臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1231號101年9月19日辯論終結原 告 楊雲龍訴訟代理人 洪惇睦 會計師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 林玉樺
陳彥伶上列當事人間稅捐稽徵法事件，原告不服臺北市政府中華民國10
1 年6 月22日府訴字第10109091400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告於民國（下同）87年3 月25日訂約購買臺北市○○區○
○段○ ○段813 地號土地，土地使用分區為公共設施保留地（市場用地），同日與出賣人黃水籐共同向被告所屬北投分處（下稱北投分處）申報上開土地之移轉現值，並以上開土地為公共設施保留地尚未被徵收為由，申請依土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅。經北投分處函詢臺北市市場管理處（96年9 月11日更名為臺北市市場處）上開土地是否將由臺北市政府依法以徵收方式取得，經該處以87年2 月17日（87）北市市三字第87600494號函覆略以，上開土地業經臺北市政府以86年2 月14日府建市字第8601148000號函核准正祺建設股份有限公司投資興建志仁市場，短期內擬不編列預算徵收。北投分處乃依財政部86年12月16日臺財稅第000000000 號函釋意旨，審認系爭土地與土地稅法第39條第2 項規定不符，核定上開土地之土地增值稅計新臺幣（下同）
975 萬7,437 元。旋原告於87年5 月11日向北投分處申請代繳上開土地增值稅，並經北投分處以87年5 月11日北市稽北投乙字第8700739100號函准予辦理，原告於87年5 月12日繳納上開土地增值稅完竣在案。
㈡嗣原告以上開土地符合土地稅法第39條第2 項免徵土地增值
稅規定，以88年6 月4 日申請書向北投分處申請退還上開代繳之土地增值稅，經北投分處以88年8 月20日北市稽北投乙字第8801233600號函核准退還上開稅款，並經原告於88年8月31日兌領上開退稅支票。其後原告依稅捐稽徵法第28條第
3 項規定，於101 年3 月13日（收文日）向被告申請依上開退稅款按日加計利息及加計利息之利息。經被告以101 年3月20日北市稽管丙字第10130556800 號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠按「被徵收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定
之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條定有明文。復依行政法院86年8 月份庭長評事聯席會議決議，納稅義務人得依稅捐稽徵法第28條規定，於稅捐機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款時，非經行政救濟程序，得請求加計利息返還。再依財政部87年12月3 日台財稅第000000000 號函釋，公共設施保留地即應免稅；又財政部93年12月17日台財稅第00000000000 號令明揭，公共設施保留地未徵收前移轉符合土地稅法第39條第2 項免稅規定，若稽徵機關未按前開規定予以免徵，即屬稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤之情形，應加計利息一併退還之。
㈡本案上開土地屬公共設施保留地，經臺北市政府都市發展局
核發證明書在案，原告於87年3 月25日向北投分處申報土地移轉現值時，即申請依土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅，惟北投分處對此尚有異見未予核定，原告見獎勵期限將屆，遂向北投分處申請先由原告代繳上開稅款。其後北投分處雖核定退還上開稅款，亦難謂非北投分處適用法令錯誤造成。揆諸首揭決議及函釋意旨，北投分處實無再向上級機關請示之必要。故北投分處退還原告上開稅款時未加計利息，實有適用法令之錯誤。
㈢再按「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤
或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」分別為稅捐稽徵法第28條及第49條前段所明定。北投分處對本應適用公共設施保留地移轉免稅者仍發單課徵土地增值稅，係適用法令錯誤，自應將上開稅款加計利息返還原告，已如前述。依上開規定，退還利息應採立法追溯適用，不發生行政程序法第131 條請求權消滅時效與否之問題，亦經財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋，故上開稅捐稽徵法第28條，係在規範稅捐稽徵機關應遵守之作為期間。北投分處未於98年1 月21日修正稅捐稽徵法第28條施行起二年內將利息返還原告，即有行政怠惰，原處分顯有違誤等情。並聲明：⒈訴願決定及原處分均撤銷。⒉被告應給付原告上開稅款自87年5 月12日起至88年8 月20日止，按郵政儲金匯業局一年期利率計算之利息，及就該利息自88年8 月20日起至清償之日止，按郵政儲金匯業局一年期利率之計算利息。
三、被告則以：㈠本案原告與訴外人黃水籐前於87年3 月25日共同向被告所屬
北投分處申報移轉現值，並申請按土地稅法第39條第2 項規定免徵土地增值稅，經該分處就上開土地是否以徵收方式取得詢據臺北市市場管理處於87年2 月17日以（87）北市市三字第87600494號函覆略以，上開土地業經臺北市政府以86年
2 月14日府建市字第8601148000號函核准正祺建設股份有限公司投資興建志仁市場，短期內擬不編列預算徵收。是並無前揭土地稅法第39條第2 項規定之適用，遂按一般用地稅率核定土地增值稅計975 萬7,437 元，原告復於87年5 月11日申請代繳，業經該分處核准並於同年月12日繳納系爭土地增值稅。原告又於87年10月間向被告所屬北投分處申請退還代繳之土地增值稅，經該分處依財政部87年8 月15日台財稅第000000000 號、同日台財稅第000000000 號等函釋規定及臺北市政府88年5 月11日府都一字第8802063100號函說明略以：「主旨：關於本府核准由私人或團體投資之公共設施保留地變更為非公共設施保留地之時點認定疑義…說明：一、查依貴部87年7 月2 日（87）內營字第805598號函示，核准私人或團體投資興辦之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之公共設施保留地，惟該函示並未敘及有關核准之認定時點…。案經本府都市發展局於88年1 月12日邀集本府…等相關單位召開研商會議獲致結論略以：本府核准由私人或團體投資之公共設施保留地變更為非公共設施保留地之時點採以投資人興建完成之日起認定之，以因應本府財政拮据、公共設施保留地遲未能取得開闢之窘境，此亦應符合都市計畫法第30條獎勵民間投資興辦公共之意旨。」核定上開土地為公共設施保留地，准予退還代繳之土地增值稅本稅975 萬7,437元（未加計利息）予原告。惟被告所屬北投分處原核准退稅公文因已逾檔案保存年限銷毀，僅得依地方稅資訊應用系統退稅主檔異動及查詢作業畫面所示，查得該筆稅款已於88年
8 月27日辦理核退，退稅支票並於88年8 月31日兌領。㈡嗣原告於101 年3 月12日向被告陳情尚應退還其代繳上開土
地增值稅之利息，經被告審認於88年8 月27日退還土地增值稅本稅時，因財政部89年6 月3 日台財稅第0000000000號函釋尚未發布，且查無原告因溢繳上開土地之土地增值稅提起行政救濟資料，故依行為時稅捐稽徵法第28條、財政部79年
5 月10日台財稅第000000000 號函釋及中央標準法第18條等規定，本案未予加計利息退還本稅，於法尚無不合，全案處理程序亦告終結，並無溢繳稅款情事，無修正後稅捐稽徵法第28條第2 項及第3 項規定加計利息退還之適用（原函誤植為第1 項），遂否准原告所請，洵屬有據。
㈢復行為時稅捐稽徵法第28條並未有加計利息退還之規定，北
投分處依該規定，於88年8 月27日退還原告代繳之土地增值稅本稅，並未加計利息，自屬有據。又按98年1 月21日修正後之稅捐稽徵法第28條第4 項規定明定，該法條修正施行前，因同法第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。觀其立法意旨，係為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2 項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4 項。是以修正後稅捐稽徵法第28條追溯適用之前提為該法修正施行後，發現修正施行前有可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款者。惟北投分處於88年間即已退還溢繳系爭土地土地增值稅稅額予原告，業如前述，是本案已無修正後稅捐稽徵法第28條第2 項規定可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款之情事，自無同法第3 項規定按溢繳之稅額加計利息一併退還之適用。且原告於87年間申請退還溢繳之土地增值稅，被告所屬北投分處業於88年8 月27日退還本稅稅款，原告亦未提起行政救濟，該退稅處理之行政程序既告終結，自無新法規之適用，依中央標準法規第18條規定，仍應依行為時稅捐稽徵法第28條規定辦理。
㈣再按財政部79年5 月10日台財稅字第791187941 號函釋及89
年6 月3 日台財稅第0000000000號函釋等規定意旨，均係財政部本於中央財稅主管機關之職權就納稅義務人依行為時稅捐稽徵法第28條規定申請退還溢繳稅款而提起行政救濟應有加計利息請求權所為之核釋，惟因本件原告並未就上開土地課徵土地增值稅依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，或於88年8 月31日兌領支票後就退稅處分依訴願法第14條第1 項規定提起訴願等行政救濟程序，應屬已確定案件，亦無前揭財政部79年5 月10日台財稅字第791187941 號函釋及財政部89年6 月3 日台財稅第0000000000號函釋規定對發布時屬未確定案件有加計利息一併退還之適用。是本件自斯時起原告已無溢繳稅款之情事，縱嗣後98年1 月21日增訂稅捐稽徵法第
28 條 第3 項、第4 項，惟原告於101 年3 月12日依上開規定申請退還利息時，其已無溢繳稅款之情事，原告自無稅捐稽徵法第28條關於申請退還加計利息規定之適用，至為顯然。又上開利息請求權之消滅時效，無論類推適用民法第126條或行為時稅捐稽徵法第28條規定，均為五年，原告得行使其退稅款項加計利息之時點係自87年8 月15日起算，該請求權應至92年8 月15日（星期五）屆滿，原告遲至101 年3 月
13 日 始向北投分處申請退還利息，其請求權時效業已完成，是項請求權消滅，被告否准其退還利息之申請，亦無違誤。此外，原告亦有相同案情業經被告否准退還利息申請，經其循序提起行政救濟結果，業經最高行政法院101 年度判字第630 號判決上訴駁回等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告是否應依稅捐稽徵法第28條規定，將上開稅款加計利息給付予原告？
五、本院經查，原告因其買受之上開土地，符合土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定，於88年6 月4 日向北投分處申請退還上開代繳之土地增值稅，經北投分處以88年8 月20日北市稽北投乙字第8801233600號函核准退還上開稅款，並經原告於88年8 月31日兌領上開退稅支票之事實，有函及土地增值稅繳款書影本附卷可稽，並為兩造所不爭執，故應認為真實。惟原告於88年6 月4 日以申請書向被告所屬北投分處申請退還上開代繳之土地增值稅，經北投分處於88年8 月20日核准退還上開稅款，並經原告於88年8 月31日兌領上開退稅支票。原告請求被告給付利息之債權，自原告繳納土地增值稅之87年5 月12日起逐日發生，至被告核准退還稅款，經原告於88年8 月31日兌領退稅支票後，本金債權既已消滅，自無再發生利息新債權之可能。故原告利息債權發生之最後一日，即為兌領退稅支票之日。本件利息請求權之消滅時效，不論是類推適用民法第126 條或行為時稅捐稽徵法第28條規定，均為五年，原告得行使其退稅款項加計利息請求權最後之時點，應自87年8 月31日起算，原告遲至101 年3 月13日始向被告申請退還利息，其請求權時效業已完成，是項請求權早已消滅。至於原告就利息再請求複利，並無法律依據。且原告之利息請求權既已消滅，亦無從再就利息計算複利。被告否准原告給付利息之申請，並無違誤。原告之利息請求權因時效期間屆滿而消滅，兩造其餘之攻擊防禦方法，已不影響本件判決之結論，爰不逐一論斷，併予敘明。
六、綜上所述，原告之主張，為不可採。從而，被告所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，並請求被告依退稅款給付利息，再加計複利，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 10 月 3 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 陳姿岑法 官 鍾啟煒
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 5 日
書記官 賴淑真