臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1209號102年1月10日辯論終結原 告 財團法人大同大學代 表 人 詹克己（董事長）訴訟代理人 郝燮戈 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 李郁慧
施銘權（兼送達代收人）上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年9 月20日府訴一字第10109142200 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告已於民國102 年1 月1 日由財政部臺北市國稅局改制為財政部臺北國稅局，被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於92年9 月1 日至99年6 月30日間出租土地，未依規定申請營業登記及申報營業稅銷售額合計新臺幣（下同）26,590,337元，另於94年9 月1 日至99年6 月30日間出租土地予尚志開發股份有限公司（下稱尚志公司）取得房屋使用權，未依規定取得進項憑證，銷售額合計152,661,940 元（裁處書及復查決定書誤植為152,661,931 元）。經被告查獲，除核定補徵營業稅額1,329,516 元外，並裁處漏稅罰2,659,03
4 元及行為罰1,000,000 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願經遭駁回，原告仍未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴被告前於99年10月13日發函予原告，認原告以其所有之臺北
市○○段○ ○段4-69、4-73及4-74地號等三筆土地（下稱系爭土地）提供予訴外人大同股份有限公司（下稱大同公司）興建北設工大樓，並因此取得該大樓其中6 個樓層之永久使用權，核屬出租土地之行為，因而認定原告屬加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6 條第2 款之營業人，原告非僅未依規定辦理營業登記，尚未依法開立發票並報繳營業稅，自92年9 月迄99年6 月間止，經核應稅銷售額為26,590,337元，營業稅額即為1,329,516 元。
⑵「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者為銷售貨物」
、「提供勞務予他人或提供貨物與他人使用、收益，以得取代價者為銷售勞務」，營業稅法第3 條第1 項、第2 項定有明文。惟出售之土地免徵營業稅亦為同法第8 條第1 項第1款所明定。被告認原告提供系爭土地供大同公司興建北設工大樓，興建完成後大同公司（嗣由尚志公司承接該大樓）應無償提供其中第13層至第18樓層供原告使用，屬土地及房屋交互使用之關係，且認原告與大同公司就上開房地之使用應屬互為租賃之關係云云，並援引最高法院75年度第5 次民事庭會議決議為憑。惟查，上開認定洵有違誤，茲分述如下：
①原告提供系爭土地予大同公司使用並非銷售勞務行為。
原告原規劃提供系爭土地，再由原告與大同公司合資興建北設工大樓，待建妥後則按比例由雙方分得系爭土地之持分並分配樓層之所有權。嗣因原告無法提供興建資金，乃改由大同公司單方出資興建，原告則依土地持分比例取得北設工大樓6 個樓層之「無償永久使用權」（實質上類似於所有權之概念），而大同公司於實質上亦得無償永久使用北設工大樓之基地（即系爭土地），已具有類似於「出售土地」之作用，實與定期或不定期出租之情形迥然不同。此等情節，有原告於復查程序中所提之董事會議紀錄、協調會議紀錄等可參，其目的顯係擬一次性地訂定長久之法律關係，二當事人並非企圖為若干程度之保留以作為以後經濟上之另行利用，亦無在特定期間內按時收租之情形，洵不具有營業之性質。此推敲營業稅法第8 條第1 項第
1 款之立法意旨亦足得知。②系爭土地及房屋之經濟上使用利益明顯失衡故不可能係交互租用。
被告認定原告與大同公司間就系爭土地及房屋係屬交互租用之關係，並未查得二者間有何口頭或書面之租用約定，亦無其他證據可得證明二者間就租金及租期等必要之點有何意思表示合致之情形，即率予推論屬上開法律關係，本已未洽。如再參諸被告用以核定出租系爭土地之銷售額及出租系爭房屋之銷售額，更足見二者於經濟上利益失衡之情形。經查，被告核定原告出租系爭土地予大同公司（嗣為尚志公司）之銷售額自92年9 月1 日迄99年6 月30日（近7 年）為221,217,500 元，承租系爭房屋之銷售額自94年9 月1 日迄99年6 月30日（近5 年）為152,661,940 元；若就出租系爭土地如以7 年中之5 年估算，其銷售金額約158,012,500 元，此與承租系爭房屋之金額即相差約六百餘萬元。更況，其間尚未參酌被告估定上開出租系爭土地之銷售額係以計算地價稅為目的，與真實市價之水準相距甚遠，以及房屋因年久必趨貶值及土地因經濟繁榮必增值等事實因素，倘參酌上情，二者間之經濟上利益失衡狀況勢更加明顯。綜上可知，倘原告與大同公司間就系爭土地及房屋果係出於交互租用之意思，焉可能忽視此項利益明顯失衡之情節而不顧？由此益見，被告所為互為租用之認定實乏依據。
③原告與大同公司就本件之法律關係應屬「互易」，而非「互為租賃」。
按當事人基於契約自由原則，於不違反強制規定及公序良俗之範圍內，既得自由訂定各種不同內容之契約，則即使物之使用價值，除違反強制規定及公序良俗外，自亦得為買賣之標的。故「永久使用權」，為土地所有權之「使用權能」，難謂不得為買賣之標的，最高法院92年度台上字第510 號民事判決要旨可資參照。揆諸上開最高法院民事判決要旨，「永久使用權」既得為買賣之標的，自亦得為互易契約之標的；是原告實係與大同公司成立「永久使用權」之互易契約（民法398 條），屬一次性之交易，二造並非企圖為若干程度之保留以作為以後經濟上之另行利用，亦無在特定期間內按時收租之情形，洵不具有營業之性質。此自營業稅法第8 條第1 項第1 款之立法意旨亦足得知。
④本件事實應屬合建契約，與原處分援用之最高法院75年度
第5 次民事庭會議決議處理之越界建築問題顯有不同。原處分決定書引用最高法院75年度第5 次民事庭會議決議為其處分之依據，惟該決議所討論之議題為民事私法案件，本不當然適於作為解決公法議題之營業稅爭議之用；更況，該最高法院之決議所憑之基礎事實係相毗鄰土地之合意使用，其討論目的在於決定是否具有民法上無權占有之情形，而原告與大同公司就本案中之法律關係實係類似合建契約（即地主提供土地予建商建屋，待建成後再按特定比例分攤土地持分並攤得特定部分之區分所有權）之情形並不相同，自難據以比附援引。再觀諸本案事實，據原告與大同公司之本意，本應係於北設工大樓建竣後，再由兩方當事人互相移轉各自應得之基地持分比例及專用部分所有權，而應屬互易契約（最高法院82年度台上字第290 號民事判決要旨參照），此顯與租賃契約迥然不同。其後，因系爭基地屬教育用地，無法逕將土地持分移轉予大同公司；而原告亦無法提供興建資金，方改為兩方相互移轉基地及大樓專用部分「永久使用權」之方式為之，然此並不改變本件事實屬互易契約之事實。尤其，其本質上係屬一次交易，並無特定期間內按時收租之事實，顯非向未來衍生之長期或不定期的營業行為，當非為營業稅法所擬課處之對象。
⑤需有持續性經濟活動之行為或計劃始可能屬營業稅法上之營業人，原告並非營業稅法第6 條規定之營業人。
按營業稅法第6 條規定，營業人身分之取得並不以有經登記為前提，而以主體是否有為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動之客觀事實為其標準；其判斷重點乃主體是否在持續性地從事特定內容之交易活動（最高行政法院
101 年度判字第63號判決要旨可資參照），亦有學說為相同之見解〔黃茂榮著，營業稅之稅捐客體與其量化（下），植根雜誌第15卷第12期，頁6 、頁9 〕。揆諸本件原告與大同公司係就系爭土地之永久使用權，及北設工大樓專用部分之之永久使用權互易，原告僅與一個特定對象（即大同公司）為一次性之交易，此一經濟行為實欠缺繼續性，自與上開實務與學說見解提出之標準不符，是原告自非營業稅上之納稅義務人。另參照營業稅法第28條之法文，亦足推知在判斷是否為營業人時，「繼續從事一定經濟活動」此一要件之必要性，蓋倘非如此，又如何期待行為人設立總機構及固定營業場所，又何以須課以行為人申請營業登記？本件原告為一以教育為目的之財團法人，本不以營利為目的，於實際上又未有以不動產租賃為營業之行為及計劃，自不屬於上開法條所謂之營業人，原處分及訴願決定認原告係營業稅法第6 條第2 款之營業人，即與法有違。
⑥縱原課稅處分合法，被告對原告之罰鍰處分亦屬違法。
⒈原告並非稅捐稽徵法第44條第1 項之營利事業。
按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰，稅捐稽徵法第44條第1 項定有明文。故本條處罰之行為主體，應以「營利事業」為限。復按，稅捐稽徵法及營業稅法均未明文規定「營利事業」之定義；然所得稅法第11條第2 項則明定：本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。此外，再參諸財政部之函釋，亦足得知：所得稅法第11條第4項所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，核非屬同法第11條第2 項所指之營利事業，其本身及其附屬作業組織之財務收支未取具合法憑證或無完備之會計紀錄者，不適用稅捐稽徵法第44條及第45條之規定辦理（參財政部70年7 月22日台財稅字第35977 號函釋）。本件原告乃教育團體，依據上開所得稅法規定及函釋，並非營利事業，自非稅捐稽徵法第44條之適格行為主體。原訴願決定以原告屬營業稅法第6 條第2 款之營業人，而認原罰鍰處分合法云云，實屬對原告為不利之目的性擴張解釋（或類推適用），與行政罰法第4 條之「處罰法定主義」有違（詳黃茂榮著，行政處罰的概念與其建制原則，植根雜誌第24卷第2 期，頁30、頁31），亦與法律保留原則有違，顯屬非是。故退萬步言，縱鈞院認原課稅處分合法，但原處分依稅捐稽徵法第44條第1 項論處訴願人漏稅罰及行為罰部分，亦與行政罰法第4 條揭示之「處罰法定原則」有違，而屬違法。
⒉依舉重明輕之法理原告自不應負擔取具合法憑證或完備會計紀錄之義務：
按所得稅屬國稅，其重要性顯然甚於屬地方稅之營業稅，於課徵所得稅之情形，財政部尚以上開函示表示教育機關或團體非營利事業，其財務收支未取具合法憑證或無完備會計紀錄者，不適用稅捐稽徵法第44條之規定辦理，故基於舉重明輕之法理，於重要性較次之營業稅自應為相同之認定及辦理，方屬於法相合。
⒊原告之行為並無過失。
按違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰，行政罰法第7 條第1 項定有明文。又按，參諸司法院釋字第275 號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，以有故意或過失為其責任條件。被上訴人係國立大學，其為校園內車輛使用管理而收取停車管理費等行為，依法固屬銷售勞務，惟其並非以營利為目的，足見並無不辦營業登記而為營業之故意。又大學基於前開考量所為收取停車費等，行之有年，非僅被上訴人而已，此觀之財政部87年2 月4 日台財稅第00000000
0 號、88年3 月25日台財稅第000000000 號函即明。在此之前，財政部就此是否銷售勞務並無確切釋示，被上訴人以其為國立大學，基於校園管理之非營利目的，尚難期待其應向上訴人查詢可否營業或是否為營業稅課徵範圍，自難謂其有何過失。參以被上訴人自87年2 月接獲主管機關教育部就校園附屬停車場應否辦理營利事業登記及課徵營業稅釋疑函件後，隨即於同年3 月辦妥稅籍登記，並核實申納稅賦，益見其自始無何違反營業稅法之故意過失，揆諸司法院釋字第275 號解釋意旨，自不應予以處罰，此亦有最高行政法院92年度判字第964號判決要旨可資參照。揆諸本案事實，本件原告並非以營利為目的，足見並無不辦營業登記而為營業之故意。
第查，財政部就「教育機構提供土地供他人建造房屋，並於該他人之房屋建竣後，分配特定樓層之使用權作為對價」是否屬銷售勞務，並無確切釋示，此觀被告於原處分書中尚須援引最高法院75年度第5 次民事庭決議作為其課稅依據即其明證。次查，原告為辦理教育為目的之財團法人，基於校園管理之非營利目的，尚難期待其應向被告查詢可否營業或是否為營業稅課徵範圍，自難謂其有何過失。是衡諸上開行政罰法規定及最高行政法院判決意旨，自不能認原告之行為有何過失。是原處分認原告縱非故意，難謂無過失云云，而依營業稅法第51條論處原告行為罰部份，即與上開行政罰法規定及最高行政法院判決意旨有違，而屬違法。
⒋被告對原告之部分罰鍰裁處權已逾越除斥期間。
行政罰之裁處權，因3 年期間之經過而消滅；前項期間，自違反行政法上義務之行為終了時起算，行政罰法第27條第1 項、第2 項定有明文。又按，行政罰法於95年
2 月5 日施行前，應受處罰而未經裁處之違反行政法上義務之行為，裁處權之除斥期間應自行政罰法於95年2月5 日施行之日起算3 年，行政罰法49條第2 項亦有明文可參。復按，營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報，營業稅法第35條第1 項亦定有明文。是就漏報營業稅之行為之行政罰裁處期間，應自各期營業稅報繳期間期滿之日起算3 年。本件被告前於99年10月13日發函予原告，認原告自92年9 月迄99年6 月間止，有未報繳營業稅之行為，而課處原告罰鍰。惟查：依上開行政罰法與營業稅法規定，就原告96年8 月前之行為，被告對原告此部分行為之行政罰裁處權已逾越3 年之裁處權除斥期間，而不得再裁處。
⑶綜上，原告並無銷售勞務行為，亦非營業稅法第6 條之營業
人，是被告課處原告營業稅之處分即屬違法。退萬步言，縱認定系爭課稅處分仍屬合法，亦請鈞院考量原告並非營利事業、原告之行為並無過失，及被告對原告之行政罰裁處權已有部分逾越除斥期間等情。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴補徵營業稅部分：
①按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「有左列情形之一者，為營業人：……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納稅額或溢付營業稅額。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書……向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付稅額。……」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」、「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務，其銷售額應以換入貨物或勞務之時價，從高認定。」為營業稅法第1 條、第6 條第2 款、第15條第1 項，第35條第1 項、第43條第1 項第3 款及同法施行細則第18條所明定。次按「甲所有之A 地與乙所有之B 地相毗鄰，因地界不規則，雙方為建屋方便，乃約定將相鄰部分之界址取直，因而逾越原界址之土地，均同意對方建築房屋（未辦理所有權移轉登記手續）……甲乙間既原有約定，當無民法第796 條越界建築規定之適用，惟關於土地之約定交互使用，並非無償，不能認為使用借貸；既不為土地所有權之移轉，亦不能認為互易，其性質應屬互為租賃之關係。」為最高法院75年度第5 次民事庭議決議所釋示。
②原告所有之系爭土地係75年11月16日經原告第8 屆第4 次
董事會議決議向臺北市土地重劃大隊所購入，並於76年4月8 日召開「興建北設工大樓協調會議」由原告提供土地供大同公司興建北設工大樓，嗣興建完成後，由大同公司（後由尚志公司承接該大樓）無償提供13樓至18樓層供原告使用，此種土地及房屋交互使用之關係，依最高法院75年度第5 次民事庭議決議意旨，其性質應屬互為租賃之關係。被告復依前揭規定，認屬交換使用勞務，其銷售額應以換入勞務之時價，從高認定，乃依財政部頒布之各年度房屋及土地當地一般租金標準重行核算之銷售額為221,217,500 元，應補徵營業稅額11,060,875元（221,217,500元×5%），因高於原核定補徵營業稅額，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原核定補徵營業稅額1,329,516 元。
③按營業稅法第3 條第2 項規定﹕「提供勞務予他人，或提
供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」，所謂「勞務」，係指貨物以外得為交易之標的，即非屬貨物所有權之移轉者，均屬銷售勞務之範疇；再者，銷售行為著重者，係在於代價之取得，與營業人所為是否為一次性或繼續性之法律關係並無所涉。查原告於76年4 月8日召開「興建北設工大樓協調會議」，由原告提供土地供大同公司興建北設工大樓，於興建完成後，大同公司無償提供13樓至18樓層供原告使用，性質上屬提供貨物（土地）與他人使用、收益，以取得代價（無償永久使用權），依前揭規定，系爭行為屬「銷售勞務」行為。另原告起訴意旨雖謂其行為具有類似於「出售土地」之作用，與定期或不定期出租之情形迥異，且其目的顯係一次性地訂定長久之法律關係，並推敲營業稅法第8 條第1 項第1 款之立法意旨，認並不具有營業之性質，故原告提供系爭土地與大同公司使用並非銷售勞務行為云云。然查，本案並非出售土地之情形，尚不因有類似之作用即可逕本於營業稅法第8 條第1 項第1 款之立法意旨，謂不具營業性質，而忽略大同公司就該土地之使用收益事實﹔又，如前所述，銷售行為著重者，係在於代價之取得，與是否為一次性或繼續性之法律關係無涉，今原告主張一次性地訂定長久之法律關係並非銷售行為，進而認原告提供系爭土地與大同公司使用並非銷售勞務行為，顯誤解銷售行為之內涵。從而，原告主張提供系爭土地予大同公司使用係屬銷售勞務行為，容無理由。
④次按，「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使
用、收益，他方支付租金之契約。」為民法第421 條規定所明文，又租金是否以金錢為限，實務亦認為得以金錢以外之對價代之。查本案乃因原告財力不足無法興建大樓，而改以提供其所有土地與大同公司，性質上屬繼續性出租其所有土地與大同公司，以供該公司使用興建大樓，嗣再由大同公司以無償使用權作為租金之對價，供原告使用至建物不堪使用為止，故應成立租賃關係，而非屬一次性之交易。準此，原告謂與訴外人大同公司就本件之法律關係應屬「互易」關係，而非「互為租賃」關係，容屬有誤。⑤原告主張本件事實應屬合建契約乙節，按所謂合建契約，
乃指地主提供土地與建商「共同興建」房屋，嗣建成後再按特定比例分配土地持分及區分所有物之區分所有權。本件乃為原告因資力困難無法興建房屋，遂僅提供土地與建商，由建商獨立興建房屋，故原告與建商並無共同興建房屋之意思，洵無從論以合建契約。惟此時原告與大同公司間之法律關係為何，應探究該契約必要之點加以判斷。如前所述，原告與大同公司顯係互相交換土地及建物之使用權，參酌最高法院75年度第5 次民事庭議決議意旨，「……關於土地之約定交互使用，並非無償，不能認為使用借貸；既不為土地所有權之移轉，亦不能認為互易，其性質應屬互為租賃之關係。」查本案不動產間之約定交互使用，既非無償，不能認為使用借貸，又不為土地所有權之移轉，亦不能認為互易，性質上應為原告出租所有土地與大同公司，繼續性供該公司使用興建大樓，再由大同公司以無償使用權作為租金對價，供原告使用至建物不堪使用為止，並非一次性之交易，是應成立租賃關係，依營業稅法第3 條第2 項規定，應課徵營業稅。綜上，本件事實非屬合建契約，被告所援用之最高法院75年度第5 次民事庭議決議意旨亦無違誤。
⑥末者，按我國之營業稅係對在中華民國境內銷售貨物或勞
務行為所課徵之一種銷售稅，營業稅法第1 條定有明文，其課稅主體即納稅義務人，次按營業稅法第2 條規定，納稅義務人係指該銷售貨物或勞務之營業人，而所稱營業人，營業稅法第6 條第1 項第2 款規定，包括「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」，依上開規定，非屬以營利為目的之營利事業組織，只要在中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，均認為屬營業稅法所稱之營業人，而成為營業稅之納稅義務人，除應依營業稅法第28條規定於開始營業前向該管稽徵機關申請營業登記外，另負有依營業稅法第35條規定申報繳納營業稅之義務。是以，原告雖非屬以營利為目的之營利事業組織，然其在中華民國境內有銷售勞務之行為，仍為營業稅法第6 條規定之營業人，故原告所為之主張核不足採。⑦關於原告主張系爭土地及房屋之經濟使用利益明顯失衡故
不可能係交互租用乙節，核無理由。按契約是否成立生效，應視其是否具備成立生效要件為斷，不以是否有相對對價或經濟上使用收益衡平為必要，並依民法第153 條規定，若當事人就必要之點有意思合致者，契約即為成立。按「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約。」為民法第421 條規定所明文，自83年11月3 日召開之「興建社工北樓協調會議紀錄」結論為「學校財力負擔，雙方合建有困難……為有效使用土地，基於雙方之建教合一，建議由公司出資興建。興建完成，無償提供學校使用部分樓層」語意觀之，當事人之真意乃係因原告財力不足無法興建大樓，方改以「提供其所有土地」與大同公司加以「使用收益」，性質上應屬出租土地與大同公司，以供該公司使用興建大樓，嗣再由大同公司以無償使用權作為租金之對價，供原告使用至建物不堪使用之期限為止，而非約定一次性移轉該土地之使用權，由原告自承該權利之利與不利，雙方就租賃契約之必要之點已合致，故應成立租賃關係。至原告主張經濟使用利益明顯失衡故不可能係交互租用云云，與本案法律關係之認定並無所涉，容無理由。
⑧另關於原告主張需有持續性經濟活動之行為或計劃始可能
屬營業稅法之營業人乙節，亦無理由。按我國之營業稅係對在中華民國境內銷售貨物或勞務行為所課徵之一種銷售稅，營業稅法第1 條訂有明文，其課稅主體即納稅義務人，次按營業稅法第2 條規定，納稅義務人係指該銷售貨物或勞務之營業人，而所稱營業人，營業稅法第6 條第1項第2 款規定，包括「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」，依上開規定，非屬以營利為目的之營利事業組織，只要在中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，均認為屬營業稅法所稱之營業人，而成為營業稅之納稅義務人，除應依營業稅法第28條規定於開始營業前向該管稽徵機關申請營業登記外，另負有依營業稅法第35條規定申報繳納營業稅之義務。是以，原告雖非屬以營利為目的之營利事業組織，然其在中華民國境內有銷售勞務之行為，仍為營業稅法第6 條規定之營業人，故原告所為之主張核不足採。
⑵罰鍰部分：
①按「營利事業依法規定應給與憑證而未給與，應自他人取
得憑證而未取得，……應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。……前項處罰金額最高不得超過新臺幣1 百萬元。」為稅捐稽徵法第44條所明定。再按「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第51條第1 項第1 款所明定。再按「一行為違反數個行政法上義務規定而應處罰鍰者，依法定罰鍰額最高之規定裁處。但裁處之額度，不得低於各該規定之罰鍰最低額。」為行政罰法第24條第1 項所規定。又「營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，依本部85年4 月26日台財稅第000000000 號函規定，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（編者註：現行為5 倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日台財稅第00000000000 號令釋在案。
②本案被告以原告自92年9 月1 日至99年6 月30日間出租土
地，銷售額合計26,590,337元，漏未申報繳納營業稅；及自94年9 月1 日至99年6 月30日間使用尚志公司所有之房屋，未依規定取得進項憑證，銷售額合計152,661,940 元，乃分別裁處漏稅罰2,659,034 元及行為罰1,000,000 元。
③按關於稅捐稽徵法第44條第1 項之「營利事業」，法並未
明文定義，其內涵應參酌相關規定加以解釋。今本案既為營業稅事件，自應參酌我國營業稅法之規範加以解釋稅捐稽徵法第44條第1 項之「營利事業」。按稅捐稽徵法第44條第1 項之立法目的，乃在針對非個人之納稅義務人未給與、未取得或未保存憑證行為之處罰。查營業稅法第2條規定，納稅義務人係指該銷售貨物或勞務之營業人，而所稱營業人，營業稅法第6 條第2 款規定，包括「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」，是縱非屬以營利為目的之營利事業組織，只要在中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，均為營業稅法所稱之營業人，從而，基於法律之「體系解釋」，於營業稅事件適用稅捐稽徵法第44條第1 項之結果，該規定所稱之「營利事業」應係指營業稅法之營業人。另原告所陳稱財政部70年7 月22日台財稅字第35977 號函釋，其意旨乃在指明該類機關或團體非屬「所得稅法」第11條第2 項所指之營利事業，從而，其關於未取具合法憑證或無完備之會計紀錄者，不適用稅捐稽徵法第44條及第45條之規定。然此係針對所得稅法而為之解釋，本案係屬營業稅事件，尚須考量營業稅法之規範，故並不當然可執此函釋，而逕認該類機關或團體即非稅捐稽徵法第44條第1 項之營利事業，就此，原告主張顯屬誤解，原核並無不合。
④次按，營業稅法第6 條第2 款規定，非以營利為目的之事
業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，就銷售部分即屬營業人。本案原告既有上述出租土地銷售勞務之行為，本應依法開立統一發票並申報銷售額，另於94年至99年間使用尚志公司所有之房屋，應依規定取得憑證，原告違反此等規定，縱認主觀上對於提供土地與大同公司（93年1 月12日後為尚志公司），是否為銷售勞務行為及使用系爭房屋應依規定給予或取得憑證存有疑義，尚非不可向主管稽徵機關或相關專業人員查詢，然原告捨此不為，逕採有利於己之解釋，致有未依規定申請營業登記而營業及未依規定取得憑證之違章情事，縱非故意，亦有過失，按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」之意旨，自應受罰。⑤末者，「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行
政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」、「稅捐之稽徵，依本法之規定﹔本法未規定者，依其他有關法律之規定。」分別為行政罰法第1 條及稅捐稽徵法第1 條明文規定，兩者間為普通法及特別法之關係，今稅捐稽徵法第49條準用第21條規定之結果，已明文規定稅捐罰鍰案件之裁處期間，則依前揭規定，稅捐稽徵法應優先行政罰法加以適用。又「『關於稅捐核課期間及其起算之規定，於罰鍰案件依稅捐稽徵法第49條準用時，應準用同法第21條規定，視其有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年』，前經本部74年3 月20日台財稅第13298 號函釋有案。而罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依本部前開函釋規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年」、「次按營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無銷售額，應向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。……本案A 公司既未於營業稅法第35條規定之期間內申報銷售額、應納或溢付營業稅額，有稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定『未於規定期間內申報』之適用，該期之稅捐核課期間為7 年；又基於罰鍰準用稅捐之規定，故漏稅罰之裁處期間亦為7 年。」分別為財政部87年8 月19日台財稅字第871960445 號函及100 年11月11日台財稅字第10000317360 號函所釋示。準此，本案營業稅漏稅罰罰鍰之裁處期間應為7 年，查原告自92年9 月迄99年6 月止，發生應申報營業稅之事實，依營業稅法第35條第1 項規定，原告應於92年11月15日迄99年8 月15日期間申報各期之營業稅，惟未申報，依前揭函釋之規定，本案各期漏稅罰罰鍰之裁處期間應為99年11月15日至106 年8月15日為止。從而，被告於99年10月13日發函予原告，並未逾上開裁處期間，故原告主張部分罰鍰裁處權已逾越除斥期間云云，洵屬無據。
⑥另關於原告主張依舉重明輕之法理原告自不應負擔取具合
法憑證或完備會計紀錄之義務云云，亦不足採。按國稅及地方稅皆為國家財政工具，以稅之名義統收統支，僅徵收及運用機關不同，兩者並無孰輕孰重之問題，國稅重要性並非必高於地方稅，故原告主張舉重明輕之法理，容屬有誤。
⑶綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造之爭點：
①原告提供土地予他人興建房屋，並於興建後取得部分房屋
之永久使用權，此交換土地使用權及房屋使用權之關係應定性為何？是否屬營業稅法之課稅範圍？②原告是否屬營業稅法第6 條第2 款規範「非以營利為目的
之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」之營業人？③本件之補稅及處罰之計算是否允當？而裁罰部份，是否已
逾越除斥期間？而原告有無故意或過失，或有其他原因而可據以免罰？⑵首應當釐清者，我國營業稅法是如何規範營業人？
①課徵營業稅之範圍？依營業稅法第1 條「在中華民國境內
銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」，分成兩種情形：1.「境內銷售貨物或勞務」、2.「進口貨物」，因此境內銷售勞務是要課徵營業稅。
②何謂銷售勞務？營業稅法第3 條第2 項前段「提供勞務予
他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」，所以銷售勞務不限於提供勞務，尚包括提供東西給他人使用、收益，以取得代價，例如出租房屋收取租金就是營業稅法所稱的銷售勞務。即使沒有收取現實之金錢為租金，而收受他人之勞務，也是營業稅法所稱的銷售勞務（參見營業稅法施行細則第5 條）。就此，銷售勞務中關於「勞務」之理解，不能以一般通念或民法之概念來詮釋。
③而營業人是否以營利為目的者為限？營業稅法第6 條第2
款「有左列情形之一者，為營業人：一、……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」，因此營業稅法是以「行為（銷售貨物或勞務）」來規範營業人，故「非以營利為目的者」而有銷售貨物或勞務之行為即為營業人，而非以該事業機構登記時究竟是公益法人或營利法人而有差異。故本案情節，是否為營業人是要以有無在「境內銷售貨物或勞務」為準據。
⑶在這樣的規制下，要進一步處理的是，原告提供土地予他人
興建房屋，並於興建後取得部分房屋之永久使用權，此交換土地使用權及房屋使用權之關係，是否屬營業稅法之課稅範圍？①經查事實過程是，原告與大同公司協議，由原告提供所有
系爭3 筆土地與大同公司提供所有2 筆土地，共同興建北設工大樓，建妥後按雙方土地之比例及投資款分配樓層之所有權，而後因原告無法提供興建資金，乃改由大同公司單方出資興建，雙方於76年4 月8 日召開「興建北設工大樓協調會議」，由原告提供土地供大同公司興建北設工大樓，於興建完成後，大同公司無償提供13樓至18樓層供原告使用（原處分卷p.105 、104 ）。
②該大樓興建完成後所有權登記於大同公司（嗣於93年1 月
12日移轉登記與尚志公司，原處分卷p.42），而大同公司應無償提供13樓至18樓層供原告使用，性質上屬提供貨物（土地）與他人使用、收益，以取得代價（有權無償永久使用13樓至18樓層），依營業稅法第3 條第2 項前段之規定，系爭行為屬「銷售勞務」行為。既為營業稅法銷售勞務之行為，即使原告非以營利為目的，揆諸上開說明，原告自為營業稅法所規範之營業人。
③至於，原告所主張均無可採之理由：
1.原告稱依土地比例取得北設工大樓6 個樓層之「無償永久使用權」（實質上類似於所有權之概念），而大同公司於實質上亦得無償永久使用北設工大樓之基地（即系爭土地），已具有類似於「出售土地」之作用，而出售之土地免徵營業稅亦為營業稅法第8 條第1 項第1 款所明文云云。按出售之土地免徵營業稅，其交易之客體是土地，必須以移轉土地之所有權而獲取之對價為限，但本案情節並非如此，使用權並非所有權，僅是所有權之權能之一，而且無償永久使用權之約定是債權，並非物權之移轉，自與營業稅法第8 條第1 項第1 款之規定不同，原告所稱當無足憑。
2.關於原告稱「系爭土地及房屋之經濟上使用利益明顯失衡故不可能係交互租用」、「原告與大同公司就本件之法律關係應屬互易，而非互為租賃」者。按關於土地若約定交互使用，並非無償，不能認為使用借貸；同一理由下一方提供土地、另方提供房屋之樓層約定交互使用，自非無償，當然也不能認為是使用借貸，此部分當無疑義。而互易者是雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者（參民法第398 條），本件情形並為移轉土地所有權或房屋所有權，自不能認為是互易之法律關係，亦堪確認。而原告提供土地予他人興建房屋，就是提供土地予他人使用，並於興建後取得部分房屋之永久使用權，就是獲取代價，由提供土地予他人使用而獲取代價而言，，其性質應屬互為租賃之關係。至於經濟利益上失衡者，是因為系爭土地及13樓至18樓層房屋之價值都是以公告現值為考量，而況使用利益本身是主觀偏好之滿足，當然不能以此而否定互相租用之性質（數據上的說明，另參後續）。
3.就原告質疑「需有持續性經濟活動之行為或計劃始可能屬營業稅法上之營業人」者。經查，只要在中華民國境內有銷售貨物或勞務之行為者，均認為屬營業稅法所稱之營業人，而成為營業稅之納稅義務人，而非以有持續性經濟活動之行為或計劃為要件，原告所稱自無足採。
按營業人應依營業稅法第28條規定於開始營業前向該管稽徵機關申請營業登記，並有依營業稅法第35條規定申報繳納營業稅之義務，若未為之者，稅捐稽徵機關當循營業稅法第43條第1 項第3 款「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……而未依規定申報銷售額者。」處理之。
⑷本稅及罰鍰之計算數據及相關說明：
①原處分：
1.出租土地本稅金額計算：26,590,337×5%＝1,329,517（原處分卷p.84。註：繳款書金額為1,329,516 ，應係用原處分卷p.58逐期加總計算，故繳款書與裁處書金額差1 ）。
2.出租土地未開立發票之罰鍰：
A.按營業稅法第51條最高10倍：1,329,517 ×10＝13,295,170。
B.按稅捐稽徵法第44條：26,590,337×5%＝1,329,517>1,000,000 ，處1,000,000。
C.取上述高者為法據，並按違章案件參考表處2 倍，1,329,517 ×2 ＝2,659,034。
3.承租房屋未取得憑證之罰鍰：152,661,940 ×5%＝7,633,096> 1,000,000，處1,000,000。
4.綜上，本稅1,329,517 ，罰鍰合計2,659,034 ＋1,000,
000 ＝3,659,034 。②復查及訴願決定（復查決定因誤植未依規定取得進項憑證
之金額，故罰鍰計算與訴願決定之金額有差異，此用訴願決定之金額表達）：
1.出租土地本稅金額計算：221,217,500 ×5%＝11,060,875（註：本稅金額基礎改變，詳下說明）。
2.出租土地未開立發票之罰鍰：
A.按營業稅法第51條最高5 倍：11,060,875×5 ＝55,304,375。
B.按稅捐稽徵法第44條：221,217,500 ×5%＝11,060,875> 1,000,000 ，處1,000,000。
C.取上述高者為法據，並按違章案件參考表處1 倍，11,060,875×1 ＝11,060,875。
3.承租房屋未取得憑證之罰鍰：152,661,940 ×5%＝7,633,096> 1,000,000，處1,000,000。
4.綜上，本稅11,060,875，罰鍰合計11,060,875＋1,000,
000 ＝12,060,875（惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查及訴願決定皆維持原核定）。
③本件事實概要敘述原告92年至99年出租土地使用權，銷售
額為26,590,337元，但尚志公司出租94年至99年房屋使用權，銷售額卻為152,661,940 元，兩者每年租金應該相同，但相對人計算期間少了2 年銷售額卻較高（因未辦營業登記未報繳營業稅，核課期間為7 年，而相對人未有故意或詐欺逃漏稅捐，核課期間為5 年），似乎有待說明。
1.在設算租金時，房屋租金標準係以房屋評定現值為基準，土地租金標準則係以土地申報地價為基準。各年度標準參原處分卷p.66；稅額計算參原處分卷p.57-58 ，經核並無不合。
2.原處分於計算原告漏報銷售額之部分，考量系爭土地有部分作教學使用，作為教學使用之土地應有免稅適用，非全屬營業稅應稅範圍，故將出租土地之銷售額區分為應稅銷售額與免稅銷售額2 部分（參原處分卷p.70）。
然查，被告核定之思維如下（參原處分卷p.58）：
A.以房屋現值*28%設算房屋租金，而以申報地價*5% 設算土地租金，而後以「營業人以貨物或勞務與他人交換貨物或勞務，其銷售額應以換入貨物或勞務之時價，從高認定（營業稅法施行細則第18條）」，取其高者「房屋現值*28%，設算房屋租金」221,217,500 元為原告漏報之銷售額。
B.但被告就221,217,500 元之房屋基金，又分別計算應稅銷售額26,590,337元、免稅銷售額194,627,163 元（參原處分卷p.58）。經本院闡明（法官：參照原處分卷第58頁所示，出租土地金額原處分為26,590,337元、復查及訴願決定為221,217,500 元，何以會產生巨大差距？）被告稱「原處分是計算應稅金額（地價稅），復查決定及訴願決定是併計免稅金額（地價稅）部分，法律依據為營業稅法施行細則第18條（參本院卷p.110 ）」，若依被告所稱，這是重複試用兩次營業稅法施行細則第18條（在選擇設算房屋租金、設算土地租金何者為高時，是第一次；若在計算應稅金額、併計免稅金額何者為高時，再適用一次，就是重複適用），自有未洽，但這對原告而言是利益事項，仍有行政救濟不利益變更禁止原則之適用。
3.就事實（76年4 月8 日之協調會議）而言，原告係出租土地予大同公司興建大樓，而大同公司（嗣為尚志公司）係出租大樓部分樓層作為對價，因此原告出租土地係作為興建大樓用，至於樓層作為教學使用，係原告就其取得對價後之行為，此應分成2 個階段來考量，並非原告出租之土地因有作為教學使用，而使出租土地之銷售額有免稅之適用，併此敘明。
4.本件裁處期間5 年是針對行為罰部分，7 年則是針對原告漏稅罰部分，因依稅捐稽徵法第21條規定，原告未依法申報故以7 年認定其漏稅罰之裁處期間。故尚志公司出租94年至99年房屋使用權，銷售額為152,661,940 元（參原處分卷p.58），而原告92年至99年出租土地使用權，銷售額為應為221,217,500 元（參原處分卷p.58），5 年、7 年之比例與152,661,940 元、221,217,500元之比例，尚屬相當，亦此澄明。
⑸罰鍰部分，被告參酌財政部97年6 月30日台財稅第00000000
000 號函釋以營業人觸犯營業稅法第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍（註：現行為5倍）之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。詳細數據已如上說明，當屬於法有據。至於，原告所稱者均無可憑理由如下：
①就稅捐稽徵法第44條第1 項之「營利事業」，該法並無進
一步之定義，自應斟酌個案之所涉及之各別稅法來認定。本案為營業稅事件，自應參酌營業稅法來理解此一「營利事業」。而營業稅法第2 條規定，納稅義務人係指該銷售貨物或勞務之營業人，而所稱營業人，營業稅法第6 條第
2 款規定，包括「非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者」，因此本案之情節，即使原告非屬以營利為目的之營利事業組織，就於營業稅事件適用稅捐稽徵法第44條第1 項之規定，所稱之「營利事業」自應係指營業稅法之營業人。
②另原告指稱財政部70年7 月22日台財稅字第35977 號函釋
（若機關或團體非屬「所得稅法」第11條第2 項所指之營利事業，其關於未取具合法憑證或無完備之會計紀錄者，不適用稅捐稽徵法第44條及第45條之規定）之爭議。查該函釋是針對所得稅法而為，而本案是營業稅事件，二者不同稅制（所得稅是年度盈餘課稅、營業稅是營業行為課稅），各有不同之考量自無法判斷何者為輕重，當然無法比附援引，原告所稱自無可採。
③參酌營業稅法第1 條、第3 條第2 項前段、第6 條第2 款
之規定，營業稅之課徵不是以身分來認定，而是以營業行為判準，原告不能以非營利事業就認為不會涉及營業稅行為，當原告有上述出租土地銷售勞務之行為，自應依法開立統一發票並申報銷售額，另於94年至99年間使用尚志公司所有之房屋，應依規定取得憑證，這些都是營業稅法上相關之規定，原告無由委為不知，而有應注意之義務；若原告有適用法律之質疑者，仍有洽詢稽徵機關之可能性，捨此不為當屬能注意而未注意之過失。
④參酌行政罰法第1 條、稅捐稽徵法第1 條之規定，稅捐稽
徵法第49條準用第21條規定之結果，已明文規定稅捐罰鍰案件之裁處期間，稅捐稽徵法自應優先行政罰法加以適用。本案罰鍰部分可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間，應視該納稅人有無於期間內申報，或故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年。本案營業稅漏稅罰（未於規定期間內申報）罰鍰之裁處期間應為7 年，而原告自92年9 月迄
99 年6月止有租金收入，自應申報營業稅，依營業稅法第35條第1 項規定，原告應於92年11月15日迄99年8 月15日期間申報各期之營業稅，惟未申報，各期漏稅罰罰鍰之裁處期間應為99年11月15日至106 年8 月15日為止。從而，被告於99年10月13日發函並未逾期，故原告主張逾越除斥期間者，當屬無據。
六、綜上所述，被告所為之處分（即復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 24 日
書記官 鄭聚恩