臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1256號101年11月22日辯論終結原 告 徐祥訴訟代理人 黃詠靖 律師
林宛怡 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 邱瑤琪（兼送達代收人）上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101 年6月15日台財訴字第10100111630 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告係微星科技股份有限公司（下稱微星公司）負責人，亦即行為時所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，被告查獲微星公司於民國94年度給付國外關係企業MSI LOGISTICLimite
d Liability Company （下稱MSIL）其他收益合計新臺幣（下同）4,336,571 元，未依規定於給付時扣繳稅款867,314元，乃按應扣未扣稅額處以1 倍之罰鍰計867,300 元（計至百元止）。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，復提起行政訴訟。案經本院以97年度訴字第2586號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第1116號判決原判決廢棄，訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。嗣被告依上開判決撤銷意旨重行審酌結果，以101 年3 月15日北區國稅法二字第1010016022號重核復查決定維持原核定，原告仍表不服，再提起訴願，仍遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴被告據以作出復查決定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參
考表」（下稱裁罰參考表）規定，與新修訂之所得稅法第11
4 條第1 款前段規定意旨明顯相違，被告所為之復查決定及財政部所為之訴願決定，均與法有違，應予撤銷。
①新修正所得稅法第114 條第1 款前段對於扣繳義務人已於
限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或補報扣繳憑單者，應處之罰鍰倍數並未設有下限之限制，財政部未查於此，竟於裁罰參考表中訂有1 倍罰鍰之下限規定，裁罰參考表之規定與所得稅法第114 條第1 款前段規定意旨明顯相違。
⒈按修正前之所得稅法第114 條第1 款前段規定：「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……」。98年5月27日修正後之所得稅法第114 條第1 款則規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；……」，修正理由並略為「……按扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，則國庫稅源將無法掌握，影響國家資金調度，基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需，並考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，爰修正第
1 款處罰倍數為1 倍以下或3 倍以下，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。」。
⒉次按最高行政法院93年度判字第1127號判決略謂：「被
上訴人89年6 月30日訂定之『電子遊戲場業違規營業罰鍰金額標準』，關於違反電子遊戲場業管理條例第17條第1 項第6 款者……，僅分為第1 次處罰鍰240 萬元，與第2 次以上（含第2 次）處罰鍰250 萬元而已……，與電子遊戲場業管理條例第31條關於罰鍰部分之法定範圍50萬元以上250 萬元以下，相去甚鉅。……無異於將法定罰鍰數額下限提高為240 萬元，誠難認其符合立法者授權裁量之意旨，此部分之電子遊戲場業違規營業罰鍰金額標準，於法自有未合。被上訴人依上開標準，裁處上訴人罰鍰240 萬元，其裁量顯與法有違，訴願決定及原判決遞予維持，尚有未洽，上訴意旨執此指摘，非無理由，應由本院將原判決該部分廢棄，並撤銷該訴願決定及原處分，由被上訴人依立法意旨，確實裁量，另為處分，以期適法。」。
⒊再按最高行政法院100 年度裁字第1963號裁定亦謂：「
……上開『財政部98年3 月5 日台財稅字第0980451650
0 號令修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』，乃上級機關所頒行作為下級機關行使裁量權之準則，為行政規則之一種，尚未具法律位階。（二）原確定判決廢棄罰鍰部分，係因行為時遺產及贈與稅法第44條原規定之處罰倍數為『按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰』，嗣於98年1 月21日修正為『按核定應納稅額加處
2 倍以下之罰鍰』，其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，係有利於納稅義務人，因而依稅捐稽徵法第48條之3 規定，認本件裁罰部分應適用98年1 月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定，則再審原告不得以財政部98年3 月5 日前開參考表亦應裁處1 倍罰鍰之結果，而主張其不及依稅捐稽徵法第48條之3 規定適用新修正之遺產及贈與稅法第44條，仍謂其適用法令正確，不得予以糾正等語，此乃對於法令適用之誤解……」。
⒋惟查，依98年5 月27日新修正之所得稅法第114 條第1
款前段之規定，於扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，且已補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處「1 倍以下」之罰鍰，於本款規定中並未就罰鍰之倍數設有任何「下限」之限制。於98年5 月27日之修正理由中，亦明確點出，將所得稅法第114 條第
1 款前段修正為1 倍以下之理由，係基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需，並考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度。但查，於裁罰參考表中，卻不論具體個案之情況，直接規定應扣未扣或短扣之稅額超過10萬元，在20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰、超過20萬元者，處1 倍之罰鍰，亦即以應扣未扣或短扣之稅額多寡，決定應裁處0.5 倍或1 倍之罰鍰，此一作法除明定「劃一」之處罰方式外，對於應扣未扣稅額超過20萬元之情況而言，更無異是將罰鍰倍數之下限直接設定為1 倍！依據前揭最高行政法院93年度判字第1127號判決意旨，裁罰參考表顯然已違反立法者修正所得稅法第114 條第1 款前段授權裁量之本旨，於法不合。
②裁罰參考表逕採單一劃分之處罰方式，未充分考量違規事
實情節，依立法目的制訂合理裁罰標準，亦未針對具體個案之不同作出例外之適用情況，與所得稅法第114 條第1項前段之修正理由明顯相違。
⒈按行政程序法第10條規定：「行政機關行使裁量權，不
得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」；行政訴訟法第201 條亦規定：「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」⒉次按司法院釋字第423 號解釋文謂：「……空氣污染防
制法第23條第1 項規定：『交通工具排放空氣污染物，應符合排放標準。』同法第43條第1 項對違反前開規定者，明定其處罰之方式與罰鍰之額度；同條第3 項並授權中央主管機關訂定罰鍰標準。交通工具排放空氣污染物罰鍰標準第5 條，僅以當事人接到違規舉發通知書後之『到案時間及到案與否』，為設定裁決罰鍰數額下限之唯一準據，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所為之合理標準。縱其罰鍰之上限並未逾越法律明定得裁罰之額度，然以到案之時間為標準，提高罰鍰下限之額度，與母法授權之目的未盡相符，且損及法律授權主管機關裁量權之行使。又以秩序罰罰鍰數額倍增之形式而科罰，縱有促使相對人自動繳納罰鍰、避免將來強制執行困擾之考量，惟母法既無規定復未授權，上開標準創設相對人於接到違規通知書起10日內到案接受裁罰及逾期倍增之規定，與法律保留原則亦屬有違。……」。
⒊復按最高行政法院93年度判字第1127號判決略謂：「行
政機關基於行使裁量權之需要得根據其行政目的之考量而訂定裁量基準，此種裁量基準可由行政機關本於職權自行決定無須立法者另行授權，然仍應遵循立法者授權裁量之意旨。故行政機關於訂定裁量基準時，除作原則性，或一般性裁量基準之決定外，仍應作例外情形時裁量基準之決定，始符合立法者授權裁量之意旨，以達具體個案之正義。」。
⒋再按最高行政法院92年度判字第1079號判決亦闡明：「
……強制汽車責任保險之立法目的，乃『為使汽車交通事故所致體傷、殘廢或死亡之受害人，迅速獲得基本保障，並維護道路交通安全』，此觀強制汽車責任保險法第1 項之規定自明，……故依據強制汽車責任保險法第44條第1 項第1 款規定為裁罰時，自應審酌行為義務人已否投保之情況；是『違反強制汽車責任保險事件統一裁罰標準表』僅以當事人接到違規舉發通知書後之『到案時間及到案與否』，為設定裁決罰鍰數額下限之唯一準據，並非根據受處罰之違規事實情節，依立法目的所為之合理標準。縱其罰鍰之上限並未逾越法律明定得裁罰之額度，然以到案之時間為標準，提高罰鍰下限之額度，自已損及法律授權主管機關裁量權之行使。」⒌查，依據新修正所得稅法第114 條第1 款前段之修正意
旨可知，本款規定之目的乃係「基於扣繳制度之貫徹及公共利益所需」，且其更明確要求，處罰之方式應「考量個案之違章事實情形不一」「不宜逕採劃一之處罰方式」，依此立法目的，財政部在制訂裁罰參考表之規範時，自應依具體個案情況之不同，而採取不同之處罰方式。惟查，於裁罰參考表中，針對扣繳義務人違反所得稅法第114 條第1 項前段之情形卻僅規定「……（二）應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。（三）應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處1 倍之罰鍰」，僅以20萬元作為區分罰鍰倍數為0.5 倍或1 倍之基準，對於具體個案事實之情節、扣繳義務人主觀上之故意與否，全然均未予考量，亦未訂立任何具體之例外情形，以為不同之適用，此一參考表之內容，顯非根據所得稅法第114 條第1 款之違規事實情節，依據立法目的作出合理之標準，依據前開司法院釋字第423 號解釋、最高行政法院92年度判字第1079號判決之意旨，裁罰參考表之規定「自已損及法律授權主管機關裁量權之行使」，不應再予適用。
③綜上所述，裁罰參考表之規定既與新修正所得稅法第114
條第1 款前段之立法意旨相違，被告及財政部未察於此，仍爰引之作出復查決定及訴願決定，其認事用法均有違誤，應予撤銷。
⑵本件被告未確實裁量，逕依違法之裁罰參考表作出復查決定
，被告顯已違反其裁量之義務，構成裁量濫用、裁量怠惰之多樣瑕疵態樣。
①按行政機關為裁量行為時，必須受禁止濫用原則之拘束，
所做之個別判斷亦應避免違背誠信原則、平等原則、比例原則等一般法的規範，如裁量係基於法律條款之授權時，尤其不得違反授權之目的或超越授權的範圍，裁量與上開義務有悖者，構成裁量之瑕疵。又，行政機關行使裁量權時，違反裁量權行使之內部界線，即構成裁量濫用。構成此等內部界線者約有：法規之規定、法規之授權目的、一般法律原則等。
②查，裁罰參考表僅以應扣未扣或短扣之稅額是否達20萬元
作區隔，將違反所得稅法第114 條第1 款前段之罰鍰處分區分為0.5 倍或1 倍的處罰效果，在無法律之授權作為依據之情況下，裁罰參考表無異將法定罰鍰數之倍數下限提高為1 倍，而超越法律授權之範圍；且其未考量具體個案之差異，逕以應扣未扣或短扣之金額作為課處罰鍰倍數之基準，亦與所得稅法第114 條第1 款之立法目的相違。本件被告未察上情，竟復爰引裁罰參考表為依據作出復查決定，被告所為顯已違反所得稅法第114 條第1 款授權之目的，並已超越授權之範圍，而構成瑕疵之瑕疵，復查決定之不當，不言可喻。
③被告所為之裁量已違反「不當聯結禁止原則」，構成裁量之瑕疵。
⒈按行政機關行使公權力、從事行政活動，不得將不具事
理上關聯的事項與其所欲採取的措施或決定相互結合，尤其行政機關對人民課以一定的義務或負擔，或造成人民其他的不利益時，其採取的手段與所追求的目的之間，必須存有合理的聯結關係，此即所謂之「不當聯結禁止原則」。最高行政法院90年度判字第1704號判決亦謂：「行政法所謂『不當聯結禁止』原則，乃行政行為對人民課以一定之義務或負擔，或造成人民其他之不利益時，其所採取之手段，與行政機關所追求之目的間，必須有合理之聯結關係存在，若欠缺此聯結關係，此項行政行為即非適法」。
⒉查，依裁罰參考表之內容可知，其係以「應扣未扣或短
扣之稅額是否達20萬元」作為標準，區分為0.5 倍或1倍不同之罰鍰倍數，惟此「20萬元」之標準，究竟與所得稅法第114 條第1 項前段規定之立法目的有何關聯性？以20萬元作為區分標準之正當性究竟為何？殊難理解！以稅捐實務而言，多數企業每年應扣繳之稅額鮮少有低於20萬元者，適用裁罰參考表20萬元標準之結果，無異絕大多數之裁罰均為1 倍罰鍰，又何來「裁量」之可言？再者，企業之應扣繳稅款金額多寡係與其營運及營收規模有關，應扣繳稅款金額較高絕不等同違章情節重大，該金額斷不應成為行政機關課處罰鍰時之「唯一」裁罰標準。以本件事件而言，原告未為扣繳之原因為「對該給付收益是否應為扣繳」與被告有不同見解而存在爭議，雖本件爭議歷經多年行政爭訟程序後，最高行政法院確定判決認原告具有扣繳義務，唯於判決之前，實務界確實對相關法律義務有不同見解，此法律適用不確定性的風險不應轉化為違章情節即為重大之評價。退萬步言，縱欲將應扣繳稅款金額作為裁罰考量之因素，亦不應為「唯一」之考量因素，否則何能落實「考量個案之違章事實情形」之立法授權裁量要求？被告及財政部未考量本案中之其他具體情節、原告主觀上是否有故意或過失，原告違規情節是否嚴重到足以裁處最高罰鍰倍數等，符合所得稅法第114 條第1 款前段立法意旨之標準，僅以「應扣未扣或短扣金額達20萬元」作為裁罰罰鍰倍數之「唯一」考量，作出復查決定及訴願決定，被告及財政部顯有濫用權力之違法，已違反行政法上之不當聯結禁止原則無疑。
④被告消極不行使裁量權之行為，已構成行政法上之「裁量怠惰」。
⒈按行政機關依法具有裁量權限，卻因故意或過失而消極
不行使裁量權時，即屬「裁量權濫用」之態樣之一。蓋法律既授權給執法人員就法定效果中作一裁量，執法人員自不能毫無理由的不作為。此種情況，學理上稱之為「裁量怠惰」。最常見之情形是行政機關以自我控制為理由，依行政規則或個別指令剝奪或限制下屬之行政裁量權，致主管機關未能針對個案履行充分行使裁量義務。
⒉本案中，由被告所作出之復查決定內容可知，被告所為
之裁量處分，全未斟酌原告之具體個案情節、主觀上之故意過失，被告完全是依循裁罰參考表之規定行事，以其所定「應扣未扣金額已達20萬元」之標準，即作出1倍罰鍰倍數之復查決定，此舉無異已構成上述所稱「以行政規則剝奪行政裁量權」之適例，被告消極不行使裁量權之舉，顯已構成裁量怠惰之違法。
⒊財政部固於訴願決定中諉稱：「『……稅務違章案件裁
罰金額或倍數表……，核其性質係屬行政規則，……因有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關及其下級機關之效力（行政程序法第161 條參照），故此際裁罰機關應依據新修正之裁罰基準而為裁罰。』在案，倘裁罰金額或倍數參考表無裁量違法之情事，稽徵機關依據該標準所為之裁罰決定，應認為其屬於合法之裁量決定。」云云。惟查，裁罰參考表性質上固為有效下達之行政規則，然其所為之規範內容已明顯與所得稅法第114 條第
1 款之立法意旨相違，而有裁量違法之情事，則被告及財政部自不得再爰引之作出復查決定及訴願決定，被告及財政部仍逕依違法之裁罰參考表作出復查決定、訴願決定，顯已違反其裁量之義務，而屬違法。
⑶被告未舉證證明原告有何事證該當故意過失違反扣繳義務，
即處原告應扣未扣稅額1 倍之罰鍰，被告所為實有違行政罰法第7 條之規定。
①按所得稅法第114 條第1 款前段固規定「扣繳義務人如有
下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；……」，然行政罰法第7 條亦規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不罰」。據此可知，扣繳義務違反而處之罰鍰，係屬裁罰性之行政處分，行政機關自應就行為人對扣繳義務之違反有何故意過失為舉證，始得對納稅義務人處以罰鍰。
②次按最高行政法院97年度判字第354 號判決略謂「本件原
處分除對上訴人補稅外，尚有加計1 倍罰鍰，惟原審維持原處分及訴願決定之理由，僅係就本稅部分加以論駁，對於上訴人有如何之故意過失逃漏贈與稅，則於判決理由欄未據敘明，逕為上訴人不利之判決，亦屬理由不備。」。
③查，本件被告於復查決定中固謂：「申請人（按：即本件原告）未依規定扣繳稅款867,314 元，核有過失……」。
惟查，由此理由可知，被告對於原告所處罰鍰，僅係以原告對於微星公司93年度給付MSIL其他收益，未依規定為扣繳，即認定原告具有過失，對於原告主觀上明知其有扣繳義務而不為，或有預見其有扣繳義務，而故意或過失不為扣繳之情事，未提出任何事證予以證明；財政部於訴願決定中亦僅略稱：「況訴願人對於給付系爭報酬應否扣繳稅款，如有疑義，自應向相關機關或專業人員查詢，然其怠此不為，致未盡其扣繳義務，縱無故意，亦難謂無應注意、能注意而不注意之過失」。惟查，本件爭議最初即是起因於原告認定該給付收益並非屬中華民國來源所得，無須依規定扣繳稅，原告既然對於自己具有扣繳義務乙事毫無預見可能性，又如何可能主動向相關機關或專業人員先行查詢，既此，又豈能以原告未向相關機關或專業人員查詢作為認定原告有過失之依據；財政部所為主張，顯屬無稽！揆諸前開最高行政法院97年度判字第354 號判決意旨，被告及財政部對於原告有如何之故意過失而不為扣繳，於復查決定及訴願決定理由欄中均未予敘明，遽為原告不利之決定，該復查決定及訴願決定顯已違反行政罰法第7 條規範之意旨，而有理由不備之違法，自應予撤銷。
⑷被告未舉證證明原告有何事證該當故意過失違反扣繳義務，
即處原告應扣未扣稅額1 倍之罰鍰，被告所為實有違行政罰法第7 條之規定。
①按所得稅法第114 條第1 款前段固規定「扣繳義務人如有
下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；……」，然行政罰法第7 條亦規定「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不罰」。據此可知，扣繳義務違反而處之罰鍰，係屬裁罰性之行政處分，行政機關自應就行為人對扣繳義務之違反有何故意過失為舉證，始得對納稅義務人處以罰鍰。
②次按最高行政法院97年度判字第354 號判決略謂「本件原
處分除對上訴人補稅外，尚有加計1 倍罰鍰，惟原審維持原處分及訴願決定之理由，僅係就本稅部分加以論駁，對於上訴人有如何之故意過失逃漏贈與稅，則於判決理由欄未據敘明，逕為上訴人不利之判決，亦屬理由不備。」③惟查，由被告抗辯理由稱「MSIL係微星公司海外投資之子
公司，其提供綜合性業務服務而自中華民國境內取得服務報酬，原告為扣繳義務人應依規定扣繳稅款，其扣繳之義務自明。惟原告明知其MSIL為其海外子公司，卻主張其為海外分公司而故意不為扣繳義務……」云云觀之，可見被告僅是以MSIL為微星公司之海外投資子公司，即認定扣繳義務人即原告必「明知」其具有扣繳義務。但查，原告雖為微星公司之經營者，惟其專業性係在於公司經營之本業，而非對於稅法之解釋具有專業性，根本無從由原告身為扣繳義務人之身份，即推導出原告「明知」自己對於該項所得具有扣繳義務。否則，豈不所有之扣繳義務人一旦違反扣繳義務，均可解釋為其應明知自己之扣繳義務？如此推論，實屬無稽！④被告固又謂「……93年度原告亦有未依稅法規定於給付所
得予MSIL扣繳稅款情事，經被告所屬中和稽徵所通知限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，惟仍未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，被告衡酌原告應受責難程度高……」云云，惟查，93年度與94年度之扣繳稅款事仍分屬不同之裁罰事實，本即不可相提並論，況且，原告經被告所屬中和稽徵所通知限期內補繳93年度應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單之時間係在原告未扣繳94年度稅款之行為之「後」，則原告未為扣繳93年度稅款或未於限期內補繳93年度稅款之事又豈能作為原告故意不為扣繳94年度稅款之證明，被告所述，實屬無理。
⑤綜上可知，被告所述並無法具體證明原告有該當故意過失
違反扣繳義務之要件，被告課處原告應扣未扣稅額1 倍罰鍰之處分，實有違行政罰法第7 條之規定，應予撤銷。
⑸原告並無任何故意過失違反扣繳義務。
①按所得稅法第3 條第2 項及第3 項規定：「營利事業之總
機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。」、「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」，由上述規定內容可知，由於營利事業之總機構所在地不可能同時在中華民國境內及境外，故所得稅法第3 條第2 項及第3 項不可能同時適用。換言之，營利事業之總機構在中華民國境內者，始能合併課稅；若營利事業之總機構在中華民國境外，而應就我國境內營利事業所得課稅者，始有依所得稅法第88條及第89條規定扣繳之可能。因此，針對同一筆收入，若應依所得稅法第3 條第
2 項合併課稅，即不可能再依所得稅法第3 條第3 項、第88條及第89條扣繳。
②查，由於微星公司為百分之百持有MSIL之母公司，微星公
司為營利事業之總機構而位在中華民國境內，因此，依所得稅法第3 條第2 項規定，微星公司自應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。次查，微星公司於辦理94年度結算申報時，已自動合併報繳MSIL之所得，而將所有之所得資料呈現於被告，由此可見，原告主觀上係認定本件應適用所得稅法第3 條第2 項合併課稅之規定，而非適用同法第3 條第3 項、第88條及第89條之規定，足證原告主觀上確實不知其具有扣繳義務，而無任何故意過失不為扣繳可言。
③此外，由原告與被告間就「該給付收益是否應為扣繳」尚
歷經多年行政爭訟程序即可知，原告當時確實不認為自己具有扣繳義務，始會就此一爭議與被告爭訟多年，由此亦可證，原告當初未為扣繳之原因乃係因「與被告就此爭議有不同見解」，絕非原告明知自己具有扣繳義務而故意不為扣繳，原告對於未善盡扣繳義務之行為，絕無任何故意或過失可言。
⑹被告依裁罰參考表之規定課處原告應扣未扣稅額1 倍之罰鍰，實屬違法，應予撤銷。
①按財政部於101 年9 月12日就裁罰參考表中有關所得稅法
第114 條規定部分規定固修訂為：「……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：……（四）經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款，處1 倍之罰鍰。」。
②惟查，新修訂之裁罰參考表規定在形式上雖有區分扣繳義
務人主觀上之故意過失，但在認定過失之情況，仍係以金額（10萬元、20萬元）作單一劃分，以決定罰鍰倍數；在認定係故意之情況，亦不論個案中之其他具體情況，一律科處最高罰鍰倍數1 倍，此種方式實質上仍未「考量個案之違章事實情形」，顯與所得稅法第114 條第1 款前段之立法意旨相違。再者，新修訂之裁罰參考表中就罰鍰之倍數亦仍設有0.3 倍之罰鍰倍數下限，亦已超出所得稅法第
114 條第1 款前段之授權範圍，明顯違法。據此，新修訂之裁罰參考表實質上因仍與所得稅法第114 條第1 款前段之立法意旨相違，而屬一違法之行政規則，被告自不得援引之作出課處原告罰鍰之依據。
③況查，被告所課處原告之「1 倍」罰鍰乃是所得稅法第11
4 條第1 款前段之「最高」罰鍰倍數，則依所得稅法之修正意旨，被告勢必在考量個案事實後，具體證明原告違章之情節確實重大，且主觀上係故意不為扣繳等事實，始得課處此一最高罰鍰倍數，否則被告所為之處分，即有裁量不當之違法。然如上述，被告於答辯意旨中，充其量僅能謂「原告明知其MSIL為其海外子公司，卻主張其為海外分公司而故意不為扣繳義務，倘被告營利事業所得稅結算申報未予抽查，則無法掌握稅源逃漏稅捐金額高達867,314元，違章情節重大……」云云，姑不論被告並未能證明原告乃係故意違反扣繳義務，已如上所述；倘依被告上述所辯，凡使被告無法掌握稅源逃漏稅捐者，即可認定違章情節重大，則被告又豈有依法履行其具體裁量之義務可言？由此可見，被告所言，純屬空泛指謫而無立論依據之詞，被告所為之罰鍰處分，顯屬違法。
⑺綜上，被告既無法證明原告違章之情節確屬重大，且主觀上
係故意違反扣繳義務，則被告所為課處原告1 倍罰鍰之處分自屬違法，應予撤銷。因而聲明：「訴願決定及原處分（即重核復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更
時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第1 條之1 第4 項所明定。次按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付……及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人……如左……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」、「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第8 條第
9 款、第88條第1 項第2 款、第89條第1 項第2 款中段、第92條第2 項及98年5 月27日修正公布之同法第114 條第1款所規定。次按「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳……六、權利金按給付額扣取20﹪……九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取20﹪。」為行為時各類所得扣繳率標準第3 條第1 項第6 款及第9 款所規定。
末按「扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外……（四）經查屬故意未依第88條規定扣繳稅款，處1 倍之罰鍰。」為10
1 年9 月12日修正後之裁罰參考表所規定。⑵查本件微星公司支付國外關係企業MSIL服務收益費合計4,33
6,571 元，核屬中華民國來源所得，應依規定扣繳稅款867,
314 元，業經最高行政法院99年10月28日99年判字第1116號判決確定在案，合先陳明。次查原告為微星公司負責人，該公司94年度給付國外關係企業MSIL服務收益費合計4,336,57
1 元，金額龐大，竟於給付時未善盡扣繳義務人應依法扣繳稅款867,314 元之義務，經被告所屬中和稽徵所限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告始於期限內補繳及補報。MSIL係微星公司海外投資之子公司，其提供綜合性業務服務而自中華民國境內取得服務報酬，原告為扣繳義務人應依規定扣繳稅款，其扣繳之義務自明。惟原告明知MSIL為其海外子公司，卻主張其為海外分公司而故意不為扣繳義務，倘被告營利事業所得稅結算申報未予抽查，則無法掌握稅源，逃漏稅捐金額高達867,314 元，違章情節重大。且93年度原告亦有未依稅法規定於給付所得予MSIL扣繳稅款情事，經被告所屬中和稽徵所通知限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，惟仍未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，被告衡酌原告應受責難程度高、倘稽徵機關未能於核課期間查獲將造成稅收損失，及因違反行政法上義務所得之利益高，依據行政罰法第18條第1 項規定，被告已依據個案情形適切裁量違章情節，原告故意未依第88條規定扣繳稅款867,314 元違章情節重大，處1 倍之罰鍰867,300 元並無違誤。綜上，經依撤銷意旨按首揭98年5 月27日修正公布之所得稅法第114 條第1 款前段及參據101 年9月12日修正發布之裁罰參考表規定，並考量其違章情節，重行計算按應扣未扣稅款896,017 元處1 倍罰鍰896,017 元，惟基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，原處罰鍰867,
300 元，請予維持。⑶至稱裁罰參考表違反所得稅法第114 條第1 款前段規定意旨
明顯相違等語，按「法律既明定罰鍰之額度，又授權行政機關於該範圍內訂定裁罰標準，其目的當非僅止於單純的法適用功能，而係尊重行政機關專業上判斷之正確性與合理性……視違規情節，依客觀合理之認定，訂定合目的性之裁罰標準，並可避免於個案裁決時因恣意而產生不公平之結果。」為司法院釋字第423 號解釋理由書所明定，是本件經審酌原告違章，雖已於限期內補報扣繳憑單及補繳應扣未扣之稅款，惟故意未依第88條規定扣繳稅款違章情節重大，原處罰鍰核屬妥適，且未違反所得稅法第114 條第1 款前段之規定，原告主張係屬誤解。
⑷另查財政部基於中央財稅主管機關職權，為使稽徵機關對違
章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，避免專斷或有輕重之差別待遇，爰訂定裁罰參考表，作為裁量基準之行政規則，俾稽徵機關參考辦理。又財政部97年3 月12日台財稅字第09704513290 號函：「……稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表……，核其性質係屬行政程序法第159 條第
2 項第2 款所稱裁量基準之行政規則，……因有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關及其下級機關之效力（行政程序法第161 條參照），故此際裁罰機關應依據新修正之裁罰基準而為裁罰。」本件被告依據最高行政法院99年度判字第1116號判決意旨，本諸法定裁量權限，以原告違章情節，處1倍罰鍰，尚無不妥，重核復查決定遞予維持原罰鍰處分，經核與稅捐稽徵法第48條之3 及98年5 月27日修正公布所得稅法第114 條第1 款後段規定，並無不合，且與新修正裁罰參考表有關所得稅法第114 條規定部分相符。被告經審酌原告違章及未扣繳情事，原告未依所得稅法第88條規定於給付所得時扣繳稅款，再衡酌應扣未扣稅額龐大，致稅捐稽徵機關無法掌握稅源，所生影響極大，由此以觀，原告未善盡扣繳義務，衡其所為，核已該當罰鍰處分之責任條件，違章情節尚屬重大，尚無裁罰參考表使用須知第2 點：「稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用參考表。」及第4 點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之適用。
⑸綜上，重核復查及訴願決定並無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件原告係微星公司負責人（即行為時所得稅法第89條所規
定之扣繳義務人），微星公司於94年度給付MSIL之其他收益，屬MSIL之中華民國來源所得，原告未依規定於給付時扣繳稅款867,314 元，被告乃按應扣未扣稅額處以1 倍之罰鍰計867,300 元（計至百元止）。該給付MSIL之其他收益為中華民國來源所得，業經最高行政法院99年度判字第1084號判決認定在案，故本件爭執僅在於罰鍰部分（以法定最高罰鍰1倍，是否適法）。至於，原核定罰鍰計867,300 元，於復查階段發現其中一筆款項原預估之金額為2,090,400 元，而實際係匯出2,233,916 元，但基於行政救濟不得更不利於原告之決定，遂仍維持原核處罰鍰（參原處分卷p.23及27-31 ）不在爭執範圍內亦此敘明。
⑵按行政罰法第7 條第1 項「違反行政法上義務之行為非出於
故意或過失者，不予處罰。」，同法第18條第1 項「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」足見故意、過失為違反行政法而應處罰行為之責難基礎，且故意為明知而觸法，過失為疏失而違法，因此故意、過失本身對法規範之違誤有著不同的受責難程度，因此對比較苛責之故意行為，為裁處之機關當然要就「故意行為」負舉證責任。
①本件被告裁處時之稅務違章倍數參考表，就所得稅法第11
4 條第1 款前段部分，固規定：「㈠應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5 倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1 倍之罰鍰。」，而該參考表已於101 年9 月16日修正，將應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，為過失者改處0.8 倍之罰鍰。足見故意、過失之受責難程度確實不同，而稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，本院自當斟酌101 年9 月16日修正後之稅務違章倍數參考表（應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，故意處1 倍之罰鍰、過失處0.8 倍之罰鍰）。
②被告原答辯狀稱本案情節為過失，經本院提示被告為精準
之說明（法官：何以在被告答辯狀第6 頁第11行敘明認定原告主觀上有過失而非故意？若認定是過失，被告是否會依新的裁罰倍數參考表作有利答辯？被告：會斟酌並查明此點，再一併陳報。參見本院卷p.74）。但被告再次答辯時則改稱此為故意行為（參見本院卷p.83），並稱「原告為微星公司負責人，且微星公司也是大規模的公司，其對其海外關係企業即MSIL公司之情形，依常情應知之甚詳，惟其卻未對給付給MSIL公司的服務費用作扣繳，且原告在93年度也有類此情形，故其歸責程度較高，足可認定其在主觀上有故意（參見本院卷p.86）」云云，顯見被告就此之相關之舉證為「微星公司為大規模的公司，就此應知之甚詳」、「且93年度也有類此情形」，惟查：
1.微星公司之規模與其應被歸責之程度並無直接關係，若被告認為金額之巨大與否是關鍵所在，則稅務違章倍數參考表之級距不該只限於10萬元以下、10萬元至20萬元、20萬元以上等，顯見「應扣未扣或短扣之稅額」之大小已經參酌在裁罰的倍數表內，被告已經不能以該稅額高達867,314 元而認為違章情節重大（參見本院卷p.85，被告補充答辯狀p.02之二），而是要直接論述故意或過失。
2.無論規模的大小或作業的熟悉度或與關係企業往來之密切度，均有可能發生故意或過失，本院無法認同被告僅以微星公司規模之大小，或微星公司就作業的熟悉，就足以認定原告是故意為違規行為。足見被告所為之唯一舉證方式就是「原告在93年度也有類此情形」，然而原告具體敘明「93年度與94年度之扣繳時間，都是在原告收到被告命補繳稅款通知之前（參見本院卷p.86）」，則被告無法具體舉證原告之故意情節，應堪認定。
③既非故意情狀，被告量處以法定最高額之處罰，則屬未經
斟酌依行政罰法第18條第1 項規定，被告僅按稅務違章倍數參考表處以1 倍罰鍰，即與比例原則有違，而有裁量怠惰之違法。
⑶綜上所述，被告所為之原處分（即重核復查決定），有裁量
怠惰之違法，訴願決定未予以糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，應予准許。至於原告是否即為過失，而又應如何裁處，被告自當依本院判決意旨及相關法規另為妥適之處分；又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，均併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
書記官 鄭聚恩