臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1271號102年10月3日辯論終結原 告 威辰國際有限公司代 表 人 孫夢民被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 黃贏頤
王傳仁上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年7 月12日台財訴字第10100129690 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，其代表人由林景輝變更為孫夢民，有新北市政府民國101 年10月3 日北府經登字第1015062792號函及原告公司變更登記表附卷可佐，茲據孫夢民聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、被告認為原告於92年3 月至4 月間無進貨事實，取具太連股份有限公司（以下簡稱太連公司）開立之統一發票，銷售額計新臺幣（下同）27,867,090元，營業稅額1,393,361 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而核定補徵營業稅額1,393,361 元，並處罰鍰6,966,800 元。原告不服，申經復查結果，註銷罰鍰6,966,800 元，其餘復查駁回。嗣就補徵營業稅部分循序提起行政訴訟，經本院99年7 月29日99年度訴字第1032號判決撤銷訴願決定及原處分（包括復查決定），被告未上訴而告確定。
２、原告於上開行政救濟程序尚未確定前之98年11月16日，出具同意書，同意被告以其累積留抵稅額抵繳系爭營業稅額1,393,361 元及行政救濟加計利息50,277元，被告乃將原告前申請外銷貨物退還溢付營業稅額而尚未退稅之進項稅額轉為累積留抵稅額，並抵繳系爭營業稅額1,393,361 元及行政救濟加計之利息50,277元。
３、100 年4 月8 日（被告收文日期為100 年4 月20日），原告以前開判決業經確定為由，向被告申請依稅捐稽徵法第38條規定，退還系爭營業稅額及行政救濟加計之利息部分。被告認為原告於92年3 月至4 月間無進貨事實，卻取得太連公司開立，銷售額計27,867,090元，營業稅額1,393,361 元之統一發票，而原告前同意抵繳前揭營業稅及行政救濟加計利息之金額，用以抵繳之留抵稅額來源即係原告因營業稅退稅爭訟事件致未予退稅之進項稅額，實質上原告未額外繳納，且本院99年度訴字第1032號判決內容已載明該進項所表彰之交易是否真實及原告實際有無進貨事實，不在該案判決判斷之範圍，而以100 年12月20日北區國稅淡水三字第1000004511號函為拒絕退還之表示。原告不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、原告因案提起行政救濟，訴願時為免移案強制執行及限制出境，依被告之意繳納補稅1,393,361 元及利息50,277元，今原告行政訴訟獲勝，被告應依稅捐稽徵法第38條規定，退回原告繳納之稅款，原告向被告申請，被告卻以與本案無關理由否准。原告以留抵稅額對照檔線上查詢，原告留抵稅額原為5,935,308 元，抵繳本案1,393,361 元後，餘額為3,258,
633 元，迄無異動，本案既未退回現金，亦未還回留抵稅額，被告三迴九轉，使原告資產130 餘萬元平空消失，豈是政府所該為。訴願決定所稱進項稅額既有不實，仍應自留抵稅額中扣除，所謂不實，被告應請檢據及說明以實其說。而依行政訴訟爭點主義原則，所謂不實情事，未經行政處分，又非原告起訴之事項，應不得在本案中審理。
２、本件是依稅捐稽徵法第38條請求退還稅款，留抵稅額和把錢存在銀行是一樣的，當時原告申請以留抵稅額抵繳稅款，被告同意，既然行政訴訟原告獲勝訴，被告就應該退還稅款，最起碼也要還到留抵稅額。本件與留抵稅額無關，被告如果認為留抵稅額有問題，應另成案。
３、為此聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 被告應退還原告稅款1,393,361元及利息50,277元。
3 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、原告前申報92年3 月至6 月外銷貨物零稅率銷售額，依營業稅法第39條第1 項規定，向財政部臺北市國稅局中南稽徵所申請退還溢付營業稅額計9,895,623 元，經該所就該進項所表彰之交易是否真實及實際有無進貨事實予以審核，因原告於該期間取得進項憑證異常比例甚高，且未備齊相關資料供核而否准。原告循序提起行政訴訟（臺北高等行政法院97年度訴字第104 號事件），訴訟中與財政部臺北市國稅局達成和解，同意原告退稅金額3,960,315 元，其餘取具太連公司等7 家營業人未提供信用狀部分退稅金額計5,935,308 元（含本案系爭虛報進項稅額1,393,361 元），因支付價款未提示完整無法認定有交易情事，不予核退。
２、嗣原告營業地址遷至新北市三芝區，被告所屬淡水稽徵所就原告92年3 月至4 月間無進貨事實，取具太連公司開立之進項憑證虛報進項稅額部分，對原告發單補徵營業稅額1,393,
361 元。另因查得原告於前開和解筆錄同意放棄退稅請求之5,935,308 元進項稅額尚未轉入累積留抵稅額，是於原告98年11月16日同意以其累積留抵稅額抵繳系爭營業稅額1,393,
361 元及行政救濟加計利息50,277元後，將原告上開放棄退稅請求之進項稅額轉為累積留抵稅額，並抵繳系爭營業稅額及行政救濟加計利息。
３、有關本案補徵營業稅1,393,361 元事件，觀之臺北高等行政法院99年度訴字第1032號判決意旨，稽徵機關尚無對原告補徵本案營業稅額1,393,361 元理由，是因該筆系爭虛報進項稅額，除由原告申報退稅外，並未以之扣抵銷項稅額。當營業人主張特定進項金額之全數可以歸入退稅範圍，該筆進項稅額即不會留在扣抵稅額中，因此對營業人當期應納稅額不會造成影響。不問上開進項憑證所表彰之交易是否真實存在，因原告自始未以上開進項憑證所表彰之進項稅額，列為計算當期營業稅之進項扣抵稅額，即沒有造成短繳營業稅結果，自無命補繳營業稅之理由。至該進項所表彰之交易是否真實及原告實際有無進貨事實，不在該案討論判斷範圍。是臺北高等行政法院99年度訴字第1032號判決並未就系爭進項所表彰之交易是否真實加以判斷，該判決結果與可否退還原告系爭營業稅額及行政救濟加計利息款項乙事無關，原告可否退還系爭稅款，仍應視系爭進項表彰之交易是否真實及實際有無進貨事實而定。原告與太連公司間既無進貨事實，該進項稅額即有不實，雖再重行歸回計入原告之累積留抵稅額中，但仍應自累積留抵稅額帳戶中扣除。原告申請退還系爭累積留抵稅額抵繳營業稅及行政救濟加計利息部分，於法未合。
４、原告向太連公司進貨項目為儲值卡，該公司92年度進貨廠商並無出售儲值卡之營業人，且取得涉嫌開立不實統一發票之營業人開立不實統一發票金額占其總進項比率達99.88%。而大連公司前後任負責人何文雄及磨有禮，於91年11月至92年
6 月間明知該公司無進銷貨事實，大量取得開立不實統一發票之營業人開立之不實統一發票，同時開立不實統一發票予原告等營業人，供作進項憑證申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅，不法情事明確，原告自無可能向該公司進貨。原告雖提示訂購單、交易發票、存款存根聯及現金帳等資料影本，惟未能提示支付貨款之資金來源及進銷存明細帳供勾稽查核進銷貨事實；又依原告提示現金帳所載系爭進貨付款日期為92年3 月至4 月，惟存款存根聯及匯款回條聯之付款日期均為92年6 月，二者並不相符。另依第一商業銀行提供資料，原告匯入太連公司帳戶款項，係太連公司提領現金後，隨即再以原告名義匯回太連公司，有違常情。本案既查得系爭進項無進貨事實，被告將先行轉列留抵稅額之未退稅額1,393,361 元，自原告累積留抵稅額帳戶中減除，並無違誤，至原抵繳之行政救濟加計利息50,277元，仍准予轉列於原告之累積留抵稅額帳戶中，因該筆金額在原告前於行政訴訟中和解（臺北高等行政法院97年度訴字第104 號和解筆錄）同意放棄退稅請求，原告申請退還，核不足採。
５、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」據此，營業人購入貨物，該貨物原則上均應負擔營業稅，惟考量營業人進貨是為將來銷售，為避免重複課稅、稅上加稅及稅上加價等問題，所以設計營業人得以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，計算當期應納或溢付營業稅額。又鑒於營業人在正常營運下，就貨物週轉期而言，其銷項稅額必大於進項稅額，亦即營業人應依法計算當期應納營業稅額，向公庫繳納；若營業人因進項稅額大於銷項稅額而使當期（月）溢付營業稅額者，多係因一時購進較多貨物或勞務所致，在經營期間將陸續銷售而再發生銷項稅額，是營業稅法第39條第2 項前段規定「前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅」，以簡化手續並防杜逃漏。
２、關於溢付稅額之退還，營業稅法第39條係規定：「營業人申報之左列溢付稅額，應由主管稽徵機關查明後退還之：一、因銷售第七條規定適用零稅率貨物或勞務而溢付之營業稅。
二、因取得固定資產而溢付之營業稅。三、因合併、轉讓、解散或廢止申請註銷登記者，其溢付之營業稅。前項以外之溢付稅額，應由營業人留抵應納營業稅。但情形特殊者，得報經財政部核准退還之。」足見，營業稅留抵稅額以留抵次期應納稅額為原則，即營業人對於該溢付稅額，原則上並無請求退還之權利，除非依營業稅法第39條第2 項但書規定，經財政部核准退還；或因符合營業稅法第39條第1 項各款規定，經主管稽徵機關查明後退還。
３、再者，所謂意思表示，是以發生一定之法律效果為目的，所為之表示行為。又抵銷是指二人互負債務而其給付之種類相同，並已屆清償期，為使相互間所負相當額之債務同歸消滅之一方的意思表示。行政法上抵銷之目的，在於消滅原有之給付義務，性質上為公法上意思表示，而非事實行為，人民與行政機關皆得為抵銷。其由行政機關對人民所為之抵銷，除消滅原有之給付義務外，並無實質的規制內容，如不具抵銷要件，亦不生抵銷之效果。至所稱公法上之抵銷要件應係指：須二人互負債務；須雙方債務之給付種類相同；須主動債權與被動債權均有效存在，主動債權可強制履行與被動債權得被履行；須非不得抵銷之債務。是以留抵稅額扣抵應納稅額及行政救濟加計之利息，本質上就是公法上的抵銷，是否發生抵銷效果，端視是否具備抵銷要件。
４、如事實概要欄所載之事實，有被告98年10月6 日北區國稅法一字第0980008538號復查決定書、徵銷明細檔查詢表、原告98年11月16日同意書、財政部99年3 月15日（案號第00000000號訴願決定書、本院99年度訴字第1032號判決、原告100年4 月8 日申請書、被告100 年12月20日北區國稅淡水三字第1000004511號函、財政部101 年7 月12日（案號第00000000號訴願決定書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
５、原告雖然表示被告對其補徵營業稅1,393,361 元的決定，經臺北高等行政法院99年度訴字第1032號判決撤銷確定，其先前以累積留抵稅額抵繳該營業稅額1,393,361 元及行政救濟加計利息50,277元之款項，依稅捐稽徵法第38條規定，被告即應退還稅款及行政救濟利息等語。惟查：
⑴、本件訴訟類型的問題：
①、關於已繳納稅捐之退還，於我國法制上，或係因稅捐稽徵機
關之核課處分經其自行依職權或因行政救濟結果予以撤銷，或係因稅捐稽徵機關依人民依法申請而為。若屬由人民依法向稅捐稽徵機關申請，其申請事項係須由稅捐稽徵機關就應否核退、應核退之稅額及核退之對象等事項作成核定。又稽徵機關的課稅處分在確認人民依法成立的租稅債務，納稅義務人清償租稅債務後，經稽徵機關核課據以繳納的課稅處分經撤銷，即成立公法上之不當得利，應退還稅款予納稅義務人。稅捐稽徵法第38條第2 項：「經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還。」即係關於前述稅捐稽徵機關依行政救濟結果應退還稅捐之規定，稅捐稽徵機關此退稅之通知，本質上僅是就行政救濟結果為應退稅金額之通知（不含若另有非屬原行政救濟範圍事項之通知部分），並非行政處分。納稅義務人於此稅捐稽徵機關拒絕退還稅款之情形，應以一般給付訴訟請求應退還之稅款。
②、被告以原告於92年3月至4 月間無進貨事實，取具太連公司
開立之統一發票，銷售額27,867,090元，營業稅額1,393,36
1 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而核定補徵營業稅額1,393,361 元的行政爭訟事件，經本院99年7 月29日99年度訴字第1032號判決撤銷訴願決定及原處分（包括復查決定），被告未上訴而告確定後之100 年4 月8 日（被告收文日期100 年4 月20日），原告以依稅捐稽徵法第38條規定，被告應於接到判決書正本後10天內填發收入退還書連同國庫支票，將原告已繳之稅款1,393,361 元及行政救濟利息50,277元退還，因原告尚未收到退稅款為由，向被告請求退回原繳稅款1,393,361 元及行政救濟利息50,277元，核其本意係基於公法上原因，請求被告為財產上之給付。又因稅捐稽徵機關因行政救濟結果而應退稅之金額，無需再經行政機關另以行政處分進一步的具體確認，是以被告100 年12月20日北區國稅淡水三字第1000004511號函所為拒絕給付的意思表示，係屬觀念通知，不具法效性，並非行政處分。因此，本件原告對被告請求退還因行政救濟結果應退還稅款及行政救濟利息之請求，性質上係一般給付訴訟，是本件原告訴之聲明中關於訴願決定及原處分均撤銷的表達，純屬贅引，不影響本件為一般給付訴訟的本質，應先指明。
⑵、實質的問題：
①、租稅債務關係消滅的原因，可能是清償，可能是抵銷，也可
能是免除或時效消滅。本件原告所稱其已繳納稅款1,393,36
1 元及行政救濟利息50,277元的態樣，是以其累積留抵稅額抵繳等情，為兩造所不爭執，並有徵銷明細檔查詢表、原告98年11月16日同意書附於原處分卷可佐。因此，當被告對原告補徵營業稅的決定經本院99年度訴字第1032號判決認為，不論爭執之進項憑證所表彰之交易是否真實，因原告自始未以該進項憑證表彰之進項稅額，列為計算當期營業稅之進項扣抵稅額，原告沒有造成短繳營業稅結果，無命補繳營業稅之理由，以補稅處分違法而判決撤銷確定時，該部分的課稅原因已然消滅，原告就該部分並不負有繳納應納稅額及行政救濟加計之利息的債務，則依前揭意旨，不符合抵銷之要件，自不發生抵銷之法律效果，即不能認為發生以累積留抵稅額抵繳之結果。原告主張以留抵稅額抵繳表示其已繳納應納稅額及行政救濟加計之利息，忽略了本件不具備抵銷要件未發生抵銷法律效果之情形，其主張被告應依稅捐稽徵法第38條退還稅款，自無可採。
②、又溢付稅額得請求退還之要件，已如前述。本件原告對其溢
付稅額，曾以其係經營營業稅率為零之外銷貨物業務，其申報92年04期及06期外銷貨物零稅率銷售額，應退稅計6,654,
306 元及3,241,317 元，向改制前財政部臺北市國稅局（以下簡稱臺北市國稅局）申請退還92年3-4 月及92年5-6 月營業稅，請求退還溢付稅額的範圍即包括原告所稱其92年3-4月間向太連公司進貨，取具太連公司開立統一發票之進項稅額1,393,361 元。嗣臺北市國稅局否准，原告循序提起行政訴訟，本院受理之97年度訴字第104 號事件審理中，原告與臺北市國稅局達成和解，內容為「一、被告同意退還原告外銷退稅溢付營業稅額新台幣3,960,315 元。二、原告其餘請求拋棄。三、訴訟費用由原告負擔。」，有財政部96年11月15日（案號第00000000號）訴願決定書、本院97年度訴字第
104 號98年6 月16日和解筆錄、臺北市國稅局中南稽徵所98年7 月14日財北國稅中南營業二字第0980208952號函附於原處分卷可稽。足見，除臺北市國稅局同意退還的溢付營業稅額3,960,315 元外，其餘當時原告申請退還的溢付稅額（含本件爭執所涉進項稅額1,393,361 元部分）5,935,308 元（9,895,623 －3,960,315 ＝5,935,308 ）部分，原告已拋棄請求退還之權利。是縱然針對原告將太連公司營業稅額1,393,361 元之統一發票作為進項憑證乙節，被告對原告所為補徵營業稅之決定，經本院判決撤銷，亦不影響前揭原告因拋棄請求退還權利，所應受不得請求退還之拘束。原告忽略了其應受不得請求退還溢付稅額之拘束，其主張被告應依稅捐稽徵法第38條退還稅款，亦無可取。
六、綜上，原告所訴各節，並無可採。原告以系爭營業稅核課處分因行政救濟結果撤銷，依稅捐稽徵法第38條規定，被告應退還稅款，而訴請被告退還已繳之稅款1,393,361 元及行政救濟加計之利息50,277元，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊、防禦方法，以及有關原告與太連公司間是否有進貨事實等情節，均不影響本件判決之結果，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 10 月 24 日
書記官 陳清容