臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1255號103年3 月27日辯論終結原 告 王志雄訴訟代理人 王元宏 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳訴訟代理人 蔡昀庭上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國101 年
6 月7 日台財訴字第10100094740 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告代表人由吳自心變更為何瑞芳，有行政院民國101 年12月20日院授人組字第1010063468號令附卷可佐，茲據其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告92年度綜合所得稅結算申報，經財政部所屬高雄市國稅局（以下簡稱高雄國稅局）查獲漏報本人、配偶○○○及扶養親屬○○○取自元正投資股份有限公司（以下簡稱元正公司）營利所得新臺幣（下同）646,697,119 元，乃通報被告審理，初查併同另查獲漏報本人、配偶營利、利息及財產交易所得合計429,154 元，歸課核定原告當年度綜合所得總額653,658,525 元，補徵稅額250,160,671 元，並按應稅應罰所得所漏稅額250,199,381 元屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單分別處0.5 倍及0.2 倍之罰鍰計125,069,200 元（計至百元止）。
２、原告就營利、利息所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減營利所得247,484,822 元、利息所得100,000 元、可扣抵稅額409,863 元及罰鍰49,291,414元。原告就營利所得及罰鍰處分仍表不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、營利所得部分：
⑴、原告及原告家族成員未藉由股權移轉規避稅負：
①、所得稅法第66之8 規定所稱藉由股權移轉規避稅負，所展現
之態樣，均為藉股權移轉，將可能分配之盈餘轉換為證券交易所得型態，使本應分配與股東之股利所得（應稅所得）透過股票出售方式，轉換成證券交易所得（免稅所得），並使該盈餘款項藉由股權交易移轉至所得人身上。
②、89年11月、89年12月間，原告及原告家族成員將持有之元正
公司股票計9,993,000 股，以每股17元出售和茂投資股份有限公司（以下簡稱和茂公司）及建洲投資股份有限公司（以下簡稱建洲投資公司），總金額為169,881,000 元。再於91年12月9 日將餘存之元正公司股份以每股77元出售建洲投資公司，總價金為578,120 元，二筆股權交易所得價金計170,459,120 元，依所得稅法第66條之8 交易態樣觀之，所獲價金至多170,459,120 元，顯見原告及原告家族成員未藉由股權移轉，將可能分配之盈餘轉換為證券交易所得之型態，並未藉由股票出售方式取得營利所得399,212,297 元。被告無法舉證原本應分配之盈餘款，係透過出售交易方式將原應分配之盈餘款項轉換成證券交易款項，而移轉至原告及原告家族成員，本件自始不符所得稅法第66條之8 交易態樣，被告予以調整，違反該規定及財政部98年7 月7 日台財稅字第09800297860 號函釋意旨。
⑵、個人綜合所得稅核課，應遵循所得收付實現基本原則，原告
及原告家族成員未獲配來自元正公司股利，被告逕自核課原告綜合所得稅，即有未合：
①、個人綜合所得稅之課徵，係以年度所得之實現與否為準，凡
已收取現金或替代現金之報償均為核課對象，若因法律或事實上原因未能收取，即屬所得尚未實現而不列計。原告及原告家族成員於91年12月16日將剩餘元正公司股份全數出售，92年度已無任何持股，是元正公司92年度清算所分配之盈餘，未分配至原告及原告家族成員名下。實際元正公司92年度清算階段所分配之盈餘419,914,062 元，已全數分配並撥付至建洲投資公司，原告及原告家族成員未取得任何股利，無綜合所得稅核課問題。
②、原告及原告家族成員出售元正公司股票獲取之股款為170,45
9,120 元，被告認原告及原告家族成員92年度營利所得高達399,212,297 元，二者顯不相當，倘被告認為原告及原告家族成員有取得元正公司清算而分配之盈餘，應負舉證責任。
⑶、被告對營利所得比例之核算有瑕疵：
①、被告對同一事實不同年度案件，於核算原告及原告家族成員
90年度營利所得，係採原告及原告家族成員89年11月及12月間出售元正公司持股前之持股比例46.325% 、46.325% 、2.45% 核算，算得90年度營利所得352,628,134 元，然92年度卻以原告及原告家族成員89年11月及12月間所出售之元正公司股份比例46.315% 、46.315% 、2.44% 核算92年度營利所得399,212,297 元，兩年度引用持股比例不一。
②、被告對同一事實不同年度案件，僅因稅捐稽徵程序過程是否
報經財政部核准而核算比例不一，顯悖個人所得稅收付實現原則之核課方式。而其對於持有至91年度元正公司股份各1,
000 股，反毋須核算獲配元正公司之營利所得，違反論理法則。
⑷、被告對本件租稅構成要件事實之認定，違反證據法則：
①、被告既主張實質課稅原則，應負納稅義務人實際獲有系爭營利所得之舉證責任。
②、美商保德信保險股份有限公司（以下簡稱美商保德信公司）
認購元富證券投資信託股份有限公司（以下簡稱元富投信公司）股票投資案，雖係由原告以元正公司董事長身分委任顧問公司進行，此投資案自88年底開始進行至89年10月完成款券交割。協商過程遭遇許多問題，真正促成投資案成功關鍵在於「遠東集團同意出讓元富投信公司股票9.75% 持股」，顯見任一方都不具影響投資案順利進行之實力，亦無安排不實交易之可能。
③、當時美商保德信公司認購元富投信公司股票投資案，涉及其
他多家公司亦持有元富投信公司股票，非出自原告之事先安排。被告主觀認定原告及原告家族成員係藉股權移轉及其他不實安排，論斷元正公司92年度實際分配盈餘419,914,062元，應依90年度出售元正公司之股權比例99.93%轉正歸課原告92年度綜合所得稅，明顯違反證據法則，不符行政程序法第43條、稅捐稽徵法第12條之1 規定，亦違反實質課稅原則及租稅法律主義。
⑸、元正公司當時分散元富投信公司持股，係基於證券主管機關
指示且係符合法令要求，被告藉此核定調增原告營利所得並裁處罰鍰，違反信賴保護原則：
①、89年7 月間，元正公司除將部分持股出售第三人○○○外，
部分持股轉讓3 家關係企業，實為遵循法人股東持股比例之法令規範及配合證期會指示，且基於關係企業借款擔保之商業策略考量。
②、元正公司以每股15元、15.01元出售元富投信公司股票予首
一投資股份有限公司（以下簡稱首一投資公司）、建洲投資公司、建洲企業股份有限公司（以下簡稱建洲企業公司）及○○○，該股權買賣價格並無不符常規情形，亦無所得稅法第66條之8 規定之適用。被告逕予核定調增原告營利所得並處罰鍰，違反信賴保護原則。
２、罰鍰部分
⑴、系爭營利所得係經調整而得，原告無漏報行為，被告按漏稅罰論處，顯非適法：
①、只有在納稅義務人違反有關稅捐事實內容之誠實揭露義務，才會構成違法漏稅違章行為，成為漏稅裁罰對象。
②、本件係被告依實質課稅原則及所得稅法第66 條之8 核定調
整原告營利所得，原告於90年度並無實際獲配元富投信公司、元正公司及和茂公司之股利，且元富投信公司、元正公司及和茂公司亦無開立股利憑單或扣繳憑單予原告，原告並無應申報所得而未申報之情形。原告未違反誠實義務，即非屬違章短漏報行為，被告依所得稅第110 條第1 項規定按漏稅罰論處，顯有違誤。
⑵、退步言，原告對稅捐規避行為，因欠缺違法性認識而阻卻責任：
①、稅捐規避性質上屬脫法行為，脫法行為是否成立又涉及具體
實證法規範意旨之探知，屬法律解釋論之議題。於本件原告之稅捐規避行為時，無任何相關解釋函令明定此等交易係違反所得稅法第66條之8 規定而應加以處罰，且被告對本案究竟在何交易時點成立租稅規避及判斷構成稅捐規避過程，均未能確實舉證證明課稅構成要件事實之認定及相關法源依據，僅以實質課稅原則，概括籠統論斷原告構成違章短漏報行為而裁處漏稅罰。
②、是原告對稅捐規避行為之欠缺違法性認識，構成超法定之阻卻責任事由。
３、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定含原核定、罰鍰處分）關於核定營利所得399,212,297 元及罰鍰75,777,786元處分予以撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、本案原告家族成員藉股權移轉規避稅負動機緣由：
⑴、89年間，臺灣投信業資產規模持續成長，外資公司看好臺灣
未來若開放代客操作及海內外籌資募基金，成長幅度將無可限量，乃積極洽購國內投信公司。當時元富投信公司基金績效名列前茅，而公司負責人即原告有意出售公司股權，多家外資公司爭相洽購，並預計以高價承購，嗣確由美商保德信公司陸續於89年間完成收購元富投信公司股權，而併購案金額龐大，協議過程繁複，原告與美商保德信公司勢必於併購案消息傳出前，已私下接洽及協議多時，原告亦可得確定美商保德信公司將以高價（每股美金2.34元，折合新臺幣73.2
1 元）承購元富投信公司股票。相對地，元富投信公司之主要股東元正公司將產生鉅額之交易所得，惟元正公司卻於併購前以每股約15元低價將元富投信公司之股票出售予○○○及首一公司等虧損關係企業，此交易與一般正常營運公司以獲取最大利益之常情有違，足證元正公司藉股權移轉規避稅負之意圖。
⑵、元富投信公司於89年7月12日決議，將當年度之盈餘分配基
準日訂於89年7 月20日，89年7 月12日當時，元正公司持有元富投信公司股票計10,625,139股。而元正公司為元富投信公司主要股東，原告及其配偶○○○、扶養親屬○○○為元正公司股東。元富投信公司6 席董監事中，元正公司之全體股東占5 席，元正公司負責人為原告，股東為○○○（原告配偶）、○○○（原告之女）、○○○（原告之女）及○○○（原告之子），比例達100%。另和茂公司負責人為原告配偶；而首一投資公司、建洲企業公司及建洲投資公司負責人均為原告，且建洲企業公司主要股東為原告及其配偶，該2人持股比例占60 %；而首一投資公司主要股東為元正公司及建洲投資公司，兩家公司持股比例占99.91%；建洲投資公司主要股東為首一投資公司，其持股比例占69.15%。綜觀上開公司股東結構及公司間交叉持股結果，上開公司為原告家族企業，彼此間為關係企業。
⑶、元正公司89年度除將獲配元富投信公司發配之股利所得外，
上開股權併購案成立後，元正公司因處分元富投信公司股票所生之鉅額交易所得，均將增加元正公司帳上累積盈餘，並於次年度（90年度）分配予公司股東時，個人股東將負擔綜合所得稅40﹪之稅負。因此100%持有元正公司股權之原告家族成員，遂陸續將元正公司所持有之元富投信公司股權移轉予其他關係企業，並將原告個人所持元正公司股權亦移轉殆盡，原告家族成員藉股權移轉規避稅負之意圖極為明顯。
２、營利所得部分：
⑴、89年間，元正公司將部分持有之元富投信公司股票出售予關
係企業及第三人○○○，刻意安排關係企業交叉持股，涉嫌藉股權移轉，不當規避公司個人股東92年度綜合所得稅，高雄市國稅局乃報經財政部核准，依實質課稅原則，轉正核定原告、配偶及扶養親屬○○○按投資元正公司持股比例46.325% 、46.325﹪、2.45﹪，核定92年度營利所得315,018,33
9 元、315,018,339 元、16,660,441元，計646,697,119 元，通報被告歸課綜合所得稅。申經復查結果，追減120,535,
142 元、120,535,142 元、6,414,538 元（可扣抵稅額計追認409,863 元）。
⑵、元正公司89年度已知元富投信公司將配發股利，乃將持有之
部分元富投信公司股票出售予已虧損之關係企業，同年度元正公司股東，即原告等家族成員亦將持有之元正公司99.93%股票計9,993,000 股出售和茂公司及建洲投資公司。惟其等股權移轉均無交易事實，顯藉轉讓元正公司資產及個人股權移轉，不當規避公司個人股東綜合所得稅，經高雄市國稅局報請財政部核准，將移轉予首一投資公司、建洲企業公司及建洲投資公司等3 家公司及○○○之證券交易所得353,206,
005 元、股利所得8,315,560 元，計361,521,565 元，可扣抵稅額2,761,700 元，轉正歸課元正公司股東（即原告等家族成員）90年度之營利所得。
⑶、嗣元正公司92年度解散清算，列報巨額處分資產損失及91年
度出售中興銀行股票所生巨額證券交易損失，原查以該處分之資產（房地）自始為原告家族之住宅及戶籍所在地，非供公司使用，且係90年度向原告購入，又於92年解散時低價售予原告新成立之投資公司。另證券交易標的中興銀行股票91年1 月下市成交價每股僅0.5 元，惟元正公司於同年4 月及
6 月仍以每股10元向原告購入，旋即於同年12月以市價0.5元售予○○○（原告之女），顯藉虛偽之安排創造元正公司各年度費用（房屋折舊及其他相關費用）、清算時之巨額處分資產損失，將原應屬原告個人之證券交易損失轉予元正公司侵蝕該公司盈餘。且89至92年間，原告家族亦以個人家庭及私人費用列報為元正公司支出，創造費用，侵蝕該公司利得。高雄市國稅局乃報經財政部94年6 月22日台財稅字第09404529230 號函，按所得稅法第66條之8 及依實質課稅原則，核定該公司89至92各年度稅後盈餘，並憑以核定該公司截至解散可分配盈餘應為1,041,539,566 元，減除90年度已轉正歸戶361,521,565 元，差額680,018,001 元按原告、配偶及扶養親屬○○○持股比例46.325% 、46.325﹪、2.45﹪，核定92年度營利所得315,018,339 元（可扣抵稅額4,073,57
3 元）、315,018, 339元（可扣抵稅額4,073,573 元）、16,660,441元（可扣抵稅額215,440 元），合計646,697,119元（可扣抵稅額8,362,586 元），通報被告歸課綜合所得稅。
⑷、元正公司92年2 月25日及92年12月18日分別分配屬91年度盈
餘414,863,137 元（可扣抵稅額7,509,023 元）及清算後盈餘5,050,925 元（可扣抵稅額856,102 元）予法人股東建洲投資公司（持股比例100%），乃因原告等家族成員將原持有元正公司股票分別於89年11月出售9,100,000 股予和茂公司、同年12月及91年12月出售893,000 股及7,000 股予建洲投資公司，嗣和茂公司90年度決議解散，將其前開購入之元正公司股票9,100,000 股全數分配予建洲投資公司，致建洲投資公司持有元正公司全部股權。又元正公司90至91年度並無配發盈餘，直至92年度始將截至91年度之累積盈餘及解散清算後盈餘分配予建洲投資公司。而建洲投資公司除90年度營利事業所得稅結算申報應納稅額104,719 元並已繳納外，餘
91、92年度營利事業所得稅結算申報及90至92年度未分配盈餘申報並無應納或應加徵稅額，顯見建洲投資公司92年度獲配元正公司盈餘未有繳稅情形，益證原告等家族成員藉個人股權移轉，將元正公司原應分配予個人股東，適用較高稅率40% 之盈餘，移轉予法人股東，適用較低稅率（未分配盈餘加徵10%，甚未加徵），不當規避稅捐意圖甚明。
⑸、又元正公司上開列報巨額處分資產損失、證券交易損失，及
原告將家族之家庭及私人費用列報為元正公司支出等節，觀財政部94年6 月22日台財稅字第09404529230 號函，未獲准依所得稅法第66條之8 規定辦理。而原告、配偶及扶養親屬○○○另於91年12月出售剩餘股份1,000 股、1,000 股、1,
000 股予建洲投資公司部分，則未報經財政部核准予以調整。是元正公司92年度實際分配盈餘419,914,062 元（414,863, 137元+5,050,925元）及所含可扣抵稅額8,365,125 元（7,509,023 元+856,102元），被告於復查決定按原告、配偶及扶養親屬○○○不當移轉之股權比例46.315﹪、46.315﹪、2.44﹪重行核算，核定轉正歸課原告、配偶及扶養親屬○○○營利所得為194, 483,197元（可扣抵稅額3,874,307 元）、194,483,197 元（可扣抵稅額3,874,307 元）、10,245,903元（可扣抵稅額204,109元），並無不合。
３、罰鍰部分：
⑴、所得稅法第66條之8 規定，已就稽徵機關為正確計算相關納
稅義務人之應納稅額，得依查得資料按實際應獲配之股利予以調整之要件為明確規範，納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，復經所得稅法第110 條規定甚明，並無欠缺明確規範致納稅義務人無從預見處罰內容情事。
⑵、原告等家族成員為規避系爭營利所得之綜合所得稅，為如前
述之一連串有規劃且隱匿事實行為，自有故意逃漏所得稅之情事，縱非故意，仍有過失，自應論罰。是原告92年度漏報本人、配偶○○○及扶養親屬○○○營利所得，另查獲漏報配偶營利所得，被告按所漏稅額裁處罰鍰，並無違誤。
４、不論就規避稅負動機、資金流向及元正公司與原告家族成員移轉股權之時間點等證據顯示，系爭一連串之股權移轉交易，均係原告家族成員刻意安排結果，為規避稅負計畫中一環，最終目的即為規避元正公司將獲配元富投信公司發放之盈餘配股及處分元富投信公司股票所生之鉅額交易所得，進而分配予股東即原告家族成員，致使負擔較高綜合所得稅負。
５、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按所得稅法第2 條第1 項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1 項第1 類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1 類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……。」
２、又所得稅法第66條之8 規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」觀諸該規定立法理由之記載「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110 條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。三、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅捐。」可見，所得稅法第66條之8 係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原來情形進行調整之制度。且依本條規定所為按原情形進行之調整，並非當然即不構成逃漏租稅之違章，仍有可能構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110 條規定之漏稅罰要件，仍應按該條規定處以罰鍰。原告主張系爭營利所得係經調整而得，不應按漏稅罰裁處，即有誤解。
３、再者，所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
４、本件如事實概要欄所載之事實，以及下列情事，為原告不爭執，復有原處分卷所附股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表異常審核清單、本期與前五年申報審查比較表、元正公司營所稅結算申報調查項目調整數額報告表、課稅資料歸戶清單、89年度未分配盈餘調整數額計算表、關係企業個人股東之股權移轉流程表、92年元正公司股東清算歸戶分配表、元正公司清算應歸戶之盈餘表、營所稅審查報告、股票交易稅賦安排差異調整計算表、股票交易流程表、股東名冊及股東親屬關係圖、財政部高雄國稅局財高國稅審一字第0940000710號報請依所得稅法第66條之8 規定函、財政部94年6 月22日台財稅第00000000000 號函、財政部高雄國稅局95年3 月30日財高國稅審一字第0950014152號函及所附綜所稅營利所得資料傳票、徵銷明細清單、股東股份轉讓通報表、營業人暨扣繳單位統一編號查詢表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、營所稅結算申報書、營業稅稅籍資料查詢作業表、未分配盈餘申報書、清算分配報告表、綜合所得稅核定資料清單、原告92年度綜合所得稅結算申報書、綜合所得稅核定通知書、被告95年9 月15日處分書、徵銷明細檔查詢表、復查申請書、被告101 年3 月7 日財北國稅法二字第10 10220300號復查決定書可稽，及本院卷所附元富投信公司89年7 月12日董事會議事錄、股東投資變動情形表、存摺戶交易明細查詢表、存款往來對帳單、○○○94年5 月2 日出具予財政部高雄國稅局函、分錄簿、總分類帳、轉帳傳票、對帳單可佐，本案事實，足堪認定。原告指摘被告違反證據法則，並無可採。
⑴原告89年度已知元富投信公司將配發股利（元富投信公司
係89年7 月12日決議，當年度盈餘分配基準日訂於89年7月20日）且知悉元正公司欲將所持有之元富投信公司股票以每股73.21 元售予美商保德信公司。
⑵元正公司於89年7 月12日將其持有之部分元富投信公司股
份，以每股15元、15.01 元出售予首一投資公司110 萬股、建洲企業公司96萬5,000 股、建洲投資公司210 萬股及第三人○○○100 萬股，彼等再於89年8 月7 日將受讓股票併獲配元富投信公司股份，以每股73.1元出售予美商保德信公司。相關之資金流程，建洲企業公司部分，係先向其股東即原告借款支付89年7 月12日交易股款，嗣元正公司取得股款後，匯回原告帳戶；而首一投資公司及建洲投資公司部分，則係在收到出售元富投信公司股票股款後，始支付89年7 月12日交易股款予元正公司，元正公司再隨即匯入原告帳戶；第三人○○○僅出借帳戶名義，出售股票所得款項均為原告提領，亦未實際支付價款。
⑶嗣元正公司股東即原告及其配偶、子女旋於89年11月16日
、89年12月13日，以每股17元，分別將其等持有之元正公司99.93 ％股票計999 萬3 千股出售予和茂公司及建洲投資公司。相關之資金流程，出售予和茂公司部分，股款均來自和茂公司出售元富投信公司股票予美商保德信公司之股款，嗣再以股東往來名義匯入元正公司或首一投資公司帳戶，元正或首一投資公司再匯入元富債券基金專戶；出售予建洲投資公司部分，上開股款係來自原告家族成員以股東往來名義匯予元正公司之款項，再由元正公司匯予建洲投資公司以支付股款，嗣以股東往來名義匯入元正公司銀行帳戶，由元正公司匯入建洲投資公司，建洲投資公司匯入元富債券基金帳戶。
⑷90年度和茂公司決議解散，將購入之元正公司股票910 萬
股全數分配予建洲投資公司，致建洲投資公司持有元正公司全部股權。
５、而觀察上述元正公司出售元富投信公司股份、元正公司股東移轉股權及相關資金流程可知：
⑴、元正公司為元富投信公司之主要股東，元富投信公司6 席董
監事中，元正公司占5 席；元正公司負責人為原告，股東為原告配偶○○○、原告之子女○○○、○○○、○○○，持股比例100%。另和茂公司負責人為原告配偶，首一投資公司、建洲企業公司及建洲投資公司負責人均為原告，建洲企業公司主要股東為原告及其配偶，該2 人持股比例占60% ；首一投資公司主要股東為元正公司及建洲投資公司，兩家公司持股比例占99.91%；建洲投資公司主要股東為首一投資公司，其持股比例占69.15%。是上開公司之股東結構及公司間交叉持股結果，互為關係企業，均為原告之家族企業，原告等家族成員對上開公司之營業、投資及理財決策，具有絕對之控制權，至為明確。
⑵、原告89年7 月間知悉美商保德信公司擬以高價收購元富投信
公司股票，元正公司將因出售元富投信公司股票而產生鉅額交易所得，卻安排於元富投信公司該年度盈餘分配基準日89年7 月20日前，由元正公司於89年7 月12日以每股約15元之價格移轉元富投信公司股權予其借用帳戶之○○○及原告家族關係企業，再由彼等於元富投信公司該年度盈餘分配基準日後之89年8 月7 日，將前述受讓及嗣後受配之元富投信公司股票以每股73.21 元一併出售美商保德信公司。嗣元正公司股東即原告及其家族成員分別於89年11月16日、89年12月13日將持有之元正公司股權移轉予和茂公司及建洲投資公司，90年間和茂公司決議解散，將購入之元正公司股票全數分配予建洲投資公司。
⑶、這樣各關係企業透過交叉持股形成緊密之連結，已經不是一
般各別自然人與單一投資公司間之主從連結關係，而是原告及其家族結合成自然人集團，與各家投資公司集團間之主從連結，而各該投資公司有關營運及分配盈餘決策，完全由原告及其家族掌控，其於集團間所為交易，形式上雖然有移轉，實質上股權主體及損益風險均未改變。參以股款來源，或來自原告，卻於取得股款後匯回，或來自出售股款，再輾轉流入原告家族成員銀行帳戶或供投資之元富債券基金帳戶。足見，前述交易相關之資金流程均係原告及其家族所安排，並非因相關主體間之實質交易而產生。
⑷、此外，原本元正公司89年度即將獲配元富投信公司發配之股
利所得，且於美商保德信公司併購元富投信公司後，元正公司將因處分元富投信公司股票產生鉅額交易所得，均將增加元正公司帳上累積盈餘，並於次年度（90年度）分配予公司股東時，個人股東將負擔綜合所得稅40%之稅負。因此，100% 持有元正公司股權之原告家族成員，先將元正公司持有之元富投信公司股權移轉予其他關係企業，再將原告個人所持元正公司股權移轉殆盡。雖然原告利用合法的形式外觀，但這樣刻意安排的交易，實質上就是原告藉由轉讓元正公司資產及個人股權移轉，不當規避公司個人股東綜合所得稅，與所得稅法第66條之8 規定之要件相符。原告主張本件不符所得稅法第66條之8 規定，被告違反信賴保護原則，當無可取。
６、從而，財政部高雄國稅局於94年間報經財政部以94年6 月22日台財稅第00000000000 號函核准，據所得稅法第66條之8規定，依查得之資料，將元正公司移轉予○○○、首一投資公司、建洲企業公司及建洲投資公司之證券交易所得、股利所得及可扣抵稅額，轉正歸課元正公司股東即原告等家族成員90年度之營利所得。另元正公司於92年2 月25日及92年12月18日分別分配屬91年度盈餘及清算後盈餘計419,914,062元，被告依原告、配偶及扶養親屬○○○不當移轉之股權比例46.315 %、46.315% 、2.44% 重行核算，核定轉正歸課原告、配偶及扶養親屬○○○營利所得為194,483,197 元（可扣抵稅額3,874,307 元）、194,483,197 元（可扣抵稅額3,874,307 元）、10,245,903元（可扣抵稅額204,109 元），並無不合。原告所稱其與家族成員未取得股利，無綜合所得稅核課問題，被告違反實質課稅原則及租稅法律主義，自無可採。
７、至原告所稱被告就營利所得比例之核算有瑕疵乙節。查原告、配偶○○○及扶養親屬○○○原持有元正公司股票4,632,
500 股（持股比例46.325% ）、4,632,500 股（持股比例46.325% ）、245,000 股（持股比例2.45% ），於89年將其中
4,631,500 股（持股比例46.315% ）、4,631, 500股（持股比例46.315% ）、244,000 股（持股比例2.44% ）售予和茂公司及建洲投資公司，所涉藉股權移轉，不當規避個人綜合所得稅，經報請財政部核准依所得稅法規定調整，已如前述。惟其等另於91年12月出售剩餘股份1,000 股、1,000股、1,000 股予建洲投資公司部分，並未報經財政部核准予以調整。是被告以調整後可分配盈餘按其等不當移轉之股權比例46.315 %、46.315% 、2.44% 核定92年度營利所得，亦無不合。
８、關於原告主張其欠缺違法性認識而阻卻責任的問題：
⑴、觀之所得稅法第66條之8規定，已就稽徵機關為正確計算相
關納稅義務人之應納稅額，得依查得資料按實際應獲配之股利予以調整之要件為明確規範。而納稅義務人是否有漏報所得而應處以漏稅罰，也經所得稅法第110 條規定甚明，並無欠缺明確規範致納稅義務人無從預見處罰內容之情事。
⑵、原告利用其家族對元正公司等家族公司之控制力，虛偽安排
前述之股票交易，以達規避原告及其家族成員個人營利所得之綜合所得稅負目的，主觀上已具備漏報系爭營利所得之故意，應甚明確。其藉由前述一連串規劃行為實質取得系爭營利所得，就系爭營利所得未按期申報，即有故意漏報所得而逃漏所得稅之情事，核其行為已然合致所得稅法第110 條第
1 項之裁罰要件，原告主張其欠缺違法性認識而阻卻責任，不應受罰，實無可取。從而，被告審酌違章情節，併同另查報漏報所得，按應稅應罰所得所漏稅額151,615,316 元屬已填報或非屬已填報扣免繳憑單分別處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰75,777,786元，而適切之裁罰，並無違誤。
六、綜上，原告所訴各節，均無可採。被告於報請財政部核准調整，依查得之資料，以調整後可分配盈餘419,914,062 元，元，按原告、配偶○○○及扶養親屬○○○不當移轉之股權比例46.315 %、46.315% 、2.44% 核定其等92年度營利所得，歸課其當年度綜合所得稅，並按所漏稅額151,615,316 元處0.2 倍及0.5 倍之罰鍰75,777,786元，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 103 年 4 月 24 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 103 年 4 月 30 日
書記官 陳清容