臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1216號101年12月27日辯論終結原 告 蔡江隆訴訟代理人 陳世杰 律師
羅名威 律師許琇媛 律師被 告 財政部代 表 人 張盛和（部長）訴訟代理人 黃清泉（兼送達代收人）
蔣佩青吳美齡上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國101 年6月1 日院臺訴字第1010132812號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為○○○○股份有限公司（下稱○○公司）之清算人，該公司滯欠已確定之民國（下同）95年營業稅（含滯納金、滯納利息及行政救濟利息）及94年營業稅罰鍰共計新臺幣（下同）218 萬1,004 元（下稱系爭稅捐），已達限制欠稅營利事業負責人出境之標準，被告所屬臺灣省北區國稅局（10
2 年1 月1 日因機關組織調整更名為財政部北區國稅局，下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，報由被告以101 年1 月4 日台財稅字第1010220028號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制原告出境，並以同號函（下稱原處分）通知原告。原告不服，提起訴願，遭決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、原告主張略以：㈠○○公司受禁止處分資產之價值足供清償本案稅捐債權，
被告依稅捐稽徵法第24條第5 項不得限制原告出境：⒈依稅捐稽徵法第24條第1 項、第5 項規定及最高行政法
院100 年度判字第1501號判決意旨，作成限制出境處分之前提為納稅義務人依稅捐稽徵法第24條第1 項受禁止處分之資產價值不足保全所有欠稅款。從而，倘稽徵機關於作成處分前未先查明納稅義務人財產狀況，或稽徵機關已就相當於應納稅捐數額之財產為禁止處分者，即不應再作成限制出境處分，否則於法有違。
⒉然原處分作成時，被告未查明○○公司受禁止處分資產
價值扣除抵押債權後，已足資清償本案欠稅款。蓋○○公司所有之全部不動產已於99年7 月9 日遭北區國稅局禁止處分在案，被告應先查明上揭不動產價值，倘經禁止處分不動產價值相當、甚或高於本案應納稅捐數額，揆諸前開法律見解，被告依稅捐稽徵法第24條第5 項即不得再限制原告出境。
⒊而○○公司經禁止處分之不動產應如何估價，依最高行
政法院92年度判字第467 號判決意旨，倘不動產價值有公正客觀第三人之鑑價結果可參，得以其為評估不動產價值之依據。本件於原處分101 年1 月4 日作成前，法務部行政執行署新北分署（原為法務部行政執行署板橋行政執行處，下稱新北分署，以下同）為處理○○公司99年度營所稅執行案件，早已委請鑑定人鑑定所有之不動產價格，不動產估價師事務所於100 年10月20日即已出具鑑定報告，○○公司不動產之總價為3 億6,871 萬1,951 元，扣除抵押債權2 億1,915 萬945 元，縱再扣除○○公司先於本案確定之他案欠稅款：第一案6,813萬523 元與第二案4,284 萬6,323 元後，該不動產賸餘價值仍高於本案系爭欠稅款218 萬1,004 元，依前述最高行政法院見解，被告已就相當於系爭欠稅款數額之財產對納稅義務人○○公司資產作出禁止處分，確保稅收目的已達，被告即無再對原告為限制出境之必要，原處分顯然牴觸稅捐稽徵法第24條第5 項規定。
⒋末按，○○公司之不動產已於101 年8 月27日拍定，拍
定金額為4 億4,482 萬980 元，此金額相較於被告83年
1 月26日台財稅字第831581751 號及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，按土地公告現值加4 成、房屋按現值加2 成之估算結果，與新北分署委外之鑑定報告更為相近，益可證於原處分作成時，就○○公司經禁止處分之資產價值，應以鑑定人出具之鑑定報告結果評估，方屬妥適。
㈡本件滯欠稅款已低於法定限制出境要件，不合稅捐稽徵法第24條第3 項規定，原處分應予撤銷：
⒈依鈞院99年度訴更㈠字第62號判決意旨，限制出境處分
屬具有持續性效力之處分，所有法定構成要件於處分效力存續期間均應維持，倘任一構成要件於法院事實審言詞辯論終結前轉為欠缺，該限制出境處分即喪失其合法性。查本案系爭欠稅款為219 萬3,019 元，○○公司不動產於101 年8 月27日拍定後，新北分署已於101 年11月20日做出分配表，系爭稅捐中95年度營業稅欠稅款19
6 萬1,019 元部分，被告自承可全額受償，則本案滯欠稅款便僅餘94年營業稅罰鍰23萬2,000 元尚未受償。
⒉被告雖稱罰鍰部分完全未獲分配，惟被告依稅捐稽徵法
第24條第3 項作成限制出境處分要件之一既為納稅義務人滯欠已確定稅款達200 萬元以上，而限制出境處分又是具有持續性效力之行政處分，於效力存續期間，法定構成要件均應續予維持，故○○公司縱於原處分作成當時欠稅逾200 萬元，符合限制出境處分之法定構成要件，然被告既已得自拍賣所得就95年營業稅欠稅款196 萬餘元取償，則本件限制出境處分所據之欠稅款僅餘23萬餘元，不符稅捐稽徵法第24條第3 項所定欠稅逾200 萬元之要件，揆諸前開法律見解，原處分已喪失其合法性，應予撤銷。
㈢原處分違反比例原則：
行政程序法第7 條規定，行政行為應依比例原則，而比例原則又包含適當性、必要性及狹義比例性等3 個子原則，若行政行為牴觸比例原則中任一子原則，即屬違法，應予撤銷。本件被告不向○○公司財產行政執行，反以限制出境為手段，顯無助於國家稅捐債權之實現，不符適當性原則；○○公司名下所有財產均已經禁止處分而無脫產可能，該公司於99年7 月1 日進入清算程序後已停止所有營業行為，再無可資影響其資產之債權債務產生，縱限制原告出境，亦無助增加○○公司可供變現以清償債務與稅款之資產，被告禁止○○公司處分其所有資產之手段已足達成保全稅捐債權目的，再對原告為限制出境處分，違反必要性原則；○○公司進入清算程序後，原告已盡身為清算人之職責，衡諸原告僅作為執行清算事務之負責人，就○○公司積欠稅捐並無代繳責任，倘○○公司所餘資產不足完繳應納稅捐，縱對原告為限制出境處分，○○公司亦無法繳清租稅，自無向原告「保全」之必要，限制原告出境無益國家稅收，反而侵害原告權利，亦有不適用狹義比例原則之違法。
㈣原處分有裁量瑕疵之違法：
⒈稅捐稽徵法第24條第3 項就被告機關是否發動限制出境
處分賦予被告裁量權限，此參條文用語為「得」而非「應」即明。然裁量權並非全無限制或任意為之，行政機關行使裁量時，必須受法律授權目的之拘束，並須與個案情節有正當合理之連結，且消極不行使裁量權的裁量怠惰，亦屬裁量瑕疵。本件被告決定是否為限制出境處分時，不能僅以欠稅達一定金額為唯一要件，尚須依行政法一般原理原則斟酌個案具體狀況，否則即構成裁量瑕疵之違法。若被告未審酌本案確有限制出境必要之要件，即係消極不行使裁量權之裁量怠惰，倘未斟酌個案具體狀況，如是否保全措施所必要、保全措施有無實益等，僅以原告欠稅金額達法定標準為唯一要件，即構成裁量濫用之違法。
⒉依原處分主旨所載，可知被告未就本件限制出境所應具
備「經審酌確有限制出境之必要」之要件，行使裁量權限，其消極不行使裁量權，自構成裁量怠惰之違法。況原告自擔任○○公司清算人以來，盡心協助○○公司償還滯欠稅款，善盡清算人職責，並委任專業人士協助處理清算業務，配合被告及新北分署為清償稅捐所有相關拍賣作業，從無隱匿、處分等故不配合取償之行動，實無限制原告出境之必要，被告未予審酌，顯有裁量怠惰之違法。
㈤原處分未敘明裁處事實及理由，違反明確性原則：
依行政程序法第5 條及第96條規定，行政行為應明確，行政處分以書面為之者並應記載一定事項。蓋行政處分明確性之要求及目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，若原處分未記載任何法令依據，復未完整敘明處分理由，即不符行政處分明確性之要求。查本件原處分並未載明○○公司是積欠何年度稅款及金額如何計算，原告無從知悉限制出境構成要件之基本事實，且未載明限制出境之起迄時點，限制出境期間亦有不明確之違法。
㈥原處分所據之欠稅基礎事實有所變動：
⒈本案○○公司94、95年度營業稅之補稅與罰鍰處分，雖
經最高行政法院裁判確定在案，惟○○公司91年至95年間稅務違章均肇因於前負責人周雲楠為向銀行詐貸故衝高營收所主導之虛偽交易，除北區國稅局及行政法院於本稅裁判中所認定之虛偽進貨外，北區國稅局未予查獲之○○公司銷售額亦多為假，相關事證已明載於刑事確定判決中，足茲佐證○○公司歷年銷售額（包括外銷額）絕大部分為假。從而，北區國稅局歷年補稅加罰處分即係本於錯誤之基礎事實而應予修正。
⒉因刑事確定判決所影響之91至95年課稅基礎，○○公司
目前正與北區國稅局進行稅務協談中，透過○○公司前負責人周雲楠及其共犯於刑事判決中之陳述及判決所調查之事證，重新檢視○○公司歷年虛偽進、銷貨之金額，以求釐清○○公司營業稅、營所稅之正確應納稅額。
本件限制出境處分所據之95年營業稅滯欠稅款即便確定，於刑事判決認91至95年度有不實銷售額後，94、95年度營業稅額自亦受影響，是以原處分之基礎事實有變動可能，不應續予限制原告出境。
㈦原告於96年向北區國稅局申請變更負責人時，○○公司對
88年營業稅、88至90年度營利事業所得稅罰鍰部分均已提起行政救濟，北區國稅局依營業稅法第30條第2 項原不得准許○○公司變更負責人，卻仍違法核准營業負責人由周如亮變更為原告，且未告知原告○○公司尚有其他未繳之應納稅捐，亦未依稅捐稽徵法第24條第1 項後段先行限制○○公司減資俾保全租稅。俟原告96年初接任負責人後，方知前執行長周雲楠自92年起，即利用○○公司為出口循環假交易虛增營收，並以外銷應收帳款詐領貸款。本案94、95年度營業稅違章案件，均屬周雲楠任實際負責人時，為掩飾公司無製造、交易事實，虛報進項稅額以調整並合理化帳目金額之手段。原告無辜，卻須承擔周雲楠違法行為所致之不利結果，實非限制負責人出境之本旨。為此，提起本件訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、被告答辯略以：㈠○○公司遭禁止處分之財產價值，不足保全其欠繳之稅捐
，原處分已兼顧原告權益，無違比例原則，亦無裁量瑕疵之違法：
⒈○○公司前因滯欠已確定之88至91年度營利事業所得稅
與罰鍰，以及88年度營業稅與罰鍰，共計6,813 萬523元，經北區國稅局板橋分局（更名前為臺北縣分局，以下同）99年7 月9 日以北區國稅北縣四字第0990022563號函知有關機關，就○○公司所有之不動產4 筆及車輛
1 台辦理禁止處分，依據被告83年1 月26日台財稅字第831581751 號及90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋規定，不動產為稅捐保全標的時，土地按公告現值加4 成估價，房屋按房屋現值加2 成估價，而非以新北分署所核定之拍賣價格評估。該4 筆不動產禁止處分價值合計2 億5,337 萬4,190 元，扣除各抵押權人向新北分署陳報之實際債權合計2 億1,915 萬後，餘3,422 萬3,245 元，不足保全○○公司欠繳之稅捐6,813 萬523元，故由北區國稅局依稅捐稽徵法第24條第3 項規定，函請被告以99年9 月8 日台財稅字第0990087415號函轉移民署限制原告出境在案（以上稱第一案）。原告不服，提起行政爭訟，經鈞院100 年度訴字第386 號、最高行政法院100 年度判字第2036號判決駁回在案。
⒉嗣○○公司另滯欠已確定之91年度營業稅及罰鍰計4,28
4 萬6,323 元，金額達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，北區國稅局遂函請被告以100 年4 月8 日台財稅字第1000082598號函轉請移民署限制原告出境在案（以上稱第二案）。原告不服，提起行政訴訟，現由鈞院另案審理中。
⒊○○公司後又新增本案已確定之系爭稅捐（95年營業稅
及94年營業稅罰鍰）計218 萬1,004 元，該公司前禁止處分之財產價值已不足保全禁止處分當時之欠稅，且已辦理第一案及第二案之限制出境在案，現又新增本案系爭稅捐，金額亦達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，遂再經北區國稅局函報被告以原處分函請移民署限制原告出境。
⒋被告係依稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制原告出境，
該法並規定有同條第7 項各款情形之一者，應即解除限制出境，已兼顧納稅義務人之權益，為確保稅收及增進公共利益所必要，與憲法保障人民自由之意旨尚無抵觸，亦無違反比例原則及無裁量瑕疵之違法，且原告既被選任為○○公司清算人，被告為達到促其盡協助法人履行欠稅繳納義務，自有對原告為限制出境處分之必要，原處分於法並無不合。
㈡○○公司所有資產雖已拍定，仍不足清償本案系爭欠稅款：
被告所屬北區國稅局板橋分局向新北分署申報之債權，其中本稅（含滯納金及滯納利息）部分為4 億2,259 萬5,54
6 元，罰鍰部分為1 億570 萬8,130 元，依稅捐稽徵法第
6 條及第49條規定，本稅、滯納金及利息有優先分配權，惟罰鍰並無優先，先予陳明。依卷附新北分署辦理○○公司動產及不動產拍賣價金分配表，北區國稅局板橋分局獲分配之清償金額計1 億9,503 萬776 元，尚不足受償申報之本稅債權4 億2,259 萬5,546 元，而罰鍰部分因無優先受償之適用，完全無法受償。查本案系爭稅捐為○○公司95年度營業稅及94年度營業稅罰鍰合計218 萬1,004 元，其中本稅部分縱得獲分配受償，罰鍰部分亦完全未獲分配，原告主張原處分所據之稅捐可獲清償，顯有誤解，依稅捐稽徵法第24條第7 項第2 款規定，仍無法解除原告之出境限制。
㈢原處分無違明確性之要求：
原處分已依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，將辦理限制出境案之依據，即稅捐稽徵法第24條明訂之各項規定於處分書上載明，並無原告所稱不符行政行為明確性之要求及目的。至原告主張未敘明欠繳稅款細項、金額計算及原處分限制出境之起迄時點乙節，因上開欠稅之細目並非限制出境處分法定要件，且原告為○○公司選任之清算人，應善盡其職務，對於該公司歷次欠繳稅款細項、金額計算等情，理已知之甚詳，並無妨礙原告提起行政救濟行使防禦權利情事，且逾時效而解除限制出境，並非立法之目的且易誤導受處分人，未記載原處分限制出境之起迄時點，亦不足以影響原行政處分之合法性。
㈣原處分所據之欠稅基礎事實，並無變動：
⒈本案○○公司滯欠之95年度營業稅及94年度營業稅罰鍰
，係因該公司94年間無進貨事實，取得臣福實業有限公司開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計268,200 元；另95年間無進貨事實，取得良嘉國際有限公司等4 家營業人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額6,251 萬9,426 元，經查獲後補徵本稅及裁罰所致。被告核課上開稅捐時，已依被告78年8 月3 日台財稅第000000000號函規定核定，且上開稅款及罰鍰業經最高行政法院裁定駁回原告上訴而確定在案。
⒉臺灣新北地方法院（原板橋地方法院）101 年度金重訴
字第5 號刑事判決主要係針對○○公司92年至95年間取具及開立不實統一發票、製作內容不實提單、出口報單，並以不實海外循環交易向銀行申辦應收帳款融資，違反稅捐稽徵法、商業會計法等事實而為審理，與本案核課稅捐之根據事實不同，是原告主張上開判決結果足以撼動本案欠稅基礎事實，並無理由。
㈤另原告主張○○公司於96年向北區國稅局申請變更負責人
時，該公司對88年營業稅、88至90年度營利事業所得稅罰鍰部分業已提起行政救濟，依營業稅法第30條第2 項規定，不得准許○○公司變更負責人等節。經查，○○公司於96年5 月1 日申請變更負責人時，88年度營業稅違章案件之行政爭訟仍屬未終結或判決，依稅捐稽徵法第1 條及第38條第3 項規定，尚無須填發補繳稅款繳納通知書，通知該公司繳納。況原告所執上開理由皆為稅捐核課問題，與本件限制出境案件無涉，且本案系爭稅捐已告確定，原告就已確定稅捐之核課再行爭執，亦非本件所應審究。為此，求為判決駁回原告之訴。
四、按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」、「在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐或關稅逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上，營利事業在新臺幣300 萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」、「稅捐稽徵機關未執行第1 項或第2 項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」、「納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰金額未滿第3 項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。
五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條第1 項、第3 項、第5 項、第7項、第49條前段所明定。
五、次按「公司之經理人或清算人……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」、「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」、「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」公司法第8 條第2 項、第24條、第25條定有明文。另財政部83年12月2 日台財稅字第831624248 號函釋略以：「……查公司法第334 條及84條規定，清算人為執行清算職務，有代表公司為訴訟上或訴訟外一切行為之權，是以清算期間，應以清算人為法定代理人；復依稅捐稽徵法第13條規定，法人解散清算時，清算人於分配剩餘財產前，應依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐；又參照本部68台財稅第34927 號函釋，限制出境之營利事業負責人應以依法得代表該營利事業之負責人為限。準此，……如有限制負責人出境必要時，應以清算人為限制出境對象。」經核上開函釋係被告依據相關法律規定，就清算中公司符合稅捐稽徵法第24條第3 項規定而有限制負責人出境必要時，所謂「負責人」而為解釋，並未逾越或牴觸法律規定，應可適用。
六、查前揭事實概要所載各節，以及被告已依稅捐稽徵法第24條第1 項規定，於99年7 月間就○○公司名下所有財產（包括不動產即建物、土地各2 筆、汽車1 輛）通知有關機關不得為移轉或設定他項權利而為禁止處分等情，為兩造所不爭執，並有○○公司變更登記表、經濟部99年7 月14日經授商字第09901157560 號解散登記函、選任原告為清算人之○○公司99年股東會議事錄、95年度營業稅違章核定稅額繳款書、94年度營業稅違章案件罰鍰繳款書、限制出境案件戶籍資料及欠稅情形表、欠稅總歸戶查詢情形表、財產歸屬資料清單、改制前財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局通知有關機關辦理禁止處分之99年7 月9 日北區國稅北縣四字第0000000000A 號函、同日北區國稅北縣四字第第0000000000B 號函、北區國稅局101 年1 月2 日北區國稅徵字第1001060287號陳請被告核轉原告限制出境函、原處分及訴願決定等件在卷可稽，其事實堪予認定。又歸納兩造上述之主張與陳述，可知本件主要爭執在於：○○公司已為禁止處分財產之價值與該公司滯欠之系爭稅捐是否相當而足供清償該稅捐債務？被告以原處分限制原告出境於法有無違誤？原處分是否因上開禁止處分財產嗣經拍賣分配部分受償結果而受影響致失其合法性？
七、本院判斷如下：㈠按對於欠稅之納稅義務人或欠稅營利事業負責人限制出境
，係為確保稅收，增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第34 5號解釋在案，且稅捐稽徵法第24條於97年8 月13日及98年5 月13日修正時，立法者限定一定數額以上且未提供擔保而有逃避稅捐之跡象者得限制其出境，即已考量比例原則，設定諸多條件，況且若有同條第7 項各款情形之一者，應即解除限制出境，亦已兼顧納稅義務人之權益。惟限制出境處分係對人民居住及遷徙自由之限制，基於憲法保障居住及遷徙自由具有多種基本人權保障之意義，對居住及遷徙自由之限制，自應嚴格遵循法律保留原則，且依憲法第23條規定，不應增加其他限制。而稅捐稽徵法第24條對於限制出境之處分要件及應踐行之程序均有明定，依該條第1 、2 項規定，納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐機關得就納稅義務人「相當於應納稅捐數額」之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記；倘欠繳之納稅義務人有藏匿、移轉財產或潛逃出境之跡象者，稅捐機關得免提供擔保，聲請法院就其財產實施假扣押，以保全稅捐債權。故如納稅義務人欠繳稅款，經稽徵機關依上開規定就其「相當於應納稅捐數額」之財產為禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者；或對該欠繳應納稅捐納稅義務人之財產，已聲請法院就其「相當於應納稅捐數額」之財產實施假扣押，即不得予以限制出境。惟若該禁止處分或假扣押之財產，其價值不足欠繳之應納稅捐，或欠繳應納稅捐之納稅義務人並無財產可供稅捐機關為禁止處分或實施假扣押者，被告仍得依同條第3 項規定函請移民署限制其出境，自屬當然。
㈡查○○公司滯欠本案系爭稅捐共計218 萬1,004 元（包括
95年營業稅194 萬9,004 元、94年營業稅罰鍰23萬2,000元），該公司不服前開稅捐處分，提起行政爭訟，經本院98年度訴字第1128號、98年度訴字第2600號判決駁回，並經最高行政法院99年度裁字第274 號、100 年度裁字第1644號裁定駁回其上訴而確定在案，有本院及最高行政法院上開判決在卷可稽（原處分卷㈠第45~63 、337~348 頁）；另○○公司滯欠前揭第一案已確定稅捐計6,813 萬523元、第二案已確定稅捐計4,284 萬6,323 元，因金額均已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境之金額標準，前經北區國稅局板橋分局以99年7 月9日北區國稅北縣四字第0990022563號函知有關機關，就通達公司所有不動產4 筆及車輛1 台辦理禁止處分後，由被告分別函請移民署限制原告出境等情，亦有北區國稅局板橋分局99年7 月9 日北區國稅北縣四字第0990022563號函、被告99年9 月8 日台財稅字第0990087415號函、100 年
4 月8 日台財稅字第1000082598號函附卷可考（原處分卷㈠第248~249 、355 頁）。準此，○○公司於原處分作成前，不含本案系爭稅捐在內，欠繳發生在前且已確定之稅捐金額累計已達1 億1,097 萬6,846 元（計算式：6,813萬523 元＋4,284 萬6,323 元＝1 億1,097 萬6,846 元）。
㈢又關於禁止處分財產價值之估算，在不動產為稅捐保全標
的時，土地按公告現值加4 成估價，房屋按房屋現值加2成估價，業經被告83年1 月26日台財稅字第831581751 號、90年1 月29日台財稅字第0900450443號函釋在案。審酌限制欠稅納稅義務人或其負責人出境，目的係為確保稅收，而將其財產辦理禁止處分，無非用以做為欠繳稅款之擔保，倘禁止處分財產價值足供清償欠繳稅款，稅捐之徵起既已無虞，自無再為限制出境之必要，故判斷禁止處分財產之價值是否「相當於」應繳稅捐數額，在該財產尚須經由變價程序方得轉換為現金以解繳國庫時，自應考量該財產價值與實際變現價值間之差距，並以欠繳稅款確實有獲償可能做為判別「相當」與否之重要依據，被告上開函釋以土地公告現值加4 成、房屋現值加2 成估算禁止處分財產之土地及房屋價格，符合確保稅收之目的，且與稅捐稽徵法第24條規範意旨無違，應可適用。被告依上開函釋意旨核估前揭○○公司所有經禁止處分之不動產（房屋2 筆、土地2 筆）價值為2 億5,337 萬4,190 元（詳原處分卷㈢附件），洵非無據。是以○○公司受禁止處分財產價值
2 億5,337 萬4,190 元扣除抵押權人向新北分署陳報初估之債權額2 億1,915 萬0,945 元後，僅餘3,422 萬3,245元，於清償前揭第一案及第二案欠繳稅款猶有未足，自難認其價值足供清償本案系爭稅捐。被告據此審認本件仍有限制出境之必要，且○○公司滯欠系爭稅捐金額已達稅捐稽徵法第24條第3 項規定限制欠稅營利事業負責人出境標準，乃以原處分限制原告出境，揆諸首揭規定與說明，於法尚無不合，並無原告所指違反比例原則及裁量濫用、裁量怠惰之違法情事。
㈣原告雖主張前揭禁止處分不動產價值應依新北分署囑託○
○不動產估價師事務所鑑定之價格3 億6,871 萬1,951 元核估，然上開鑑定總價除已辦理禁止處分不動產外，尚包括未辦保存登記之建物（增建部分）價值，此觀卷附之鑑定報告記載即明（本院卷第202 頁），且該鑑定價格僅係理論上應有之價值，既未經變價程序，其實際可變現之價值猶未可知，自難逕以該鑑定價格為核估本件禁止處分財產價值之依據，原告上開主張非屬可採。況嗣經新北分署就○○公司所有之全部執行標的（包含本件禁止處分財產在內）拍賣所得（4 億4,490 萬0,980 元）分配結果，本案系爭稅捐仍有94年營業稅罰鍰部分未能獲得清償，有新北分署製作之執行清償所得分配表在卷可考（本院卷第157~ 159頁），可見本件縱令以前開鑑定價格核估禁止處分財產之價值，亦有不足完全清償本案欠繳稅款之情事，依前揭說明，被告仍得以有保全稅收之必要，依稅捐稽徵法第24條第3 項規定函請移民署限制原告出境。原告訴稱被告未查明○○公司受禁止處分財產價值扣除抵押債權後，已足資清償本案欠稅款，確保稅收目的已達，無對原告為限制出境之必要，被告逕以原處分限制原告出境，牴觸稅捐稽徵法第24條第5 項規定云云，並無可採。
㈤再本案○○公司欠繳之系爭稅捐，其中關於95年營業稅19
4 萬9,004 元部分，依據新北分署101 年11月20日新北執禮99年營所稅執特專字第00078303號函檢附之執行清償所得分配表所載，可因執行分配結果受償，僅94年營業稅罰鍰23萬2,000 元未能受償，固據被告陳明在卷（本院卷第
151 頁），惟上開分配受償事實係發生在原處分作成（10
1 年1 月4 日）之後，非原處分作成時之事實狀態，部分欠稅款事後受償結果，自不影響原處分合法性之認定。蓋行政法院於撤銷訴訟之任務在於審查行政處分是否以其作成時之事實及法律狀態為據，進而判斷有無違法及損害原告權益，並決定其撤銷與否，故行政處分合法性判斷之基準時點為原處分作成時，原處分作成後事實或法律狀態變更，既非原處分機關所能斟酌，即不能以其後出現之事實或法律狀態而認定原處分為違法。至限制出境處分作成後，倘因清償而繳清欠稅及罰鍰，或提供欠稅及罰鍰相當之擔保，則屬限制出境應否解除之問題，此觀稅捐稽徵法第24條第7 項第2 款規定即明，非可與限制出境處分合法性之認定予以混淆。原告引據本院99年度訴更㈠字第62號判決意旨，主張限制出境處分之效力具有持續性，法定構成要件不僅應於處分時該當，亦應於其效力存續期間維持符合之狀態，法院判斷限制出境處分違法與否，其判斷基準時應為事實審言詞辯論終結時，本件因部分清償結果，欠稅款僅餘23萬2,000 元，不符稅捐稽徵法第24條第3 項所定欠稅逾200 萬元之要件，已喪失其合法性，應予撤銷云云，洵不足採。至於本院99年度訴更㈠字第62號判決關於限制出境處分合法性判斷基準時之見解係屬個案，本院不受其拘束。
㈥末查，行政處分以書面為之者，應記載主旨、事實、理由
及其法令依據，行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文。其規定之目的，係為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，並非課予行政機關須將相關之法令、事實或採證認事之理由等等鉅細靡遺予以記載，始屬適法，故書面行政處分所記載之事實、理由及其法令依據，如已足使人民瞭解其原因事實及其依據之法令，即難謂有理由不備之違反。本件原告雖指摘原處分未表明滯欠何年度稅款及其金額之計算，暨限制出境之起迄時點，違反明確性原則云云。然原處分之主旨已載明「因○○○○股份有限公司欠繳稅捐及罰鍰等新臺幣2,181,004 元，已達限制出境金額標準，台端為該公司法定清算人，已依法轉請內政部入出國及移民署限制出境在案」，說明一並敘明係依據稅捐稽徵法第24條第3 項規定辦理。核其所載，客觀上已足使原告瞭解被告作成該處分之法律依據及事實認定，可據以判斷上開處分是否合法，依上述規定與說明，尚無不明確之情事，原告前開所陳，難認可採。又本案○○公司滯欠之系爭稅捐係經判決所確定，且與被告基於新北地院刑事判決之認定而與○○公司進行稅務協商之稅捐無涉，除已詳述如前外，復據被告辯明在卷，原告訴稱原處分之欠稅基礎事實有變動可能，被告未考量上情仍續為限制出境處分為違法，亦無足取。
八、綜上所述，原告所訴各節，均非可採，原處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王 碧 芳
法 官 高 愈 杰法 官 程 怡 怡
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
書記官 張 正 清