臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1314號102年4 月25日辯論終結原 告 楊高寶珠訴訟代理人 蔡明和 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 梁忠森
賴雪琴上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年6 月21日台財訴字第10100110550 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原處分罰鍰部分及關於加計附表四楊嘉楨部分序號1 、序號3 、序號6 利息合計新台幣528,307 元為原告86年度贈與總額部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告原名「財政部臺灣省北區國稅局」，嗣102 年1 月1 日更名改制為「財政部北區國稅局」。
二、事實概要：被告以原告於民國86年間出售坐落台北縣汐止市土地1 筆，於86年及87年間將售地所得分別以現金贈與子楊嘉楨、媳詹慧珠及孫楊于慶，及將售地所得用以購買中興商業銀行（下稱中興銀行）及世華聯合商業銀行（國泰世華商業銀行之前身，下稱世華銀行）無記名可轉讓定期存單（下稱NCD ），屆期由子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領後，本金換單續存、利息轉存渠等帳戶或本金、利息均轉存渠等帳戶，合計贈與子媳共新臺幣（下同）612,659,253 元及贈與孫楊于慶銀行存款1,000,000 元，各筆資金之流動情形如附表一（即本院96年度訴字第1376號判決書附表一，其中附表一各欄無利息紀錄者，即為現金之流動而非NCD ）；而各筆資金之來龍去脈如本院96年度訴字第1376號判決書附其餘附表所示。
惟原告未依規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，減除原告之子及媳代繳原告應負擔地價稅12,734,524元，核定86年度贈與總額318,373,668 元，應納稅額150,801,834 元，並處罰鍰150,801,800 元；87年度贈與總額282,551,061 元，應納稅額132,890,530 元，並處罰鍰132,890,500 元。原告不服，申請復查，准予追減86年度贈與總額20,803,555元、罰鍰10,401,800元及87年度贈與總額109,998,840 元、罰鍰54,9 99,400 元（下簡稱原復查決定）。原告仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟，經本院96年度訴字第1376號判決：
「訴願決定及原處分（即復查決定不利於訴願人部分）均撤銷。」被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第
471 號判決：「上訴駁回」而確定。嗣被告依據上開確定判決意旨，以101 年1 月10日北區國稅法二字第10100153 61號重核復查決定，變更核定86年度、87年度贈與金額及罰鍰分別為289, 770,442元、119,529,46 7元及136,500, 221元、59,764, 733 元，並將原87年度贈與金額及罰鍰轉換為86年度贈與金額119,52 9,467元及罰鍰59,7 64,733 元（下稱原處分）（重核復查決定認定原告86年度贈與金額為409,299,909 元，計算方式如附件二，並變更原告87年度贈與總額為0 元）。原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張略以：
（一）按行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項及第5 條第3 款規定，及財政部84年6 月10日台財稅字第841630947 號、67年8 月11日台財稅第354190號函釋，並參照本院94年度訴字第578 號判決與94年度訴更一字第61號判決意旨，原告與楊嘉楨間並無贈與合意且楊嘉楨亦無允受之事實，當無構成贈與情事。被告並無證據證明原告將資金匯入銀行專戶，並同意交由楊嘉楨購入系爭NCD 存單，被告依遺產及贈與稅法第4 條規定認定直接現金贈與，核課原告贈與稅，而非以同法第5 條視同贈與核課，被告自應證明原告與楊嘉楨、詹慧珠間贈與意思表示一致，始能成立贈與。被告依遺產及贈與稅法第4 條係規定認定直接現金贈與，核課原告贈與稅，自應就「現金贈與」及「原告交由楊嘉楨購入系爭NCD 存單」負舉證之責。次按行政罰法第7 條第1 項規定，原告受到行政處罰，須以被告證明原告有過失之主觀歸責要件為必要，是以被告對原告未申報贈與係出於故意或過失，應由稅捐稽徵機關即被告負舉證責任。
（二）本件原告主張原處分違法（即爭點）如下：
１、本件原處分核課原告贈與楊嘉楨86年11月29日500 萬元、
8 6 年11月29日2,000 萬元NCD 本金（原核定係認定86年12月29日500 萬元、86年12月29日2,000 萬元NCD 本金，本件附表三序號21、22）。惟查原告86年11月29日並未申購NCD 本金，被告認定顯與事實不符。原告實際上不可能發生以86年11月29日之資金申購同年月28日之NCD ，被告認定顯有錯誤，此部分500 萬及2,000 萬元應予減列。
２、本件原處分核課原告贈與楊嘉楨86年12月29日1,000 萬元
NCD 本金（原核定係認定87年1 月5 日1,000 萬元NCD ，本件附表四序號5 ）。經查原告當日在中興銀行並無申購該張NCD ，被告率爾主張有申購該張NCD ，卻未能提示相關證物，應撤銷原告對楊嘉楨之贈與核課。另查86年12月
1 日1,000 萬、12月2 日1,000 萬、12月3 日1,000 萬、12月4 日1,000 萬、12月29日1,160 元，加總合計應為4,
000 萬1,160 元，惟被告加總合計應為5,000 萬（87年度轉86年度贈與金額），顯有錯誤虛增贈與金額。
３、被告核課原告贈與楊嘉楨86年8 月19日800 萬元NCD 本金、86年8 月20日1,400 萬元NCD 本金、86年8 月21日1,40
0 萬元NCD 本金、86年8 月20日1,400 萬元NCD 本金、86年9 月22日600 萬元現金（原核定係認定贈與楊嘉楨86年
9 月22日5600萬元NCD 本金，本件附表三序號4 ）。本件原告自始均表示，NCD 存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。被告縱依最高行政法院觀點，以最初購入系爭
NCD 時點為贈與行為時點，亦應核課86年8 月19日1,400萬元，不應以兌領後之86年9 月22日為核課日；且600 萬元現金贈與應予減列。
４、被告依最高行政法院觀點以最初購入系爭NCD 時點為贈與行為時。然查本件原告自始均表示，NCD 存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。查最高行政法院99年度判字第471 號判決指出「應以被上訴人將款項匯入銀行專戶，同時交由其子購入系爭NCD 時為贈與發生時」。被告應對原告交由楊嘉楨申購NCD 有贈與合意，負舉證之責。
５、本件原處分核課原告贈與詹慧珠86年8 月7 日1,400 萬元、8 6 年8 月7 日1,400 萬元NCD 本金及8 月7 日利息123,332 元（原核定係認定87年1 月5 日2,800 萬元NCD 本金及利息123,33 2元，本件附表三序號19）。本件原告自始均表示NCD 存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。被告未能舉證有贈與合意。縱如被告所言，86年8 月7日利息123,332 元尚未發生，且認定贈與本金後之利息亦不應列入贈與金額，應減列123,332 元。
６、本件原處分核課原告贈與楊嘉楨86年8 月28日300 萬元NC
D 本金及利息13,857元（原核定係認定86年9 月30日300萬元NCD 本金及利息13,857元，本件附表三序號6 ）。本件原告自始均表示NCD 存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。被告未能舉證有贈與合意。縱如被告所言，86年8 月28日利息13,857元尚未發生，且認定贈與本金後之利息亦不應列入贈與金額，應減列13,857元。
７、本件原處分核課原告贈與楊嘉楨86年11月26日400 萬元NC
D 本金及利息21,332元（原核定係認定86年12月26日400萬元NCD 本金及利息21,332元，本件附表三序號17）。本件原告自始均表示NCD 存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。被告未能舉證有贈與合意。縱如被告所言，86年11月26日利息21,332元尚未發生，且認定贈與本金後之利息亦不應列入贈與金額，應減列21,332元。
８、本件原處分核課原告贈與楊嘉楨86年12月1 日200 萬元、86年12月2 日200 萬元、86年12月3 日200 萬元NCD 本金及86年1 2 月1 日利息52,000元（原核定係認定87年1 月
3 日600 萬元NCD 本金及利息52,000元，本件附表四序號
1 ）。本件原告自始均表示NCD 存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。被告未能舉證有贈與合意。縱如被告所言，86年12月1 日利息52,000元尚未發生，且認定贈與本金後之利息亦不應列入贈與金額，應減列52,000元。
９、本件原處分核課原告贈與楊嘉楨86年12月4 日200 萬元NC
D 本金及利息9,640 元（原核定係認定87年1 月5 日200萬元NC D本金及利息9,640 元，本件附表四序號3 ）。然原告自始均表示NCD 存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。被告未能舉證有贈與合意，且縱如被告所言，86年12月4 日利息9,640 元尚未發生，且認定贈與本金後之利息亦不應列入贈與金額，應減列9,640 元。
10、本件原處分核課原告贈與楊嘉楨86年11月20日1,450 萬元
NCD 本金（原核定係認定87年2 月20日贈與詹慧珠1,450萬元NCD 本金，此部份被告已改核課贈與楊嘉楨，並轉為86年度贈與，本件附表四序號1 ）。查原告自始均表示
NCD 存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。1,450萬元NC D存單係與1 億元之NCD 存單（附表四序號2 ）係由原告於86年11月20日辦理，被告復查決定已將原認係贈與詹慧珠1 億元之NCD 存單部分追減，豈有相同情形認定不同之矛盾。被告未能舉證有贈與合意。且被告並未說明由認定贈與詹慧珠1,450 萬元，轉為認定贈與楊嘉楨，其理由與事實證據。
11、本件原處分核課原告贈與楊嘉楨86年11月21日1,450 萬元
NCD 本金、86年11月22日1,450 萬元NCD 本金（原核定係認定87年2 月23日贈與詹慧珠2,900 萬元NCD ，此部份被告已改核課贈與楊嘉楨，並轉為86年度贈與，本件附表四序號3 ）。查原告自始均表示NCD 存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。被告未能舉證有贈與合意。且被告並未說明由認定贈與詹慧珠2,900 萬元，轉為認定贈與楊嘉楨，其理由與事實證據。
12、被告本件原處分核課原告贈與楊嘉楨86年11月24日1,450萬元贈與楊嘉楨NCD 本金、86年11月25日1,300 萬元NCD本金（原核定係認定87年2 月27日贈與詹慧珠2,750 萬元
NCD 本金，此部份被告已改核課86年度贈與楊嘉楨本件附表四序號4 ）。查原告自始均表示NCD 存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。被告未能舉證有贈與合意。且被告並未說明認定贈與詹慧珠2,750 萬元，轉為認定贈與楊嘉楨，其理由與事實證據。
13、關於被告核課原告贈與楊嘉楨86年12月1 日1,000 萬元NC
D 本金、86年12月2 日1,000 萬元NCD 本金、86年12月3日1,00 0萬元NCD 本金（原核定係認定87年1 月3 日贈與楊嘉楨3,00 0萬元NCD 本金，本件附表四序號2 ）。本件原告自始均表示NCD 存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。被告未能舉證有贈與合意。且被告未能提示86年12月1 日1,00 0萬元NCD 存單、86年12月2 日1,000 萬元NCD 存單、86年12月3 日1,000 萬元NCD 存單，此部份應予減列。
14、被告核課原告86年12月4 日贈與楊嘉楨1,000 萬元NCD 本金（原核定係認定87年1 月5 日贈與楊嘉楨1,000 萬元NC
D 本金，本件附表四序號4 ）。本件原告自始均表示NCD存單係由原告辦理後，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、原告之媳詹慧珠兌領後，本金換單續作。且被告僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入），未提供NCD 存單及到期登錄單（代轉帳支出傳票），根本無從證明是否有贈與1,000 萬元，應撤銷原告對楊嘉楨之贈與核課。
15、被告核課原告86年8 月7 日至26日贈與詹慧珠18筆各50萬元，合計900 萬元（本件附表三序號1-18）。查受贈人86年9 月17日已返還500 萬元，並與被告核課原告贈與楊嘉楨86年9 月17日4,200 萬元NCD 本金，及86年9 月17日楊嘉楨返還300 萬元，合計續作5,000 萬元NCD ，並於86年10月17日起續作，迄88年9 月22日、88年10月22日並以原告名義續作，有88年9 月22日、88年10月22日世華銀行登錄單可證，此金額500 萬元應予減列。87年2 月23日、87年2 月27日詹慧珠自中興銀行959 帳戶分別提領100 萬元、250 萬元承作NCD 存單返還原告，為被告所不爭執，此金額350 萬元應予減列。另查詹慧珠5343帳戶當日，即86年8 月13日並無50萬元存入，應與原告資金無關，此金額50萬元應予減列。
16、被告核課原告贈與楊嘉楨86年9 月13日500 萬元NCD 本金（本件附表三序號1 ）。86年9 月17日楊嘉楨返還300 萬元及詹慧珠返還500 萬元與到期4200萬元NCD 存單，合計續作5, 000萬元NCD 存單，並於86年10月17日起續作，迄88年9 月22日、88年10月22日並以原告名義續作，有88年
9 月22日、88年10月22日世華銀行登錄單可證，此金額
300 萬元應予減列。
17、被告核課原告贈與楊嘉楨86年8 月9 日800 萬元NCD 本金、86年8 月11日1,400 萬元NCD 本金、86年8 月12日1,40
0 萬元NCD 本金、86年8 月13日1,400 萬元NCD 本金（原核定係認定86年9 月13日贈與楊嘉楨5,000 萬元NCD 本金，本件附表三序號2 ）。被告未提供NCD 存單及到期登錄單（代轉帳支出傳票），不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨，認定該筆續作之5,000 萬元NCD 係贈與楊嘉楨。
且87年6 月15日到期續作時，係以原告名義續作，有87年
6 月15日（查獲日前）世華銀行收入傳票，此金額5,000萬元應予減列，且被告未能舉證有贈與合意。
18、被告核課原告贈與楊嘉楨86年8 月23日1,400 萬元NCD 本金、86年8 月25日1,400 萬元NCD 本金、86年8 月26日1,
400 萬元NCD 本金、86年8 月27日1,400 萬元NCD 本金（原核定係認定贈與楊嘉楨86年9 月27日5,600 萬元NCD 本金，本件附表三序號5 ）。被告未提供NCD 存單及到期登錄單（代轉帳支出傳票），被告不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨，認定該筆續作之5,000 萬元無記名可轉讓定期存單係贈與楊嘉楨。且被告未能舉證有贈與合意。
19、87年度贈與詹慧珠部分，被告已改核課贈與楊嘉楨，並轉為86年度贈與。縱如被告主張，被告亦應將87年度贈與稅繳款書改為86年度贈與稅繳款書。因此，87年度贈與稅繳款書，應予撤銷，改核發86年度贈與稅繳款書。
（三）罰鍰部分：本件除現金贈與部分為遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與方式，並無爭議外，其他有關購買NCD之贈與，究應屬同法第4 條第2 項或第5 條第1 款或第3款所定之贈與，見解各異，合先敘明。經查，87年度贈與金額為-1,470,533元，惟被告仍發單核課贈與稅額59,764,733元，並處罰鍰59,764,733元，原處分顯有錯誤，訴願決定未予糾正，均應予以撤銷。按遺產及贈與稅法第24條及第44條規定及財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋，若如被告所言，原告以自己之資金，無償為其子楊嘉楨及媳詹慧珠購置財產，其資金係構成遺產及贈與稅法第5 條第3 款之以贈與論之贈與行為，依上開財政部函釋，被告應先通知原告於收到通知後10內申報，如逾限仍未申報，始依同法第44條規定處罰。然本件被告並未輔導原告申報，逕依稅捐稽徵法第44條規定科處罰鍰，於法未合。
（四）原告於本件言詞辯論時主張被告違反行政程序法第43條、第36條規定，因為被告重核復查決定（即本件原處分）有許多贈與細部變動的改核課等情，皆未告知原告，故違反行政程序法第43條；且被告違反論理與經驗法則，認定結果與證據不符，故違反行政程序法第36條。另原告於本件言詞辯論時，表示不再爭執本件稅捐稽徵法第21條有關5年核課期間之適用問題（詳本院言詞辯論筆錄）。
（五）綜上所述，本件原處分及訴願決定顯有違誤。原告依法提起撤銷之訴，並聲明：１、訴願決定、原處分即被告101年1 月10日北區國稅法二字第1010015361號重核復查決定不利原告部分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：
（一）本件原告於86及87年間將其所有到期之NCD 存單，由子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領後，本金換單續存、利息轉存渠等帳戶或本金、利息均轉存渠等帳戶合計612,659,253 元及贈與孫楊于慶銀行存款1,000,000 元，未依規定辦理贈與稅申報，經被告處以罰鍰為86年度150,801,800 元及87年度132,890,500 元。原告不服，申經被告復查決定，獲追減系爭贈與總額86年度20,803,555元及87年度109,998,840元，遂重行核算按86及87年度應納稅額140,400,056 元、77,891,110元分別裁處1 倍之罰鍰140,400,000 元、77,891,100元（均計至百元止），即追減原處罰鍰86年度10,401,800元及87年度54,999,400元。原告仍表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院96年度訴字第1376號判決略以，「……七、末按遺產及贈與稅法第24條第1 項……第44條前段……財政部76年5 月6 日台財稅第0000000 號函釋在案，為行政規則之一種，自具拘束下級機關之效力，被告應予遵守。本件原告以直接贈與資金或間接為楊嘉楨申購NCD 存單支付款項，均該當申報贈與稅之義務，縱認其無故意，亦有應注意且能注意而未及注意之過失，是就原告漏未申報之違章，原應予以裁罰。惟就為楊嘉楨君申購
NCD 存單而支付款項部分，因該當遺產及贈與稅法第5條第1 款之間接贈與，被告應依上開財政部函釋，先行通知原告於收到通知後10日內申報（即輔導申報），如逾限仍未申報，始得依同法第44條規定予以裁罰，乃被告疏漏輔導，其逕予依遺產及贈與稅法第44條科處罰鍰，於法未合。」為由，將訴願決定及原復查決定不利於原告部分均撤銷，囑由被告另為處分。被告不服，提起上訴，案經最高行政法院99年度判字第471 號判決略以，「……五、本院查：……（七）……又原判決就系爭NC D 存 單贈與性質認為屬於同法第5 條第1 款所定之視為贈與，就裁罰部分，依財政部76年5 月6 日台財稅第000000 00 號函釋，以先行通知原告於收到通知後10日內申報（即輔導申報），如逾限仍未申報，始得依同法第44條規定予以裁罰，乃被告疏漏輔導，其逕予依遺產及贈與稅法第44 條 科處罰鍰，於法未合乙節，固屬可議，惟本件被告對贈與金額之計算既有違誤，則依據贈與金額所計算出來之應納稅額作為裁罰標準之裁罰部分，自亦失所附麗，而應併予撤銷，應由被告於重新計算贈與金額後再依法為裁罰。故原判決將裁罰部分之訴願決定及原處分撤銷，理由雖有不合，然其結果則無二致，仍應予以維持。」嗣被告依據上開判決撤銷意旨，以101 年1 月10日北區國稅法二字第1010015361號重核復查決定即本件原處分略以，（一）原復查決定處86年度罰鍰140,400,000 元部分：原復查決定86年度贈與金額額既經追減7,799,671 元及變更核定贈與金額289,770,442 元，已如前述，依首揭規定，重行核算按核定應納稅額136,500,221 元，處1 倍罰鍰136,500,22 1元，原復查決定處86年度罰鍰140,400,000 元，應予追減3,899, 779元變更核定136,500,221 元。（二）原復查決定處87年度罰鍰77,891,100元部分：原復查決定87年度贈與總額172,552,521 元，既經追減53,022,754元，變更核定贈與金額119,529,467 元，並依行政程序法第116 條第
1 項前段規定，將贈與年度自87年度轉換為86年度，另併計同年度前次贈與289,770,442 元，變更核定86年贈與總額為40 9,299,909元，已如前述，依前揭規定，重行核算按核定應納稅額59,764,733元，處1 倍罰鍰59,764,733元，原復查決定87年度罰鍰77,891,100元，應予追減18,126,367元，並依同法條規定，應轉換為86年度罰鍰59,764,733元（即全部轉換至86年度）。
（二）按司法院釋字第537 號解釋及行政訴訟法第136 條規定準用民事訴訟法第277 條之規定，稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。而依遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項及第2 項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合，合先陳明。
（三）本件原告爭執NCD存單部分：
１、86年度：楊嘉楨部分，原復查決定NCD 存單屆期兌領274,349,671 元部分：
⑴原告86年12月27日贈與本金4,000,000 元部分，核屬楊
嘉楨自有資金，應予追減4,000,000 元。⑵原告86年12月27日贈與本金10,000,000元部分，其中
2,000,000 元屬楊嘉楨自有資金，應予追減2,000,000元。
⑶原復查決定原告贈與楊嘉楨利息1,349,671元，核屬楊
嘉楨受贈本金後所生之利息，為贈與後受贈人之財產，應不得計入贈與金額，應予追減1,349,671元。
⑷本部分贈與追減後餘額267,000,000 元，均係原告贈與
現金予楊嘉楨，再由楊嘉楨購入系爭NCD 存單，原復查決定以NCD 存單兌領日為贈與日之贈與部分，應依行政程序法第116 條第1 項前段規定，將該行政處分轉換為原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即將贈與日轉換為最初購入系爭NCD 存單之承購日。⑸原復查決定原告86年度贈與楊嘉楨291,584,860 元部分
，應予追減贈與金額7,799,671 元（本金6,450,000 元＋利息1,349,671 元）。
２、87年度：⑴原告贈與詹慧珠73,772,781元部分（本金71,000,000元
＋利息2,772,781 元）：原復查決定原告贈與楊嘉楨（更正後）利息2,772,781 元部分，因係受贈人以受贈本金所生之利息，為贈與後受贈人之財產，應不得計入贈與金額，應予追減2,772,781 元。上揭其餘各筆系爭
NCD 存單贈與金額合計71,000,000元，因均係由楊嘉楨以原告資金購入系爭NCD 存單，原復查決定以NCD 存單兌領日為贈與日，及以詹慧珠為受贈人之贈與部分，應依行政程序法第116 條第1 項前段規定，將該行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即將贈與日轉換為最初購入系爭NCD 存單之承購日，及將受贈人轉換為楊嘉楨。
⑵原告贈與楊嘉楨100,294,973元部分：原核定原告87 年
5月2日贈與50,000,000元部分，本件既以NCD存單之申購人認定受贈人，而該張存單之到期逾期銷戶登錄單載明戶名為「楊高寶珠」，被告又無法查得此筆NCD 存單係楊嘉楨為自己而申購，自難以認定此筆存單資金為原告贈與楊嘉楨，此部分應予追減50,000,000元。利息249,973元部分，因屬楊嘉楨受贈本金後所生之利息，為贈與後受贈人之財產，不得計入贈與金額，應予追減贈與金額249,973元。
⑶其餘各筆系爭NCD 存單合計50,000,000元部分，因均係
由楊嘉楨以原告資金購入系爭NCD 存單，原復查決定以
NCD 存單兌領日為贈與日，應依行政程序法第116 條第
1 項前段規定，將該行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，即將贈與日轉換為最初購入系爭NCD 存單之承購日。
（四）本件重核復查決定屬原核課之「行政處分轉換」：本件系爭NCD 存單部分既經最高行政法院認定，係屬原告贈與現金予楊嘉楨，再由楊嘉楨購入系爭NCD 存單，而屬於遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與，則應以原告將資金匯入銀行專戶，同時交由楊嘉楨購入系爭NCD 存單時點為贈與發生時，即以此時點為贈與行為時；並經本院認定本件最早申購NCD 存單之時點為86年8 月9 日，則原復查決定87年度贈與稅及罰鍰，其中大部分應變更為86年度之贈與稅及罰鍰，故被告重核復查決定時，遂將87年度之行政處分轉換為與原處分（86年度）具有相同實質及程序要件之其他行政處分；另原告未依規定辦理贈與稅申報，本件核課期間應至93年9 月9 日屆滿，依被告製發之繳款書顯示繳納期間自93年7 月11日起，肯認被告已於核課期間內行使核課權，已如前述。是以，足以認定本件87年度贈與金額轉換為86年度贈與金額，無逾核課期間之虞。
（五）有關本件贈與稅繳款書之核發年度說明如下：因原告欠繳86及87年度稅款未繳納，被告遂將原告未繳之稅款，移送法務部行政執行署士林分署強制執行，被告重核復查決定雖將87年度贈與金額及罰鍰變更核定為119,529,467元及59,764,733元,並轉換為86年度贈與金額119,529,467元及罰鍰59,764,733元，惟被告及移送行政執行處強制執行之2筆欠稅之管制，均以管理代號F28-28-84G-0000-00-00000000-00及F-28-28-84G-0000-00-00000000-00，金額分別為140,400,056元及77,891,110元。倘將87年度重核復查後之贈與稅繳款書（金額：59,764,733元）變更為86年度之贈與稅繳款書，將使87年度贈與稅移送強制執行案件之金額為0 元，而86年度移送執行之金額將由原移送之金額140,400,056 元變更為136,500,221 元，再加計87年度之金額59,764,733元，將變更為196,264,954 元，將大於原移送之金額，故仍以原管理代號開立贈與稅繳款書為宜。
（六）有關重核復查決定應補稅額更正註銷單之金額說明如下：本件依被告101年1月10日北區國稅法二字第1010015361號函檢附之重核復查決定應補稅額更正註銷單，係依據重核復查決定作成，86及87年度之應納稅額分別為136,500,221元及59,764,733元，減除原告已繳之金額4,496,494元及14,249,321元，實際應補之稅額為132,003,727元及45,515,412元（不含行政救濟加計利息部分），惟被告核發86年度之更正稅額註銷單之最後應補繳本稅之欄位漏填132,003,727元，應予更正。另本件之行政處分為重核復查決定，非稅額繳款書及更正稅額註銷單，縱稅額繳款書及更正稅額註銷單之內容有誤，尚不影響行政處分之效力，併予陳明。
（七）綜上所述，本件原處分及訴願決定並無違誤，爰答辯聲明：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
五、經查本件原告86年間出售坐落台北縣汐止市土地所得資金流向複雜，卷證浩繁，經前案即本院96年度訴字第1376號整理（詳本院96年度訴字第1376號卷卷一第124-153 頁及上開卷宗96年12月26日準備程序筆錄）詳如附表一，嗣被告依據本院96年度訴字第1376號判決、最高行政法院99年度判字第47
1 號確定判決意旨，扣除部分贈與本息，及將附表一原列原告87年度以NCD 續存贈與詹慧珠、楊嘉楨部分，改列為86年度原告贈與楊嘉楨之本息，詳細計算式如附表二計算明細表，並提出附表三敘明據以計算原告86年度贈與總額計算表（即附表二上有關86年度贈與總額289,770, 442元之逐筆計算式），及提出附表四敘明將原告87年度轉86年度贈與金額（即附表二贈與總額119,529,467 元之逐筆計算明細）等為證。原告對上開金額計算及資金流向並無意見，且有取款憑條、匯款申請書、定期存款存款憑條、相關NCD 存單、利息支出轉帳傳票、世華銀行（國泰世華商業銀行之前身）新生分行89年9 月4 日世新生字第75號函暨附件附於原處分卷可稽（詳細卷證詳依職權調閱之本院96年度訴字第1376號判決附表二各筆資金之註記原處分頁數），自足認為真實。而兩造之聲明陳述詳如上述，因此兩造主要爭點厥為：附表三、四之NCD （未載明現金部分）是否由楊嘉楨或原告親自所申購？原告與楊嘉楨、詹慧珠等人帳戶間上開金額之流動，是否為贈與、被告是否已經舉證證明？原處分計算本件原告86年度之贈與總額是否正確合法？原處分罰鍰計算及裁量是否合法？
六、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20 條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30 日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1 倍至2 倍之罰鍰；……。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第24條第1 項、第44條前段分別定有明文。
（一）次按司法院釋第537 號解釋，雖係就房屋稅條例第7 條之申報協力義務為解釋，惟該解釋文所稱「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」於其他租稅稽徵，情形相同者，自可參酌。因此參照行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核課贈與稅必須贈與人與受贈人之間有財產移轉及無償贈與之意思合致，而此舉證責任，應由稅捐稽徵機關負擔，不得以贈與人與受贈人負有協力義務，而將舉證責任轉換予納稅義務人。
（二）查原告出售土地之系爭資金係以購買NCD 存單，到期續購，獲取每期利息為其理財方式。而依購買NCD 存單之實務，可轉讓定期存單不論記名或無記名發行時申購人免填印鑑卡，不必預留印鑑；發行記名式存單時，應請申購人填寫「定期存款存款憑條」代替申購書，寫明姓名或事業團體名稱、期間、利率、金額，並於存款憑條空白處加註承購人國民身分證（或事業團體）統一編號及地址。經辦員將該存款憑條所載事項與申購人所提示之各有關證件核對無誤經收妥款項後，即按一般定期存款辦法編列帳號、登錄、印錄存單。為與一般定期存款有所區別，存款憑條上應加蓋「可轉讓」或「CD」字樣，記名式存單應在存單正面戶名欄填入申購人姓名或名稱。另無記名式存單，除依記名式辦法填製存款憑條及存單，惟因其為無記名式，故應在存單正面戶名欄加蓋「CD無記名」或「無記名」字樣橡皮章，以與記名式有別；又存單到期，持有人領取本息時，應在存單背面「讓與人」欄背書並加簽章，此有中興銀行存款業務手冊附本院96年度訴字第1376號卷一第67頁以下可查。因此NCD 存單如其文義般為無記名，其特性為權利人應以持有存單為權利之行使依據，即權利之行使與存單之占有，具有不可分離之關係，為有價證券之一種，應先敘明。
（三）再按父母將現款存入子女銀行帳戶或以子女名義兌領NCD或其利息，因現款或無記名之NCD 屬於高流通之貨幣或證券，一經移轉通常即生所有權之異動，尤其在父母與子女間，而就此屬原告支配範圍之課稅事實，依上開所述，原告自應負完全且真實陳述之協力義務，並此協力義務，對原告而言，亦具有期待可能性，然因原告未盡其完全且真實陳述之協力義務，則依前所述，因此所生之不利益，即應歸由原告負擔，此際法院就此得減輕被告之證明程度，而為之課稅事實之判斷。再查占有為一種法律事實，其型態不限於直接占有，尚包含間接占有或占有改定，因此以子女名義無償兌領NCD 及領取法定孳息後，復再以該子女等之名義登記購買NCD ，到期仍由該子女分別兌領本息，參照上開說明，自足認該購買之NCD 之金額或現金，已移轉由該子女占有，而有贈與之事實。
（四）又按遺產及贈與稅法所稱之贈與（即該法第4 條第2 項規定之贈與），固然規定以贈與契約之雙方當事人，有贈與之合意為契約成立要件。但意思表示不限於明示，默示或意思實現亦屬意思表示之方式，故由意思實現，足以認定行為人之意思表示業已合致，當事人雙方之贈與契約仍屬成立。
七、經查：
（一）被告原處分（即重核復查決定）：⑴認定附表四全為有關
NCD 之贈與，且原復查決定87年度有關NCD 之贈與係發生在86年度內，而將之轉為原告86年度贈與。⑵附表三則為86年度之贈與明細，其中受贈人楊于慶全部、受贈人詹慧珠序號1-18部分、受贈人楊嘉楨序號2 、序號4 第4 筆86年9 月22日6,000,000 萬元、序號6 、序號9-16部分均為現金贈與等事實詳如上述。
（二）次查原告對附表三即86年度計算表上，現金流動及金額計算並不爭執，因此上開資金既然已經流向楊嘉楨、詹慧珠、楊于慶名下並移轉占有，則已經置於渠等實力支配管領之下，即此部分現金流動，被告原處分既已證明原告將現金移轉及由受贈人即原告之子楊嘉楨等人占有之事實，已足使法院對贈與事實形成相當之確信，原告並未能就此部分資金之移動別有其他原因關係之例外情況予合理說明及提供資料供本院調查，參照上開（理由六）說明，附表三上開「現金」贈與部分，核屬前開遺產及贈與稅法第4 條第2 項之直接贈與。
１、又原告雖主張（言詞辯論意旨狀爭點15）附表三受贈人詹慧珠序號1-18部分，應扣除500 萬元定期存單，返還原告
350 萬元定期存單，及減列序號6 ，即86年8 月13日50萬元現金（無現金存入）云云。
２、然查：原告主張86年9 月17日詹慧珠帳戶提領500 萬元、楊嘉楨帳戶提領300 萬元，及87年2 月23日、87年2 月27日詹慧珠帳戶各提領100 萬元、250 萬元，係用於返還原告，應予減列云云。惟查，上開該資金係經匯集後，供續購NCD 存單之用，而各該NCD 存單又為楊嘉楨所申購，屆期利息又均流入楊嘉楨名下，為本院96年度訴字第1376號判決認定之事實（最高行政法院亦認此部分並無違誤而確定），並有本院96年度訴字第1376號判決書附表二第3 、
9 頁流程圖，及所示之證據附原處分卷可證，且如前述，原告以子楊嘉楨等人名義購買NCD ，實際上該資金已移轉由楊嘉楨等人占有，贈與契約已然成立，因此原告主張上開金額已經返還一節，顯不足採。退步言，原告雖主張前
2 筆86年9 月17日詹慧珠帳戶提領500 萬元、楊嘉楨帳戶提領300 萬元，嗣後集資續購之NCD 存單於88年9 月22日、88年10月22日均以原告名義續作，即為其事證云云。惟查原告提出為證之88年10月22日銷戶登錄單固載明戶名為「楊高寶珠」（詳本院96年度訴字第1376號卷二，第25頁），惟此發生於本件調查基準日（88年10月4 日）之後，因此難脫彌縫之嫌，亦難遽採。
３、再查附表三受贈人詹慧珠序號6 之贈與金額50萬元匯入受贈人帳戶部分，業經世華銀行新生分行89年9 月4 日函覆甚明（詳本院96年度訴字第1376號卷一第146 頁）。至詹慧珠帳戶當日既存入現金638,100 元，已高於500,00 0元，則或為詹慧珠集合其他款項一併存入，原告主張該金額不含系爭資金，應由原告敘明，乃原告未提出證據，空言陳稱上開序號6 ，即86年8 月13日無現金存入詹慧珠帳戶云云，自不足採。
八、原告雖主張附表三、附表四有關NCD 贈與部分，均是由原告親自辦理，NCD 到期後，由原告或指示原告之子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領本息後後，本金換單續作，所有資金均由原告掌握中，與楊嘉楨等人間屬委任關係，並非贈與；且被告原處分並未舉證證明原告與楊嘉楨間有贈與之合意，因此原處分認定此部分為贈與，自屬違法云云。然查：
（一）本件原告於被告通知說明時，於89年7 月間出具一紙說明書表明「惟本人於民國00年出生，今年已七十六歲，年紀老邁，因此本案僅是由本人的兒子楊嘉楨及媳婦詹慧珠為本人代為處理銀行業務往來事宜，事實上，全數價款仍為本人所有、掌控，處理的過程或有部分孳息存放在兒子的帳戶做為支付家庭的生活費用，或有部分資金也存入兒子及媳婦的帳戶，當做他們過去二十年多年來代本人繳納的鉅額地價稅款，以及二十年多來為了合法塗銷地上權代本人支付龐大纏訟之訴訟費用及和解費用，無貴局所稱『無償贈與』之情事。」（見被告86年贈與稅處分卷第783頁），另原告於前案（即本院96年度訴字第1376號贈與稅案件）97年3 月26日準備程序中，更進一步主張所有事務完全委由楊嘉楨1 人處理，縱部分NCD 存單背面蓋有詹慧珠之印章，實際上也都是楊嘉楨所經手處理，楊嘉楨方為受原告委任之代理人等語（參見上開案件本院卷一第179頁）。因此由原告自陳之內容以觀，所有之資金處理均由子楊嘉楨1 人所為。即訟爭之NCD 亦之申購、提領、續存等，均由楊嘉楨一人為之即足證明。同理原告於本件訴訟中，更異前詞，主張是是原告親自申購NCD 云云，自難採信。
（二）次查系爭NCD 之持有人楊嘉楨於NCD 屆期時，檢具NCD 存單向兌領銀行一次同時領取本金及利息，有世華銀行新生分行98年9 月24日函復該分行編製之存單編號0000000000
0 號NCD ，5,000 萬元代轉帳支出傳票，其同時一次給付本金5,000萬元及應支付之利息（已扣除代扣稅款116,666元）466,667 元合計50,466,667元，足證NCD 到期本金及利息其所有權均為同一兌領人所有（詳被告於96年度訴字第1376號贈與稅案件，提出之被證21之表格，及所附NCD、代轉帳支出傳票等，附該案卷六第187 頁至291 頁可查，另有中興銀行往來對帳單、存款明細分戶帳、收入傳票、NCD 、扣繳憑單等附本件本院卷第109 頁至138 頁可證），自足認為真實。又上開申購NCD 資金來源亦有前述之對帳單、存款明細分戶帳等資料可查，因此原告泛稱被告率爾以係由原告之子楊嘉楨申購，卻未能提示相關證物（言詞辯論意旨狀爭點4 所載）云云，亦有誤會而不足採。
（三）再查有關NCD 實務操作方式詳如上述，屬有價證券之一種，且權利之行使與存單之占有，具有不可分離之關係。而本件系爭NCD 存單屆期既由原告之子楊嘉楨（附表三詹慧珠序號19外）提示兌領本金、利息，並續購NCD 存單，自應以楊嘉楨為NCD 存單為權利人。雖然，本件訟爭NCD 存單背面之兌領紀錄，顯示楊嘉楨印章之印文，並於印文下載有「代理」2 字，楊嘉楨印文之旁復留有原告印章之印文（見被告86年贈與稅處分卷第378 頁以前所附之NCD 存單影本），惟NCD 存單既係無記名式，且不預留印鑑於發行銀行，權利人僅需持有存單即能行使權利，發行銀行毋庸審酌持有人取得存單之原因關係，自不至於要求持有人應表明代理之旨，系爭存單背面有代理兌領之紀錄，適有欲蓋彌彰之嫌。又查，本件最早購買NCD 存單始自86年5月7 日，在88年10月4 日調查基準日之前（見被告86年贈與稅處分卷第500 頁附被告以88年10月4 日北區國稅二字第88048240號函通知原告提示收受售地價款之相關資料），所有NCD 存單及續購之NCD 存單屆期利息均存入楊嘉楨或詹慧珠帳戶內，亦為兩造所不爭執，並有開中興銀行及世華銀行之回函附原處分卷可稽，自足認為真實。
（四）再查，原告為00年0 月0 日生，受贈人楊嘉楨、詹慧珠為其子、媳，另楊于慶為楊嘉楨之子即原告之孫（見86年原處分卷第593- 595頁戶籍資料），故原告與受贈人間有有直系親屬之親密關係；行為時原告已屬高齡，又自承已將經濟事務交由子楊嘉楨處理，此與人倫上安養天年傳承子孫之思維相符。參照前開說明，NCD 屬於高流通之貨幣或有價證券，一經移轉通常即生所有權之異動，本件原告與楊嘉楨為親子親屬至親，而楊嘉楨（詹慧珠部分為附表三序號19）占有本件NCD ，於到期時並以自己名義無償兌領本息，本金部分或經混合等後，復再以楊嘉楨、詹慧珠（附件四部分）名義登記購買NCD ，因此各該購買之NC D之金額或現金，已移轉由楊嘉楨、詹慧珠占有，參照上開理由六之說明，本件原告與楊嘉楨等人間縱然無明示之贈與意思表示合致，但已經由默示或意思實現方式，達成贈與意思表示之合致，故贈與契約成立。而原告主張與楊嘉楨間為委任關係，並不合理如上述，此外原告又不能提出相關資料供法院調查，因此原告主張本件被告不能證明有贈與合意無契約云云，並不足採。
（五）又原告雖主張原處分認定上開贈與事實有違反行政程序法第36條、第43條規定云云，然查原處分計算及核定原告86年度贈與總額部分，有關系爭NCD 是由原告委由其子楊嘉楨申購、兌領及續存等事實詳如上述，且被告亦依職權向中興銀行、世華銀行函詢（調查證據），並斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由，以原處分（重核復查決定）告知原告，因此原告僅泛稱原處分違反行政程序法第36條、第43條，參照上開說明，核難認有理由。
九、又查本件原告將出售土地之款匯入銀行專戶，供其子即楊嘉楨購買NCD ，匯款與購買NCD 同時為之，再查本件原告又於前案（本院96年度訴字第1376號）明確主張由其子楊嘉楨經手處理資金事務，而訟爭NCD 存單背面之兌領紀錄，如前述有證據顯示蓋用楊嘉楨印章之印文，並於印文下載有「代理」2 字，楊嘉楨印文之旁復留有原告印章之印文，另兌領後之利息亦由楊嘉楨等人領取等事實，詳如上開事證，因此原告在前案判決確定後，更異前詞於本件主張系爭NCD 均為原告親自申購，並非委由楊嘉楨等人申購云云，自不足採等詳如前述。再參照前述中興銀行存款業務手冊有關NCD 之買賣及銀行實務可知，本件系爭NCD 購入、兌領及利息取得，兌領本金後之轉購NCD ，除附件三詹慧珠序號19部分，均由楊嘉楨為之，而原告對於系爭資金已不具管理處分權，故由楊嘉楨占有及取得處分上開NCD 之權利，因此本件屬原告贈與現金與楊嘉楨，再由楊嘉楨購入系爭NCD 兌領及轉購等，應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與，並應以原告將款項匯入銀行專戶同時交由楊嘉楨購入系爭NCD 之時點為贈與發生時，此亦經最高行政法院99年判字第471 號判決所確認。從而楊嘉楨等人購入系爭NCD ，而該NCD 屆期兌領之利息，核屬該受贈人受贈後之財產，自不能計入贈與金額，應先予敘明。另原告主張本件系爭NCD 非屬遺產及贈與稅法第
4 條第2 項所定之贈與云云，並不足採，亦應敘明。
（一）原處分即依照本院96年度訴字第1376號判決、最高行政法院99年度判字第471 號判決見解，以系爭NCD 存單之部分，由楊嘉楨申購，並以楊嘉楨等人申購系爭NCD 之時點為贈與發生時，而重新認定本件贈與之時間點，另扣除各該屬受贈人贈與後財產之系爭NCD屆期兌領之利息外；併將原復查決定即附表一，下開各筆資金扣除：①附表一第2頁（原告87年度贈與金額）受贈人楊嘉楨序號6 之贈與金額應予減除；②附表一第1 頁受贈人楊嘉楨序號10之贈與金額應為5 萬元，誤計為50萬元，差額部分45萬元亦應減除；③附表一第1 頁受贈人楊嘉楨序號19、20之贈與金額合計1,400 萬元，但部分資金源自楊嘉楨自己，此部分僅能認定源自於原告之800 萬元。而提出附表三（復查決定86年度原告贈與金額）、及附表四，其中附表四部分全部涉關NCD ，依上開申購系爭NCD 之時點為贈與發生時之說明，而將原復查決定中，有關87年度之贈與轉為原告86年度之贈與總額內計算，並將原告87年度之贈與總額核定為
0 元。次查如前述，附表三、附表四之系爭NCD 申購金錢來源為原告，並由楊嘉楨辦理申購（除附表三詹慧珠序號19外）等，詳如上述。因此原處分以系爭NCD 申購時間，重新計算本件原告86年度贈與總額，本屬有據。以下再就原告爭執部分，就系爭NCD 贈與金額，依序以附表三、附表四併相關利息部分敘明判斷如下。
（二）原告爭執附表三系爭NCD 贈與金額部分並無理由。
１、原告爭點1 主張86年11月29日並未申購NCD 500 萬元、2,
000 萬元等語，然查被告已經當庭依據兩造不爭執流程圖，將上開贈與日期更正為楊嘉楨於86年11月28日各申購50
0 萬元、2,000 萬元NCD ，並以86年11月28日為原告贈與日。
２、原告爭點3 主張86年11月29日並未申購NCD 500 萬元、86年8 月19日、86年8 月20日、86年8 月21日、86年8 月21日分別申購45張1400萬元NCD （本金），合計5,600 萬元。被告縱依最高行政法院見解以最初購入系爭NCD 時點認定贈與，亦應核課86年8 月19日1,400 萬元。不應以兌領後之86年9 月22日為核課日，600 萬元現金贈與應予減列云云。然查受贈人楊嘉楨序號5 ，即原告帳戶內交付楊嘉楨申購NCD 之資金來源流程詳如本院96年度訴字第1376號卷一第148 頁、第149 頁。其中86年8 月23、25、26、27日均匯入1,400萬元購買NCD 及提領現金50萬元。另序號4部分，依本院96年度訴字第1376號卷一第147 頁、第148頁資金來源流程圖亦可知，86年8 月19、20、21、22 日亦各匯入1400萬元等金額購買NCD 及各提領現金50萬元等，因此不論是序號4 、序號5 之贈與金額，均足證明。況查本院96年度訴字第1376號判決理由亦已經查明「……⑵有關前開序號⒌⒙⒛之贈與資金來龍去脈，已經世華銀行回函敘明（見本院卷一第149-151 頁註27及其前頁註17、19-22 ），分別緣自於函所示之註14、15、16、17所申購之NCD 存單，及註17、19-22 所申購之NCD 存單，而此原始NCD 存單及續購之NCD 存單亦均由楊嘉楨所申購，屆期利息又為楊嘉楨所受領，……」，故序號4 有關86年9月22日有現金600 萬之贈與，亦為購買同日合計5,600 萬元NCD 之部分之金額，原告主張應從贈與總額扣除云云，並無理由。又原告爭點3 將序號4 、5 （有關600 萬元部分）混為一談，亦有誤會，另原告主張序號4 有詹慧珠資金應予扣除云云，除核與上開證據不符外，退步言，縱認屬詹慧珠之資金，然核屬有關NCD 之申購兌領及再申購，參照上開說明，核亦屬詹慧珠之受贈金額，不影響本件被告核定贈與總額，亦應敘明。
３、原告主張詹慧珠序號19，有關原告86年8 月7 日、86年8月8 日各贈與1400萬元部分，因是NCD ，故本件自無法存入受贈人銀行帳戶，另8 月7 日利息123,332 元尚未發生，且認定贈與本金後之利息亦不應列入贈與金額，應減列上開利息云云。然查，此部分金額，本即是由86年9 月8日到期之NCD ，回溯最初詹慧珠購入之時間點即86年8 月
7 日、86年8 月8 日認定原告各贈與1400萬元，至於利息部分原處分已全部核減；從而原告上開爭點5 主張，亦有誤會，顯不足採。
⑴原告爭點6 主張亦持上開爭點5 類似主張，然查原處分認
定楊嘉楨序號6 ，即將86年9 月30日到期之NCD ，回溯最初楊嘉楨申購時間點即86年8 月28日核定原告之贈與額，並將利息全數扣除；因此原告上開爭點6 主張，並不足採。
⑵同理原告爭點7 之主張，亦因原處分已將楊嘉楨序號17，
即原核定86年12月26日到期之400 萬元NCD 本金及利息21,332元，改列申購時間點即86年11月26日，並將利息21,332元全數扣除。原告此部分主張亦無理由。
４、原告爭點16主張楊嘉楨序號1 即86年9 月13日贈與金額500萬元部分，因86年9 月17日楊嘉楨返還300 萬元及詹慧珠返還500 萬元併與到期4200萬元NCD 存單，合計續作5,
000 萬元NCD 存單，並於86年10月17日起續作，迄88年9月22日、88年10月22日再以原告名義續作，有88年9 月22日、88年10月22日世華銀行登錄單可證，故上開楊嘉楨返還之300 萬元應予減列云云。然查如前述，現金贈與部分占有一經移轉，原則上即發生所有權移轉，而在親子間關係上，應被視為有贈與合意，贈與契約已經成立，因此原告將現金移至楊嘉楨帳戶後，贈與已經成立。至原告所指上開金額嗣後併同其他金額，續作NCD 存單部分，依本院前開見解，亦應認是由實際申購人楊嘉楨所有，兼查此部分現金贈與亦經本院96年度訴字第1376號判決、最高行政法院99年度判字第471 號判決確認，因此原告主張此部分贈與應再減列300 萬元云云，自無理由。
５、原告爭點17主張，（楊嘉楨序號3 部分）原處分核課原告贈與楊嘉楨86年8 月9 日800 萬元、86年8 月11日1,400萬元NCD 本金、86年8 月12日1,400 萬元NCD 本金、86年
8 月13日1,400 萬元NCD 本金（原核定係認定86年9 月13日贈與楊嘉楨5,000 萬元NCD 本金），但被告未提供NCD存單及到期登錄單（代轉帳支出傳票），不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨，認定該筆續作之5,000 萬元NCD係贈與楊嘉楨。且87年6 月15日到期續作時，係以原告名義續作，有87年6 月15日（查獲日前）世華銀行收入傳票，此金額5,000 萬元應予減列云云。然查原處分已經序號
3 贈與金額改追減改列為30,204,400元，原告主張序號3贈與為5,000 萬元云云，本有誤會。次查有關序號3 是以各該資金經匯集後，供申購NCD 存單5,000 萬元之用，為兩造所不爭執。原處分既以申購5000萬元之NCD 其中30,204,400元，作為原告贈與其子楊嘉楨之金額，則被告縱未提出NCD 存單及到期登錄單（代轉帳支出傳票）等，亦不妨礙本件認定贈與之金額。原告雖主張為集資續購之NCD存單，同時於88年9 月22日、88年10月22日均以原告名義續作，並據為事證云云。退步言，稽諸原告提出之88年10月22日銷戶登錄單固載明戶名為「楊高寶珠」（本院96年度訴字第1376號卷二第25頁），但發生於本件調查基準日（88年10月4 日）之後，難脫彌縫之嫌，不能遽採。因此原告此部分主張亦不足採。
６、原告爭點18主張，被告核課原告贈與楊嘉楨86年8 月23日1,400 萬元NCD 本金、86年8 月25日1,400 萬元NCD 本金、86年8 月26日1,400 萬元NCD 本金、86年8 月27日1,40
0 萬元NCD 本金（原核定係認定贈與楊嘉楨86年9 月27日5,600 萬元NCD 本金，即楊嘉楨序號5 ）。被告未提供NC
D 存單及到期登錄單（代轉帳支出傳票），故不得僅以到期解約後之利息轉入楊嘉楨，認定該筆續作之5,600 萬元（按原告誤載為5,000 萬元）NCD 係贈與楊嘉楨云云。然查本件如前述，原處分業將系爭NCD 存單贈與日，自屆期日改為申購日，因此被告未提出此部分NCD 存單及到期登錄單等，核不影響本件贈與事實認定。且原告亦於前案及本院審理中，一再陳明對前案判決附表及本件附表之金額流向及計算並不爭執，況該部分資金來源及流向，亦早經載於本院96年度訴字第1376號案件卷一，第137 頁可查，因此原告此部分主張，並無理由。
（二）原告爭執附表四系爭NCD 贈與金額本金部分並無理由。
１、原告爭點2 主張附表四楊嘉楨序號5 部分，86年12月29日並無申購NCD 本金1,000 萬元（流程圖第8 頁）之事實，故此部分應予刪除云云。然查此部分業經被告提出NCD 、到期登錄單及中興銀行存款往來對帳單，附本院96年度訴字第1376號案件，卷三，第335 頁至345 頁可查，因此原告上開主張核不足採。
２、原告爭點8 主張楊嘉楨序號1 ，本金部分，被告始終主張上開NCD 存單最初由原告辦理，到期後由原告或指示原告之子楊嘉楨、媳詹慧珠兌領後，本金換單續作云云，然查有關本件原告將申購系爭NCD 均委由楊嘉楨為之等情詳如上述，且查被告業已經證明原告與其子楊嘉楨有關NC D部分有贈與合意亦詳如上述，因此原告「本金」部分（利息詳後述）主張並無理由。
⑴原告爭點9 亦持與爭點8 相同論點，主張楊嘉楨序號3 應
予減列贈與總額云云，參照上開說明，此部分原告主張並無理由。
⑵原告爭點10亦持與爭點9 相同論點，認為詹慧珠序號1 部
分被告不能證明有贈與合意云云，核不足採，詳如上述。又此部分原處分乃將原87年2 月20日到期由詹慧珠領取本息之1,450 萬元NCD ，改為受贈人楊嘉楨，即以楊嘉楨於86年11月20日申購上開1,450 萬元NCD 本金計算原告86年度之贈與總額，因此原告此部分主張亦不足採。
⑶原告爭點11亦持與爭點8 、9 、10相同論點，認為本件系
爭NCD 均由原告自行辦理最初之申購，且此部分贈與原告未能證明有贈與合意云云，參照上開說明，原告此部分主張（即將87年2 月23日贈與詹慧珠2,900 萬元NCD ，改為對申購人楊嘉楨86年11月21日1,450 萬元、86年11月22日1450 萬元之贈與並無理由，應予扣除）亦無足採。⑷同理原告爭點12主張與爭點11相同，因此原告此部分主張
詹慧珠序號4 部分，原處分87年2 月27日2,750 萬元NCD屆期由詹慧珠具領之金額之贈與，改為原告對申購人楊嘉楨於86年11月24日、86年11月25日分別贈與1300萬元1450萬元亦應扣除云云，並無理由⑸原告爭點13亦主張系爭NCD 自始由原告申辦，且被告未能
證明贈與合意，因此楊嘉楨序號3 部分，即原核定87年1月3 日贈與楊嘉楨3,000 萬元NCD 本金，原處分改以86年12月1 日、86年12月2 日、86年12月3 日各申購1,000 萬元為贈與時間違法云云，援用上開理由，並不足採。
３、原告爭點14雖另主張楊嘉楨序號4 部分，被告僅提供存款明細分帳表（利息轉帳收入），未提供NCD 存單及到期登錄單（代轉帳支出傳票），故無從證明是否有贈與1,000萬元云云，然查本件如前述，原處分業經將系爭NCD 存單贈與日，自屆期日改為申購日，因此被告從未提出此部分
NCD 存單及到期登錄單，核不影響本件事實認定。且原告亦於前案及本院審理中，一再陳明對前案判決附表及本件附表之金額流向及計算並不爭執，況該部分資料來源及流向，亦早經載於本院96年度訴字第1376號卷一第151 頁註26，因此原告此部分主張，並無理由。
（三）原處分將附表四系爭NCD 利息部分併計入原告86年度贈與總額部分違法。
１、經查如前述由楊嘉楨辦理申購、兌領及轉購之系爭NCD ，應屬遺產及贈與稅法第4 條第2 項所定之贈與，而系爭NC
D 屆期兌領之利息，核屬該受贈人（楊嘉楨）受贈後之財產，不能計入贈與金額，詳如上述。然原處分以附件四楊嘉楨序號1 、序號3 、序號6 部分，分別列原告於87年1月3 日、1 月5 日、5 月2 日，由楊嘉楨依序兌領（再轉購）各該NCD 之利息52,000元、9,640 元、466,667 元（合計528,307 元，下簡稱系爭利息）部分，列為原告之贈與總額（本院卷第167 頁準備程序筆錄，被告仍如是主張，並與其提出之附表四記載相符），參照上開說明，本院已經認定系爭NCD 本金部分，由楊嘉楨申購時，即為本件原告贈與之時點，至於系爭NCD 所產生之利息，核屬受贈人楊嘉楨受贈後財產之孳息，自非原告之贈與，因此原處分此部分仍認系爭利息為原告之贈與云云，本有違失。
２、另按：「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」遺產及贈與稅法第25條定有明文。即贈與稅之申報係依贈與次數別，於辦理後一次的贈與稅申報時，應將「同一年」內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報，即同一年度有多次贈與，即應前揭法條規定辦理合併申報。查系爭利息均發生於00年度，退步言，縱認系爭利息仍為贈與，原處分將之列入86年度之原告之贈與金額，顯然違反上開法律規定，亦應敘明。
３、被告雖主張：「87年轉到86年的部分121,000,000 元，但追的部分只有119,001,160 元，有不足之處，相差有負的1,998,840 元，所以這個87年的利息528, 307元、本金8,000,000元就沒有轉到86年，仍核屬87年度現金贈與。楊嘉楨87年利息為528,307 元，因為實際上有部分已經移到86年度追減，且是追減本金了9,998,840 元，屬於多追減了，乾脆在本金欄位記載『－528,307 』，利息528,307元，最後87年度核定為0 元，實際上對原告是有利的。」云云，然查附表四贈與總額明細計算表部分，明確記載原告原87年度贈與轉列86年部分的明細，而最終贈與總額即為119,529,467 元（即本金119,001,160 元加上利息為528, 307元），因此被告上開主張與其提出之附表四計算明細及之前主張不符，且如前述，系爭利息為87年度楊嘉楨受贈NCD 後領受之利息，為楊嘉楨自己財產，並非原告之贈與，因此被告原處分認可以移併86年贈與總額計算云云，或已經扣除云云，自與事實不符而不能採據。因此原處分將系爭利息併計核算本件原告贈與總額部分，核屬違法，應予撤銷。同理原告指稱原處分此部分違法應予撤銷則有理由，應予准許。
４、有關原告爭點19主張、87年度贈與詹慧珠部分，被告已改核課贈與楊嘉楨，並轉為86年度贈與，縱如被告主張，被告亦應將87年度贈與稅繳款書改為86年度贈與稅繳款書。
因此，87年度贈與稅繳款書，應予撤銷，改核發86年度贈與稅繳款書等語。然查本件原處分（即重核複查決定）已經明確敘明「……，並將87年度贈與金額及罰鍰轉換為86年度贈與金額119,529,467 元及罰鍰59,764,733元……」，至於原告提出之原證1 、原證2 之應補稅額更正註銷單、稅額繳款書，並非行政處分，縱記載有遺漏或錯誤，並不影響本件原處分之效力。次查，本件被告亦陳稱，原處分已經移送行政執行，為便利等原因，管理代號還是使用原來的管理代號，F28-28-84G-0000-00-00000000-00及F-28-28-84G-0000-00-00000000-00 ，並分別記載本件之贈與稅及罰鍰，另被告亦具狀陳報原處分對於應補稅額更正註銷單之金額亦有部分漏填，應予更正等情明確，因此原告上開主張原處分雖未違法，然被告確有仍一併發給原告86年度、87年之繳款書（金額相加時易致誤會應繳2 年度之贈與稅）其內容記載與原處分不一致，及應補稅額更正註銷單上之計算疏漏，同時並致令原告無法從原證1 、
2 確知本件應繳納之贈與稅金額等問題，自應即以明白清楚之方式，予相同方式（書面）澄清，以釋原告之疑。
（四）原告雖主張本件原處分有關87年度贈與總額轉換至86年度後，贈與金額竟比原復查決定還高，核有錯誤，經查有關本件如何計算贈與金額及明細，業經被告提出附件二及附件三、四，原告對上開金額及計算並不爭執，且原告所本之原證1 、應補稅額更正註銷單、及繳款書並非原處分詳如上述，因此原告主張原處分計算贈與金額較原復查決定為高云云，亦有誤會。又本件原處分乃依行政法院判決指示，依將原復查決定中原87年度之贈與總額（全屬NCD 部分），經扣除應予追減53,022,754元部分，變更核定119,529,467 元，並將之全數轉換為86年度贈與金額119,529,
467 元等情，亦經被告原處分細數明確，因此本件87年度贈與金額119,529,467 元既轉換為86年度贈與金額，再加計原86年度贈與金額，原處分核無增加贈與總額情事，亦應再予敘明。又本件被告已經於93年7 月11日發單通知原告繳交本件贈與稅及罰鍰，而本院96年度訴字第1376號判決僅撤銷原復查決定而已，因此原處分即重核複查決定並未逾越核課期間，原告亦於言詞辯論時陳稱沒有要爭執逾越5 年核課期間等語，亦應附予敘明。
（五）罰鍰部分：原處分認原告違反遺產及贈與稅法第24條未依限辦理贈與稅申報，乃依同法第44條規定，按所漏稅額（贈與稅金額）處一倍之罰鍰。然查原處分計算原告86年度之贈與總額有上開違法（即系爭利息部分），因此原處分以贈與金額所計算出來應納稅額（贈與稅），並作為裁罰標準（本件為一倍）之裁罰部分，自亦失所附麗，而裁罰倍數高低又涉及被告之裁量權，本院不能逕自代被告為裁量，因此本件罰鍰部分，應由本院併予撤銷，而由被告計算贈與總額、應補贈與稅後，另為適法裁量處分。
十、綜上，被告依據本院96年度訴字第1376號、最高行政法院99年度判字第471 號判決指示，追減原告86年度、87年度之贈與總額，及將原87年度NCD 部分之贈與金額全數轉換為86年度贈與金額等，除關於附表四楊嘉楨部分序號1 、序號3 、序號6 之系爭利息（合計528,307 元），將屬受贈人楊嘉楨財產（87年度發生）計入，核有違法外，其餘部分並未違法，訴願決定予以維持，核無不合，原告仍持前詞主張撤銷，自無理由，應予駁回，爰判決如主文第二項所示。又本件計算原告86年度贈與總額部分有前述違法，而罰鍰部分，則以贈與總額為基礎所計算出來應納稅額為裁罰倍數標準，且為被告之裁量權，本院無從代被告行使，原處分及訴願決定，未將系爭利息金額（不屬原告之贈與）剔除，影響及於計算本件贈與稅本稅及罰鍰部分，自難認合法，應由本院加以撤銷如主文第一項所示。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，提出未經斟酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195 條第1 項、第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 5 月 16 日
臺北高等行政法院第四庭
審 判 長 法 官 王碧芳
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 5 月 16 日
書記官 陳德銘