日北稅土字第0970202024號函通知該院系爭土地( 持分: 全) 應扣繳之土地增值稅為264 萬4,972 元在案。嗣原告等於100 年9 月
5 日向被告申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，並按面積比例退還溢繳之土地增值稅。經被告審核後發現，系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正生效時部分面積上有建築物，此有89年及91年航照圖附卷可稽，是系爭土地既於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時未整筆土地均作農業使用，則依財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋，核無土地稅法第39條之2 第4 項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價計算土地增值稅之適用，被告依原告等登記取得系爭土地之前次移轉現值( 每平方公尺
27.3元及1,100 元) 核課土地增值稅，洵屬有據。
（二）依財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋，作農業使用之農業用地，應以89年1 月28日修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。然依被告土地卡所載系爭土地於86年即課徵地價稅，顯然已未作農業使用，且該土地經新北市樹林地政事務所套疊89年航照圖證明部分面積確有建物存在，另調閱91年及96年航照圖亦有相同情形，未整筆土地均作農業使用，此有系爭土地之土地卡影本、新北市樹林地政事務所以101 年8 月3 日新北樹地測字第1014641083號函檢送系爭土地套疊之89年航照圖資料、91年及96年航照圖資料附卷可稽，核無土地稅法第39條之2 第
4 項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價計算土地增值稅之適用。是原告等主張，顯對課稅事實有所誤解，核無可採。另查被告前以101 年2 月14日北稅法字第1013030906號函請原告等（即原土地所有權人）提示89年1月28日以前就系爭土地所訂立之分管契約，並就其分管部分作農業使用且取得作農業使用證明，惟原告等僅於101年2 月22日出具說明書，惟仍未檢附相關證明文件，自難認有財政部100 年9 月15日台財稅字第10004729680 號函釋之適用，併予敘明。查關於系爭土地（重測前為石灰坑段下斗門小段38-3、38 -4 、38-6、40-2、40-3地號等5筆土地），經調閱被告現存最早76年土地總歸戶冊即已課徵地價稅在案，冊內並未記載課徵原因，且因年代久遠，被告當時課徵地價稅之原因已無從得知，惟依查調之72年航照圖顯示有未作農業使用之情事。是系爭土地自72年即未作農業使用，被告遂依土地稅法第14條及第22條第1 項第1 款核定課徵地價稅，且原告並未再就上開土地申請課徵田賦，亦未對歷年地價稅有所爭執，並已繳納確定在案，此有新北市政府都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書、系爭土地96年及97年地價稅課稅明細表、法院拍賣土地地價稅、房屋稅核課情形查復表、土地稅總歸戶冊及72年航照圖可稽。被告據以課稅之土地卡，係依土地稅法施行細則第26條第1 項規定建立之稅籍卡，此有被告76年總歸戶冊、80及83年土地卡影本附卷可稽，被告已盡舉證之責任。又查原告等4 人並未就上開土地申請課徵田賦，亦未對歷年地價稅有所爭執，並已繳納確定在案，併予敘明。
（三）查系爭土地前經臺灣板橋地方法院民事執行處於97年11月26日會同地政人員執行點交，依該執行筆錄記載執行情形如下：「一、……經地政人員鑑界後稱：樹林市○○段○○○ ○號部分尚有占用到三哥歡唱之房屋。二、據黃榮三稱：三哥歡唱我已蓋了20幾年了……。」此有97年11月26日執行筆錄可稽，是系爭土地既於土地稅法89年1 月28日修正公布生效時未整筆土地均作農業使用，則依前揭財政部93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋，核無土地稅法第39條之2 第4 項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價計算土地增值稅之適用。次查系爭土地經拍賣移轉，原告得依土地稅法第39條之2 第1 項及第39條之3 規定提出申請不課徵土地增值稅。惟系爭土地為拍賣移轉案件，係屬無須申報土地移轉現值之情形，被告遂依土地稅法第39條之3 第2 項規定以100 年8 月10日北稅土字第1000067281號函通知原告，如符合農地不課徵土地增值稅要件，於文到30日內提出申請，逾期申請者，不得申請不課徵土地增值稅，該輔導函分別於100 年8 月11日、8 月12日及8 月15日送達。惟原告迄今未向被告申請不課徵土地增值稅，僅於100 年9 月5 日向被告申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，案經被告審核結果，原核定系爭土地之土地增值稅於法並無違誤，遂以原處分否准所請。又查系爭土地之移轉肇因於新北院民執處強制執行事件之拍賣，債務人即原告等並未依強制執行法第39條規定於該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就新北院民執處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經新北院民執處執行分配完畢確定在案。惟查原告雖具有法定事由（法定請求權）得依土地稅法第39條之2 第1 項及第39條之3 規定向被告提出申請不課徵土地增值稅，然原告經被告通知後迄今未提出申請，已逾30日申請期限。是系爭土地增值稅之課稅處分既因新北院民執處執行分配完畢，已生形式上之存續力，該核稅處分之納稅義務人，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。
（四）經查原告於100 年9 月5 日申請依土地稅法第39條之2 第
4 項規定以89年1 月28日修正生效當期之公告現值為原地價稅課徵土地增值稅，並未申請土地稅法第39條之2 第1項規定申請不課徵土地增值稅，此有原告100 年9 月5 日課徵土地增值稅申請書影本附卷可稽，是原告主張，顯與事實不符。又被告依土地稅法第39條之3 第2 項規定以10
0 年8 月10日北稅土字第1000067281號函通知原告，依財政部89年8 月1 日台財稅第0000000000號函釋規定，如原告於收到通知始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，仍可扣除主管機關核發該證明書之期間作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，惟原告於文到30日內迄今未向被告申請不課徵土地增值稅，且查依農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第11條第3 項規定，並無非土地所有權人而不得申請農業用地作農業使用證明書之限制，從而原告所稱被告之通知已兩年以上，致原告無法依所有權人之身分，向改制前臺北縣樹林市公所申請核發農業用地作農業使用證明書一節，洵無足採。
（五）依新北市樹林地政事務所套疊之89年航照圖資料、91年、96年航照圖資料及97年11月26日執行筆錄顯示，系爭土地上確有建物存在，於89年1 月28日修正土地稅法生效時未整筆土地均作農業使用，核無土地稅法第39條之2 第4 項規定以該修正施行日當期之公告現值為原地價計算土地增值稅之適用甚明。又依土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅者，其農業用地作農業使用之證明時點為移轉時；至依土地稅法第39條之2 第4 項規定以89年
1 月28日當期之公告土地現值為原地價核算土地增值稅，其農業用地作農業使用之證明時點為89年1 月28日，二者並不相同。是縱使原告如於系爭土地97年拍賣時即取得農業用地作農業使用證明書，其有效期間為核發日起6 個月，並無追溯認定之效力，僅能證明該土地於97年移轉時作農業使用，仍難推翻系爭土地於89年1 月28日修正土地稅法生效時未整筆土地作農業使用之事實，是被告依法核定土地增值稅並通知法院扣繳，洵屬有據。原告主張，顯對法令規定有所誤解。
（六）綜上所述，原處分及訴願決定並無違誤，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、兩造聲明陳述如前，本件爭點乃系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，是否部分土地上有建築物？原告請求依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以土地稅法修正生效（即
89 年1月28日）當期公告現值為原地價計算課徵土地增值稅，是否有理由？
（一）本件應適用之法律及本院見解：
１、按「（第1 項）本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅……。」「（第1 項）土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、……四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」「（第1 項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值……。」、「（第1項）土地增值稅之稅率，依下列規定：一、……三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在200 ％以上者，除按前2 款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅40％。……（第6 項）持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵20％。」、「（第1 項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。……（第4 項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6 日修正施行後第一次移轉，或依第1 項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」及「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於
7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」土地稅法第10條第1 項、第28條、第30條第1 項第4 款及第5 款、第31條第1 項第1 款、第33條第1 項第3 款、第6 項、第39條之
2 第1 項、第4 項及同法施行細則第61條規定。
２、次按「……說明：二、土地稅法第39條之2 第4 項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。……」、「……說明：二、…土地稅法第39條之2 第
4 項有關『作農業使用之農業用地』之認定，應以該農業用地於89年1 月28日土地稅法修正生效時，整筆土地均作農業使用為要件。……」分別為財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函、93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋示在案，上開函釋係財政部基於中央主管機關職權所為釋示，並未逾越土地稅法第39條之2 第4 項規定解釋範圍，又未違反法律保留原則，被告據以援用，本院予以尊重。又「所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以『整筆農業用地』是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應『按筆（宗）』核算應追繳稅款」，參照最高行政法院102 年度判字第482 號判決、101 年度判字第1052號判決理由均採相同見解。
３、又按「（第3 項）經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。」、「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第6 條第3 項、第28條第2 項亦定有明文。
４、行政院農業委員會90年4 月11日（90）農企字第90011452
7 號函釋：「……依農業發展條例第16條第1 款所為之分割移轉，應以分割前整筆土地無違規使用情事，始得為之。是以，其申請農業用地作農業使用證明書之核發，仍應以分割前原地號查核是否符合作農業使用認定基準，作為核駁之依據。」
（二）經查兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告及被告提出之下列證據附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
１、96年12月債權人富邦資產管理股份有限公司聲請對本件原告四人及訴外人同發營造廠有限公司、吳許善、吳蔡樂、簡惠美之不動產清償債務強制執行。經新北地院民執處於97年1 月16日以板院輔97執木字第3877號執行命令定於97年2 月4 日上午赴現場執行（詳本院職權調閱新北地院民事執行處97年執字第3877號卷，下簡稱97年執字第3877號卷，第26-27 頁）。97年1 月17日改制前臺北縣樹林地政事務所以北縣樹地登字第0970000804號函查封系爭土地並登記（97年執字第3877號卷第41頁）。97年2 月4 日新北地院民執處查封筆錄記載，書記官督同執達員到達執行場所實施查封，經地政人員到場指界後稱：……537 地號位在三哥歡唱（即樹林市○○路○○○ 號左側）屋後之山上；……，其上三筆土地均無建物（97年執字第3877號卷第58-59 頁）。97年2 月4 日新北地院民執處函臺北縣樹林市公所查系爭土地編為何用途，經該所97年2 月14日北縣樹工字第09700045 52 號函復系爭土地編定為保護區（97年執字第3877號卷第60、61、69頁）。又債權人富邦資產管理股份有限公司提供97年2 月27日臺北縣樹林市公所（97）北縣樹工字第00312 號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，系爭土地為樹林（山佳地區）細部計劃案（75年1 月20日）保護區（97年執字第3877號卷第70、71頁）。嗣債權人富邦資產管理股份有限公司委託張建宏建築師事務所對債務人之不動產即系爭土地進行鑑定，依97年3 月27日張建宏建築師事務所關於系爭土地之鑑定報告略以：……七、土地使用分區與建物使用情形：勘估之標的土地屬：分屬樹林( 山佳地區) 細部計畫案公園用地、住宅區、保護區；建物構造：本案僅就土地部分進行勘估；勘估建物使用現況：未入內勘估（97年執字第3877號卷第74-76 頁）。嗣新北地院執行處依法拍賣系爭土地，以97年6 月26日板院輔97執木字第3877號第一次拍賣公告（系爭土地為丙標），附註五載明：本件土地查封時，……537 地號位在三哥歡唱（即樹林市○○路○○○ 號左側）屋後之山上，上均無建物，拍定後按現況點交。又本件土地位於樹林（山佳地區）都市計畫區，土地使用分區分別為……保護區……（97年執字第3877號卷第124-127 頁）。97年10月14日系爭土地經法院拍賣而拍定（投標書及拍賣筆錄詳97年執字第3877號卷第204-206 頁）。嗣新北地院隨即於同日發函被告詢問系爭土地及建物應課徵之土地增值稅、地價稅、房屋稅（97年執字第3877號卷第207-
208 頁）。97年10月30日系爭土地拍定人繳交買賣價金取得系爭土地所有權後，以民事聲請執行點交狀聲請點交系爭土地，並主張系爭土地有他人仍居住其間（97年執字第3877號卷第238-240 頁）。新北地方法院民事執行處乃定97年11月26日履勘，依該日執行筆錄執行情形記載如下：
……，經地政人員鑑界後樹林市○○段○○○ ○號（即系爭土地）部分上有占用到三哥歡唱之房屋……。黃榮三稱：三哥歡唱我已蓋了二十幾年了，之前之地主把該處借給我，但我有承諾前地主如要使用該處，我會把該處還給他；及我願意把該處還給買受人申新發等三人，上面之建築自行拆除。而系爭土地拍定人即買受人則提示，雖然點交鑑界後與查封時有出入，但仍要買系爭土地。因此執行法院即依現況點交予買受人收受（97年執字第38 77 號卷第26
5 頁）。97年12月8 日被告以北稅土字第09970202024 號函覆新北地院民事執行處，系爭土地拍定價格13,440,000元，應課徵土地增值稅2,644,972 元、地價稅36,702元（含滯納金754 元）（97年執字第3877號卷第267 、268 頁及原處分卷第25頁）。97年12月10日新北地院97年執字第3877號民事執行處強制執行金額計算書分配表記載，土地增值稅分配金額2,644,972 元（97年執字第3877號卷第278-208 頁）。
２、100 年8 月10日被告以北稅土字第1000067281號函原告略以，系爭土地經法院拍賣成立移轉，如符合……作農業使用之農業用地移轉不課徵土地增值稅或以以89年1 月28日當期公告現值為原地價課稅……等要件者，請於文到次日起30日內檢附相關證明文件，向被告提出申請（本院卷第202-203 頁）。100 年8 月31日原告以系爭土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，申請依土地稅法第39條之2 第4 項規定，以修正生效當期公告現值為原地價課徵土地增值稅，並按面積比例退還溢繳之土地增值稅，提出系爭土地作農業使用之農業用地課徵土地增值稅申請書（被告收文日期為100 年9 月5日，本院卷第204 頁）。
３、100 年9 月13日被告查詢系爭土地之地價稅課徵情形，依86年7 月15日臺北縣土地卡記載，系爭土地早經課徵地價稅在案，惟並未註記該課原因（原處分卷第40、41頁）。
被告以100 年9 月13日北稅土字第1000076882號函請原告補正系爭土地之土地使用分區證明書，原告則提供新北市政府100 年9 月15日新北樹工字第1000001537號土地使用分區證明書（原處分卷第63頁）。新北市政府工務局100年11月10日以北工建字第1001469403號函復被告，系爭土地並無向該局及協審公會掛件申請建造執照相關資料可稽……系爭土地無建築執照套繪紀錄……（原處分卷第38頁）。
４、被告100 年12月2 日函詢新北市樹林市公所關於系爭土地89年1 月6 日航照圖所示灰土色部分，於89年1 月28日以前是否可認定為供農路、公路使用？有無養護資料？經新北市樹林市公所函覆所述地點無案可稽（原處分卷第34、35頁）。被告100 年12月2 日傳真向新北市樹林地政事務所查詢關於系爭土地於89年1 月28日以前土地使用編定資料，經該所回覆請向公所查詢（原處分卷第36、37頁）。
５、原告於101 年10月2 日分別函請新北市樹林地政事務所、新北市政府警察局樹林分局、台灣自來水股份有限公司第十二區管理處樹林服務所、台灣電力股份有限公司台北西區營業處等單位，請各單位協助查詢本案系爭土地上為人竊佔使用之狀況，回覆如下：
⑴新北市樹林地政事務所101 年10月5 日新北樹地登字第10
14644685號函覆略以，系爭土地上並無登記建物（本院卷第145 頁）。
⑵新北市政府警察局樹林分局101 年10月4 日新北警樹行字
第1015031122號函覆略以，系爭土地疑似違章建築之佔有人基本資料並非該分局權責（本院卷第146 頁）。
⑶台灣自來水公司第十二區管理處樹林服務所101 年10月8
日台水十二處樹業字第1010001928號函覆略以，由於原告並未提供需查詢用水資料之地址，且原告非該地址之所有權人，為保護用戶資料，是以無法提供查詢資料（本院卷第147頁）。
⑷台灣電力公司台北西區營業處101 年10月8 日D 北西字第
10110001121 號函覆略以，依據個人資料保護法規定，……，原告並非公務機關，且未取得當事人即電費用電人之書面同意，是以無法提供查詢資料（本院卷第148 頁）。
⑸原告另向林務局農林航空測量所查詢系爭土地85年12月8
日、86年5 月26日、89年1 月6 日、91年6 月25日、97年10月21日等五份空照圖副本（本院卷第149-152 頁）。
６、依林務局農林航空測量所89年1 月6 日空照圖並經地政機關套繪後顯示（原處分卷第124-126 頁），系爭土地（黃色螢光筆標示部分）上面確有建物，且與卷附89年前後航照圖對照，均在同一個位置沒有變動。又依卷附72年、7
6 年林務局農林航空測量所航照圖（本院卷第267 頁、26
8 頁）顯示系爭土地有部分未作農業使用之情事。
７、系爭土地（重測前為石灰坑段下斗門小段38-3、38-4、38-6、40-2、40-3地號等5 筆土地），使用分區為「保護區」，被告經調閱現存最早76年土地稅總歸戶冊即已課徵地價稅在案，冊內並未記載課徵原因，而系爭土地80年及83年之土地卡亦記載已課徵地價稅在案（詳本院卷第179-19
1 頁）。又系爭土地自76年起迄97年因拍賣而出賣予第三人止均課徵地價稅，且原告迄未再就系爭土地申請改課徵田賦，亦未對歷年地價稅有所爭執或提起行政爭訟（詳本院卷第243 頁至266 頁系爭土地96年及97年地價稅課稅明細表、法院拍賣土地地價稅、房屋稅核課情形查復表、土地稅總歸戶冊）。
（三）經查，如系爭土地在89年1 月28日土地稅法修正生效前後，部分土地上有建築物，業據被告提出前述空照圖並經地政機關套繪後之圖示（理由四、（二）６），核與新北地院民事執行處97年11月26日點交履勘執行筆錄記載（理由
四、（二）１），經地政人員『鑑界』後系爭土地部分有「三哥歡唱」之建築物（房屋），且三哥歡唱之負責人黃榮三稱建築物已蓋了二十幾年了等語相符；自足認為真實。次查系爭土地早於76年間即因非全筆供農業使用開始課徵地價稅迄97年拍賣予買受人止等事實亦詳如上述，因此本件系爭土地於89年1 月28日並非全筆供農業使用益足證明。再查本件系爭土地並非土地稅法第39條之2 第1 項規定（全筆）作農業使用之農業用地，參照上開本院法律見解（即土地稅法第39條之2 第1 項、第4 項及財政部89年11月8 日台財稅第0000000000號函、93年4 月21日台財稅字第0930450128號函釋），原告主張系爭土地得適用土地稅法第39條之2 第4 項規定，以89年1 月28日當期公告現值為原地價計算課徵土地增值稅云云，自無理由，應予駁回。
（四）原告雖主張系爭土地並無建築物，倘若真有建築物，亦應查明該建築物是否為原告所有或原告於所有系爭土地期間同意他人使用，系爭土地隔鄰公有土地遭他人占用違建，或設有貨櫃屋，且該違建、貨櫃屋等棄置物體因而落於系爭土地上，造成空照圖之假象，故有疑義云云。然查系爭土地部分有「三哥歡唱」建築物之事實詳如上述，至系爭土地究是否原告使用或經原告等共有人同意使用等，及隔鄰土地是否有違建、貨櫃屋等等，核均與系爭土地於89年
1 月28日有部分設有建築物，而未全筆「作農業使用之農業用地」之爭點無涉。且查原告再主張航照圖上建物應是隔鄰棄置堆放之雜物並非建築物云云，亦核與本院認定之前開事證不符，不足採信。末查新北地院民事執行處於97年2 月4 日查封筆錄雖記載系爭土地位在三哥歡唱（即樹林市○○路○○○ 號左側）屋後之山上，均無建物，然查新北地院為查封時僅依債權人之導引及指述即為記載，並未測量，因此系爭土地經法院拍賣後，買受人始聲請點交等詳如前述本院認定事實；因此新北地院民事執行處97年2月4 日查封筆錄及其後之拍賣公告此部分記載，與事實並不相符，不能採據，亦應敘明。同理原告101 年10月2 日分別函請新北市樹林地政事務所、新北市政府警察局樹林分局、台灣自來水股份有限公司第十二區管理處樹林服務所、台灣電力股份有限公司台北西區營業處等單位，請各單位協助查詢本案系爭土地上為人竊佔使用之狀況之回覆，亦與本件系爭土地有部分「三哥歡唱」建築物位於其上之事實，無直接關聯，應併敘明。
（五）原告又主張系爭土地係於86年3 月5 日因土地重測而合併本次課徵土地增值稅時亦可依重測前五筆土地之不同狀態，而核課土地增值稅云云，然查如上述，土地稅法第39條之2 於89年1 月28日修正公布生效實施前，系爭土地合併已經合併畢數年，原告上開主張並不能為其適用土地法第
39 條 之2 第4 項有利之認定。
（六）末查適用土地稅法第39條之2 第1 項、第4 項不課徵土地增值稅之土地，均須符合「作農業使用之農業用地」要件，查本件系爭土地並不符合上開要件（有建築物且課徵地價稅多年）詳如上述，因此原告主張原處分縱未予原告相當期間提出系爭土地為農業用地作農業使用證明書，亦不能變更系爭土地於89年1 月28日修正公布生效實施前未全筆供農業使用之要件，核亦不能為原告有利之判斷，亦應附予敘明。
（七）末按財政部100 年9 月15日台財稅字第10004729680 號函釋略以共有農業用地移轉有關土地稅法第39條之2 第4 項原地價調整之規定，可依分管契約管理使用（位置）情形認定之。查101 年2 月14日被告以北稅法字第0000000000號函請原告提供89年1 月28日前就系爭土地所訂立之分管契約，並就其分管部分作農業使用且取得作農業使用證明（詳原處分卷第82頁），然原告迄未提出系爭土地有何分管證明之證據，僅於101 年2 月22日出具說明書（詳原處分卷第83頁），因此本件系爭土地有建築物部分並無何分管契約加以區分，即無前揭財政部100 年9 月15日函釋之適用，亦應附予敘明。
五、綜上，系爭土地於89年1 月28日土地稅法修正生效時部分土地上有建築物，即系爭土地未（整筆）作農業使用，參照前開法律見解，本件原告之申請並不符合土地稅法第39條之2第4 項「作農業使用之農業用地」要件，因此原處分否准原告100 年9 月5 日聲請，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷並請求判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法及所提出之證據，核與判斷結果無影響，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條、民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 7 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 7 日
書記官 陳德銘