臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1252號101年12月6日辯論終結原 告 台灣潤霸股份有限公司代 表 人 林士桂訴訟代理人 謝智硯 律師
韓聖光 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 簡素珍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年6 月13日台財訴字第10100116280 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告民國92年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額新臺幣（下同）294,565 元，被告初查暫按其申報數核定；嗣依據檢舉及查得資料，查獲原告漏報營業收入計7,620,04
1 元，重行核定全年所得額1,379,385 元，應補稅額271,20
5 元，並按所漏稅額271,205 元處1 倍之罰鍰計271,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告應以原告與劦鵬公司專利授權無所得收入為事實，就原告92年度營利事業所得稅及罰鍰事件作成復查決定。
（一）依行政訴訟法第111 條第1 項及同條第3 項第2 款之規定：「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。……有下列情形之一者，訴之變更追加，應予准許：二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。」
（二）本件起訴請求撤銷101 年6 月13日之訴願決定、復查決定及原處分，追加以原告與劦鵬公司專利授權無所得收入為事實，就原告92年度營利事業所得稅及罰鍰事件作成復查決定，其請求之基礎同為原告90至92年間之營業所得事實（此為原告所否認），故二請求之基礎不變，應准許原告為訴之聲明追加。
二、判斷否准處分之合法性係以否准處分作成時為裁判基準時，而課予義務訴訟應考量事實審法院言詞審理程序終結前之事實狀態之變更及法律審法院裁判前之法律狀態之變更，為合法裁判。
（一）課予義務訴訟，除聲明請求命機關作成行政處分（在案件尚未成熟之情形）或特定內容之行政處分（在案件已經成熟之情形）外，另附帶聲明請求將否准處分撤銷，其乃附屬於課予義務訴訟之聲明，並非獨立之撤銷訴訟，與課予義務訴訟具一體性，不可分割。此際，若行政法院認為當事人之訴有理由，判命機關應依當事人之申請作成特定行政處分，則不審究否准處分之合法性，應併予附帶撤銷。蓋判斷否准處分之合法性係以否准處分作成時為裁判基準時，而課予義務訴訟應考量事實審法院言詞審理程序終結前之事實狀態之變更及法律審法院裁判前之法律狀態之變更，最高行政法院101 年判字第306 號判決意旨可資參照。
（二）本件營業所得稅之課徵及罰鍰處分，所認定之所得狀況，既因民事確定判決，認定交易行為無效，並判令原告應給付劦鵬公司違約金500 萬元，是以原告於實質經濟狀況，並無被告所認定之所得，依前開最高行政法院裁判基準時之意旨，本件法院應以言詞辯論時之事實即原告實質上並無所得之事實，為判決之基礎。
三、本件並無營利事業所得，不應核課營利事業所得稅
（一）訴願決定所據原告92年度之有技術權利金之營利所得，與最高法院98年度台上字第35號民事判決有所歧異：
1、原告於90年12月6 日與劦鵬實業有限公司（下稱劦鵬公司，即被授權人）簽定原告在中華人民共和國（下稱中國大陸）所擁有之專利產品自動注脂器（專利證號第353354號專利權，下稱系爭專利）之專利授權合約，由原告授權劦鵬公司在中國大陸生產系爭專利品，並約定劦鵬公司應給付500 萬元專利金予原告，而原告不得「在中國大陸」重複授權。惟查該專利授權於簽約不久，尚未及時向中華人民共和國專利局辦理專利授權登記之前，劦鵬公司於獲取製造技術後隨即反悔，以原告曾於89年11月21日將系爭專利授權予德國柏馬公司，使其可進行製造或是依照其契約條款約定要求第三者製造、或提供、行銷、使用或是進口或擁有，與劦鵬公司授權之內容相同為由，於91年向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）提出「重複授權」的民事訴訟。
2、嗣經臺灣高等法院93年度上易字第923 號民事判決、臺灣高等法院94年度重上更（一）字第136 號民事判決、最高法院94年度台上字第2230號民事判決、臺灣高等法院92年度重上字580 號民事判決、臺北地院92年度重訴字第1180號民事判決，最終於最高法院98年度台上字第35號民事判決確定，均一致判決認定原告將上開專利權已完全出售予德國柏馬公司，辦理完成專利授權登記後，上開專利權早已售罄，即不能再行其他銷售上的營業行為，是以原告與劦鵬公司間之專利授權契約行為係屬法律上之「重複受權」，原告已無法將系爭專利權授權，此無權授予他人權利之行為，其法律效果應屬無效。因此判決認定原告與劦鵬公司於簽約授權當時即已違約（按即重複受權），判命原告應給付劦鵬公司違約金500 萬元。原告須將500 萬元權利金全數返還劦鵬公司，該授權行為自始不生效力，原告並應返還技術權利金與劦鵬公司，故原告並無營業收入。
3、據此，被告所據原告之營業銷售行為，既經民事法院確定判決認定為無效，被告以前開無效之銷售行為，認定原告於92年度有1,379,385 元技術權利金之營業所得，核定補徵聲請人未繳之營業所得稅額並按應徵稅額處以罰緩，即與前開判決確定之事實相矛盾，有調查事實的錯誤。
（二）被告違反實質課稅原則。
1、所謂「實質課稅原則」，又稱經濟觀察法，乃稅法上之原則或觀察方法，由於稅捐之課徵受量能課稅原則所支配，在稅法的解釋適用上取向於稅法規定目的及其規定的經濟上意義。按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420 號著有解釋；而國內各學說對「實質課稅原則」意義具體實踐臚列如下：（1 ）陳敏教授：「稅法之規定在掌握納稅義務人之納稅能力，所著重者，為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律形式。」（2 ）陳清秀教授：「實質課稅原則乃是稅法上特殊的原則或觀察方法，由於稅法領域受量能課稅原則的支配，在解釋適用法律時，應取向於稅法規定所欲把握的經濟上給付能力，因此，在稅法的解釋適用上，應取向於其規範目的及其規定的經濟上意義，把握其表彰經濟上給付能力的實際上事實關係，而非以其單純外觀的法律形式或交易形式為準。」另最高行政法院81年判字第2124號判例意旨略以：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平。」前揭實質課稅原則者，皆認為所謂「實質」係指「經濟的實質主義」，就可以表彰納稅義務人實際上經濟能力事實而課予納稅義務，而未具有此經濟事實者，則排除之。
2、以本件事實之形式外觀視之，原告雖於92年度受領技術權利金1,379,385 元，惟就「經濟實質層面」以觀，原告因此經判決認定為無效之交易行為，因履約爭議尚需賠償交易相對人500 萬元，故於本件交易行為之經濟事實而言，原告並未因本件交易而產生實質上財產增益。顯見原告自始無營業收入，更不生所應課徵之營業所得稅問題。
四、被告未列入原告之營業損失，營業所得稅之核課有錯誤。
（一）「營利事業所得計算，以本年度收入總額減除各項成本費用損失及稅捐後之純益額為所得額」；「稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」規定之精神，係採實質課稅原則，所得稅法第24條、第9 條，分別定有明文。
（二）原告因係爭專利權授權交易，因前開法院判決應給付劦鵬公司違約金500 萬元，應屬非經常營利活動損失，應自該年度收入總額中扣減。被告漏未計算此項非經常營利活動損失，所核課之營利事業所得稅及罰鍰即有錯誤。
五、被告認定事實之程序有錯誤。
（一）被告於認定本件事實時，依據財政部80年8 月8 日台財稅000000000 號函，以「納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」
（二）「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」；「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」；「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第9條、第36條、第43條分別定有明文。再按「除別有規定外，確定之終局判決就經裁判之訴訟標的，有既判力。」；「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」民事訴訟法第400 條第1 項及行政訴訟法第213 條分別定有明文，故判決既判力及確定力僅限於經裁判的訴訟標的。前開函示不當擴張，及於「確定之事實」，違反行政程序法之調查事實之規定。
（三）被告以營業稅案件中，就「營業行為」是否受之後判決違約金事實影響之判決理由，未經再為調查，率認原告實際受有「營業所得」，將二個不同的法律概念，以前者的判決理由，作為後者的判斷，實已違反行政程序法調查事實的規定，認定事實也有錯誤。
六、權責發生制僅為會計方法，是觀察會計對象的手段；稅捐事件基於量能課稅原則，應以實質課稅為原則，若依會計方法之適用結果，而違反實質課稅原則，當屬「以程害實」。
（一）權責發生制原則，是會計學的會計方法，是從事會計工作所使用的各種技術方法，用以反映一個經濟個體的財務狀況，核算和監督會計對象的「手段」。而實質課稅原則，則是強調納稅義務人以經濟上有實質收入，才應予課稅，反映稅捐事件的量能原則。前者僅係觀察會計對象的手段，應屬稅捐事件中的程序規範；惟以課稅的前提仍應受實質課稅原則拘束，納稅義務人如果經濟上沒有實質收入，無論用哪種會計方法，國家仍然不應課稅，否則當屬欠缺課稅之實質正當性。
（二）本件營利所得稅的課稅及罰鍰所依據之基礎事實，既經民事確定判決確認，原告另需給付劦鵬公司違約金500 萬元，則原告事實上並無所得。被告僅以會計年度為由，強制認定原告有所得，顯與事實相違背，被告之課稅及罰鍰處分即屬違法。法院自可本於職權，依裁判基準時之事實及法律狀況，認定事實，適用法律，更正被告之錯誤，救濟原告之權利。
（三）原告於93年12月9 日申請解散，現為辦理清算事宜，被告於答辯狀中表示，依權責發生制的會計方法，要求原告另於判決確定之前以年度報列清算損失，另行請求退稅。被告所辯，非僅與事實狀況不符，而一次的課稅處分認定事實錯誤，亦不應以另一個錯誤的事實請求退稅來糾正。是以本件違反實質課稅原則，而形成國家對人民的不當得利。
七、綜上所述，前開民事確定判決皆認為本件專利授權行為因重複處分而無效，原告因此另需給付違約金500 萬元，本件營業行為原告並無實際經濟上之收入，但被告之認定不僅與民事確定判決有所矛盾，亦違反實質課稅原則。再者，被告機關就不同稅目之稅基事實，未為合法的調查事實，又以行政命令不當擴張確定判決既判力、確定力的範圍，剝奪人民程序法上之權利；其認定營業所得之事實也有錯誤。末以，本件營業行為原告並因判決應給付違約金，而受有500 萬元之損失，被告漏未計算，致營業所得稅之核課原告所得產生錯誤，同時罰鍰之裁定也有錯誤。就本件課稅及罰鍰處分所認定之所得事實，實質上並不存在，被告堅持會計年度的會計方法，反而要求原告轉列「清算損失」，非僅與事實不符，亦屬以程害實，本件課稅及罰鍰處分欠缺實質正當性，應屬違法。法院應依裁判基準時之事實狀況，即原告實質上無所得之事實，判令被告另為合法處分等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、全年所得額
（一）原告92年度營利事業所得稅結算申報，自行申報經營其他化學製品製造業（行業標準代號：1890-99 ），並按該行業代號擴大書審純益率申報，列報營業收入淨額4,908,12
8 元及全年所得額294,565 元，被告所屬桃園縣分局依擴大書面審查暫按申報數核定，嗣經查獲其漏報「自動注脂器」專利權利金5,000,000 元、技術權利金1,476,305 元及外銷貨物收入1,143,736 元合計7,620,041 元，經通知提示相關帳證供核，惟未提示，遂按該業同業利潤標準毛利率22% 核算漏報所得額1,676,409 元（7,620,041 元×22﹪）及全年所得額1,970,974 元，惟因核定之所得額較按全部依申報行業標準代號之同業利潤標準淨利率11﹪核算之所得額1,379,385 元﹝（原申報營業收入淨額4,908,
128 + 漏報專利權利金及技術權利金收入7,620,041 ）×11﹪+ 非營業收入總額1,286 ﹞為高，依前揭實施要點第九點（二）之規定，重行核定全年所得額1,379,385 元（詳原處分卷第98頁）。原告主張營業稅尚在行政救濟中，請俟確定再行核定云云。申經被告復查決定略以，（一）原告於92年12月24日將其所有登記於中國大陸之專利權證號00000000.5之專利名稱「自動注脂器」之專利，移轉轉讓並登記於弘琦貿易有限公司（下稱弘琦公司）名下，此有兩造專利權轉讓合同及中國大陸專利登記簿副本可稽，並為原告所不爭，前揭移轉系爭專利權行為，原告未依規定開立統一發票，經被告所屬桃園縣分局查獲，並依營業稅法施行細則第25條規定，按該系爭專利權授權予劦鵬公司之價格5,000,000 元，核定其漏開統一發票金額及漏報銷售額，補徵營業稅額250,000 元，營業稅部分業經最高行政法院99年判字第1099號判決確定在案。（二）原告主張因與劦鵬公司之民事糾紛，為保全大陸專利權於92年11月4 日將該自動注脂器之專利權，無償移轉與弘琦公司，依營利事業所得稅查核準則第15條之1 規定，應將該銷售額5,000,000 元於營利事業所得結算申報書內營業收入調節欄下予以減除，原處分顯有違誤乙節，按營利事業結算申報年度除本業營業收入均須依規定開立統一發票外，尚有其他非屬本業及非屬本期收入，亦須依營業稅法之規定開立統一發票，為確認本業營業收入，營利事業須於營利事業所得稅結算申報書第一頁「營業收入調節說明欄」欄內以「加」「減」調節屬於本業收入，如76本期預收款、78視為銷貨、80佣金收入、81租金收入、83出售資產等，故為檢視營業收入有無正確計算，營利事業於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時，應依前揭查核準則第15條及第15條之1 規定，正確調整屬於本期本業之營業收入，如非屬本業之營業收入則應歸屬於非營業收益項下，原告於92年將其所有專利權移轉轉讓予弘琦公司，因非屬本業之營業收入，依前揭規定雖應自營業收入項下調減，惟因有出售事實，故應將該出售所得調節自出售資產增益項下認列，原核定核認其所得，自無不合，訴稱應自營業收入調節攔項下減除，原處分認事用法顯有違誤乙節，顯係誤解前揭稅法規定，尚難採據。（三）原告雖主張係無償轉讓予弘琦公司，惟經查弘琦公司負責人簡惠美為原告之負責人林士桂之配偶，且簡惠美、林士桂亦分別係原告及弘琦公司之股東，核屬關係人，此有原告申報之營利事業所得稅結算申報書第13頁附卷可稽，該無償移轉行為，顯非常規交易，又原告係以營利為目的之公司，該不收取代價移轉行為自與營利為目的獲取最大利益之設立宗旨有違。被告所屬桃園縣分局依其授權予劦鵬公司專利權價格5,000,
000 元，核定其銷售價格，應無不合，有原告與劦鵬公司專利權授權契約可參，且就移轉所有權而言，當較單純之授權價格為高，又該出售價格5,000,000 元亦經本院97年度訴字第1861號及最高行政法院99年度判字第1099號以「原告課以500 萬元之交易價值應為可信」判決確定在案。
本件縱然考量其轉讓與弘琦公司之專利權，其於中華人民共和國的有效期間尚餘6 年（移轉予劦鵬公司尚有8 年），經予以核算92年轉讓該專利權之價格為3,571,429 元{5,000,000- 【（5,000,000 ÷8 ）*2】}/1.05，又經核系爭專利權前經中國大陸於88年9 月11日授予，此有實用新型專利證書附卷可稽，故原告為研發系爭專利權之相關成本費用業於88年9 月11日前已申報認列，又經核原告91及92年度資產負債表亦未列報該專利權之帳面價值，且原告迄未提示帳簿憑證供核，是本件漏報之專利權利金部分，應依首揭要點第九點（一）之規定核算漏報所得額為3,571,429 元（原核定為5,000,000 元×11﹪=550,000元），基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定全年所得額550,000 元予以維持。（四）至原告主張因92年度帳簿憑證滅失，漏報營業收入2,620,041 元部分（已更正為2,565,577 元），應依所得稅法83條第1 項及財政部69年4 月15日台財稅第33041 號函，按行業代號2890-99 （誤植為3190-99 ）之同業利潤標準淨利率10﹪核定漏報所得額為262,041 元乙節，經被告所屬桃園縣分局核定係依原告92年度營利事業所得稅結算申報之行業代號1890-9 9，未分類其他化學製品製造業之淨利率11﹪核定，縱依原告主張按其他未分類電力器材製造之淨利率10﹪核定其漏報之所得額為256,558 元，惟再加計前揭漏報專利權之所得額3,571,429 元應為3,827,987 元，亦較原核定漏報所得額838,205 元為高，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原核定全年所得額1,379,385 元予以維持。
（二）本件原告於訴願階段主張因與劦鵬公司之民事糾紛，為保全大陸專利權於92年11月4 日將中國大陸專利權證號00000000.5之自動注脂器專利權無償移轉與弘琦公司，此部分視為銷售核定補徵營業稅額，確屬無償移轉，並無營業收入及營利事業所得稅發生，依營利事業所得稅查核準則第15條之1 規定，應將該銷售額於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除，原處分認事用法顯有違誤，且因原告92年度帳簿憑證滅失，漏報營業收入2,620,041 元部分，應依所得稅法83條第1 項及財政部69年4月15日台財稅第33041 號函，按行業代號3190-99 之同業利潤標準淨利率10﹪核定漏報所得額為262,041 元。訴經財政部訴願決定略以，（一）本件原告訴稱其92年度帳簿憑證滅失，漏報營業收入2,620,041 元（技術權利金收入1,476,305 元＋銷貨收入1,143,736 元）部分，應依所得稅法第83條第1 項及財政部69年4 月15日台財稅第33041號函釋，按行業代號3190-99 （91年7 月5 日修訂改列2890-99 ）之同業利潤標準淨利率10﹪核定漏報所得額為262,041 元乙節，經查原告係經營「供脂機」或「供脂機零件」之製造業，其行業別應歸屬其他電力及電子機械器械製造業（行業代號：2890-99 ），業經被告復查決定准予變更，惟原告漏報之無償移轉專利權視為銷售額5,000,00
0 元及取自劦鵬公司技術權利金收入1,476,305 元部分，業經被告查明其相關研發成本費用於88年9 月11日前認列，本年度已無相關成本費用而應全部認列為所得額，自無再按同業利潤標準淨利率10% 核算所得額之適用，所訴委無足採。（二）至原告訴稱系爭無償移轉專利權視為銷售部分，並無營業收入及營利事業所得稅發生，依查核準則第15條之1 規定，應將該銷售額於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除乙節，按查核準則第15條之1 明定，營利事業依營業稅法第3 條第3 項規定視為銷售貨物或勞務之銷售額，於辦理所得稅結算申報時，應將該項開立統一發票之銷售額於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除，原告於92年12月5日將系爭專利權移轉登記予弘琦公司名下之法律關係，業經最高行政法院99年判字第1099號判決認屬無償移轉在案，則被告所屬桃園縣分局將該無償移轉專利權視為銷售部分列入原告當年度所得課稅，似非妥適。惟若經減除系爭營業收入後，按其行業別同業利潤標準淨利率10% 核算原告全年所得額為2,077,331 元｛（被告所屬桃園縣分局核定之營業收入總額12,528,169元- 無償移轉視為銷售5,000,000 元- 技術權利金1,476,305 元- 銷售貨物營業稅額54,464元）×10﹪+ 非營業收入總額1,286 元+ 技術權利金1,476,305 元｝，仍高於原核定全年所得額1,379,385元，基於行政救濟不得為更不利於原告決定之法理，被告復查決定遞予維持全年所得額1,379,385 元及應補稅額271,205 ，理由雖未盡妥適，惟其結果並無二致，訴願決定予以維持。
（三）原告起訴意旨主張，依據臺灣高等法院93年度上易字第92
3 號、94年度重上更（一）字第136 號、最高法院94年度台上字第2230號、臺灣高等法院92年度重上字580 號、臺灣臺北地方法院92年度重訴字第1180號及最高法院98年度台上字第35號民事判決確定，均一致判決認定原告將上開專利權已完全出售予德國柏馬公司，系爭專利權早已售罄，即不能再有其他銷售行為。是以，原告與劦鵬公司間之專利授權係法律上重複授權，其法律效果應屬無效，且判決認定原告應給付劦鵬公司違約金5,000,000 元，故該授權行為自始不生效力，原告並無營業收入。另被告亦未將原告就法院判決違約金自該年度收入總額中扣減，被告漏未計算此項非營業活動損失，所核課之營利事業所得稅及罰鍰即有錯誤。經查（一）本件被告所屬桃園縣分局查獲原告漏報無償移轉專利權予弘琦公司視為銷售5,000,000元、漏報予劦鵬公司之技術權利金1,476,305 元及外銷貨物收入1,143,736 元3 項收入合計7,620,041 元，經其通知提示相關帳證供核，惟未提示，經重行依92年度擴大書面審核要點第九點（二）核定所得額1,379,385 元，而原告於起訴狀供稱被告係依民事法院判決認定原告授權予劦鵬公司「自動注脂器」專利權利金5,000,000 元及因重複授權需賠償劦鵬公司5,000,000 元等節，核與本件被告所屬桃園縣分局查獲原告漏報無償移轉專利權予弘琦公司視為銷售5,000,000 元、漏報予劦鵬公司之技術權利金1,476,305 元及外銷貨物收入1,143,736 元3 項收入合計7,620,041 元，兩者係屬不同事件，原告起訴狀主張事實及內容，核與本件系爭交易顯然不同，核先陳明。（二）本件被告所屬桃園縣分局依據查得資料，以原告92年度營利事業所得稅結算申報漏報營業收入計7,620,041 元（含無償移轉專利權予弘琦公司視為銷售5,000,000 元、技術權利金1,476,305 元及銷售貨物1,143,736 元），經函請原告提示帳證未能提示，爰依所得稅法第83條規定及92年度擴大書面審核要點第九點（二）規定，依該業同業利潤標準淨利率11％核定全年所得額1,379,385 元。嗣復查決定以原告漏報之專利權利金及技術權利金合計6,476,305 元（5,000,000 +1,476,305），其相關研發成本費用業於88年
9 月11日前認列，且依原告100 年11月19日提示之合約書及存摺影本等相關事證，其無償移轉專利權5,000,000 元及外銷貨物1,143,736 元應內含營業稅額，乃依前揭要點第九點（一）規定，重行核算漏報所得額為7,327,482 元｛（5,000,000 ＋1,143,736 ）÷1.05＋1,476,305 ｝及全年所得額7,622,047 元，並變更原告行業別為其他電力及電子機械器材製造業（行業代號別為2890-99 ），惟基於行政救濟不得為更不利於原告決定之法理，復查決定仍維持原核定全年所得額1,379,385 元及應補稅額271,205元。本件縱依財政部訴願決定認定原告訴稱系爭無償移轉專利權視為銷售部分，並無營業收入及營利事業所得稅發生，按查核準則第15條之1 明定，營利事業依營業稅法第
3 條第3 項規定視為銷售貨物或勞務之銷售額，於辦理所得稅結算申報時，應將該項開立統一發票之銷售額於營利事業所得稅結算申報書內營業收入調節欄項下予以減除，原告於92年12月5 日將系爭專利權移轉登記予弘琦公司名下（詳原處分卷第183 頁）之法律關係，業經最高行政法院99年判字第1099號判決認屬無償移轉在案（詳原處分卷第124 頁），則被告所屬桃園縣分局將該無償移轉專利權視為銷售部分列入原告當年度所得課稅，似非妥適。惟經減除系爭營業收入後，按其行業別同業利潤標準淨利率10% 核算原告全年所得額為2,077,331 元｛（被告所屬桃園縣分局核定之營業收入總額12,528,169元- 無償移轉視為銷售5,000,000 元- 技術權利金1,476,305 元- 銷售貨物營業稅額54,464元）×10﹪+ 非營業收入總額1,286 元+ 技術權利金1,476,305 元｝，仍高於原核定全年所得額1,379,385 元，基於行政救濟不得為更不利於原告決定之法理，被告予以維持全年所得額1,379,385 元及應補稅額271,205 元，理由雖未盡妥適，惟其結果並無二致。是以，本件被告基於行政救濟不得更不利益於行政救濟人之決定之法理原則，原核定全年所得額1,379,385 元，及應補徵稅額271,205 元，經核尚無違誤，請續予維持。
二、罰鍰我國營利事業所得稅採申報制，由納稅義務人就其年度內構成營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納，且納稅義務人亦有依法誠實申報課稅之注意義務，原告漏報營業收入7,620,041 元，致漏報所得額1,084,820 元，逃漏稅額271,205 元（詳原處分卷第98頁），縱非故意，亦有過失，又該專利權利金收入6,143,736 元部分應內含營業稅額，經本局桃園縣分局同意更正為5,851,177 元，經重行核算漏報所得額7,327,482 （5,851,177+1,476,305 ）及全年所得額7,622,047 元（7,327,482+294,565 ），漏稅額1,831,870 元，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，本件原查以漏稅額271,205 元已超過10萬元，且其並未於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表示願意繳清稅款及罰鍰，依前揭規定，原查按所漏稅額271,205 元處1 倍罰鍰271,200 元，惟本件縱依訴願決定認定其計算結果有所違誤，已如前述，經重行核算全年所得額應為2,077,331 元｛（原申報營業收入總額12,528,169元- 無償移轉視為銷售5,000,000 元- 技術權利金1,476,30
5 元- 銷售貨物營業稅額54,464元）×10﹪+ 非營業收入總額1,286 元+ 技術權利金1,476,305 元｝，仍高於原核定全年所得額1,379,385 元，基於行政救濟不得為更不利於原告決定之法理，被告原核定罰鍰271,200 元，理由雖未盡妥適，惟其結果並無二致，系爭全年所得額既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出專利授權合約書、專利授權書、中國大陸實用新型專利證書影本附被告卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告於92年度是否並無營利事業所得？原告於92年度雖收受劦鵬公司1,476,305 元之技術權利金，但同一專利授權契約嗣於98年經法院判決確定授權無效，原告須賠償劦鵬公司5,000,000 元，則該5,000,000 元得否認為係原告92年度之營業損失？
二、原告就所逃漏之稅捐有無故意或過失？
伍、本院之判斷：
甲、本稅部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第22條第1 項前段規定：「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制。」
（二）行為時所得稅法第24條第1 項前段規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（三）商業會計法第10條第2 項規定：「所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決算時收益及費用，並按其應歸年度作調整分錄。」
（四）查核準則第27條規定：「凡應歸屬於本年度之收入或收益，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估計數字，以『應收收益』科目列帳。但年度決算時，因特殊情形，無法確知之收入或收益，得於確知之年度以過期帳收入處理。」
（五）查核準則第64條規定：「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列數宇以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損失處理。」
二、原告於92年度收受劦鵬公司1,476,305 元之技術權利金，同一專利授權契約嗣於98年經法院判決確定授權無效，原告須賠償劦鵬公司5,000,000 元，該5,000,000 元不得認為係原告92年度之營業損失：
（一）原告於90年12月6 日與劦鵬公司簽訂專利授權合約，將其中國大陸註冊專利證號第353354號之自動注脂器專利授權予劦鵬公司於中國大陸使用，依該合約所載，劦鵬公司為生產授權產品自動注脂器須分別支付「專利權利金」及「技術權利金」，其中「技術權利金」1,476,305 元部分，劦鵬公司於92年度已經支付，此為原告所不爭執，嗣雖因原告違約（重複授權）而須賠償買方劦鵬公司5,000,000元，經最高法院98年1 月9 日98年度台上字第35號民事裁定原告上訴駁回確定，惟依查核準則第64條規定，該5,000,000 元之損失應歸屬判決日期年度（98年）之費用或損失，應以98年度應付費用之科目列帳（最高行政法院89年度判字第3261號判決、95年判字第369 號判決參照），原告主張「該5,000,000 元係92年度之營業損失，該技術權利金已返還予劦鵬公司，且專利授權為無效，故依實質課稅原則，原告92年度並無營業收入」云云，惟依臺灣高等法院94年度重上更（一）字第136 號民事判決及最高法院98年度台上字第35號民事裁定可知，前揭5,000,000 元之賠償，乃原告違反專利授權合約第10點規定（將系爭專利權重複授權與第三人德國柏馬公司）所生之懲罰性違約金，並非原專利授權合約第2 點所稱之專利權利金返還；縱認係技術權利金之返還，亦只是劦鵬公司對原告新發生之請求權，只能列為原告98年度後之應付費用損失，並非原告92年度所取得1,476,305 元不存在，原告依前揭契約取得之給付（確定收益），縱使未來之判決認定劦鵬公司嗣後對原告另發生5,000,000 元之請求權，亦無礙於原告於92年度有系爭技術權利金收益之事實，原告主張尚不足採。
（三）又原告93年12月9 日經經濟部經授中字第0933316503號函廢止登記，且已依規定辦理營利事業所得稅清、決算申報，並分別經被告94年8 月19日核定在案，前揭5,000,000元之98年度營業損失，係屬清算期間之清算事務損失，難謂92年度原告並無該技術權利金收入。
（四）綜上，原告92年度漏報前揭技術權利金收入1,476,305 元，被告於系爭營業收入減除無償移轉之5,000,000 元（原告將系專利權無償移弘琦公司部分）後，按其行業別同業利潤標準淨利率10% 核算原告全年所得額為2,077,331 元｛（原查核定之營業收入總額12,528,169元- 無償移轉視為銷售5,000,000 元- 技術權利金1,476,305 元- 銷售貨物營業稅額54,464元）×10﹪+ 非營業收入總額1,286 元+ 技術權利金1,476,305 元｝，仍高於原核定全年所得額1,379,385 元，基於行政救濟不得為更不利於原告決定之法理，被告復查決定遞予維持全年所得額1,379,385 元及應補稅額271,205 元，理由雖未盡妥適，惟其結果並無二致，尚無撤銷之必要。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：行為時所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
二、原告就所逃漏之稅捐有故意或過失：原告92年度有前揭1,476,305 元權利金收入，當年度並無5,000,000 元之營業損失，原告於申報前若有疑問，非不得向稅捐機關查詢，但逕漏報所得額1,084,820 元（1,379,385元-294,565元），並逃漏營利事業所得稅額271,205 元，原告縱非故意，亦有過失，自應受罰，被告乃依首揭規定，並參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定「所得稅法（營利事業所得稅）第110 條第1 項……漏稅額超過新臺幣10萬元者，處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」審酌原告未於裁罰處分核定前以書面承認違章事實及承諾繳清罰鍰等情，乃按所漏稅額271,205 元處1 倍之罰鍰計271,205 元；嗣復查決定重行核算全年所得額7,622,047 元、漏報所得額7,327,48
2 元及漏稅額1,831,870 元，其計算結果固有違誤，但經核算原告全年所得額應為2,077,331 元，仍高於原核定全年所得額1,379,385 元，已如前述，基於行政救濟不得為更不利於原告決定之法理，被告復查決定遞予維持原核定罰鍰271,
200 元，理由雖未盡妥適，惟其結果並無二致，原處分即復查決定仍應予維持。
丙、從而，原處分即復查決定並無違法，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
書記官 簡若芸