臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1323號102年2月21日辯論終結原 告 林玉芬訴訟代理人 徐裕明 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 宋玉萍 （兼送達代收人）上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101 年6月25日台財訴字第10100110560 號（案號：第00000000號）、10
1 年6 月25日台財訴字第10100110580 號（案號：第00000000號）、101 年6 月25日台財訴字第10100110570 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：原告民國92年7 月至99年8 月係新娘物語婚紗攝影有限公司（下稱新娘物語公司，原名茱莉亞皇室婚禮有限公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司分別於93、94及95年度給付曾惠珠租金合計新臺幣（下同）3,480,00
0 元、3,550,000 元及4,320,000 元，未依規定扣繳稅款348,000 元、355,000 元及432,000 元。嗣經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬新竹市分局，限期責令原告補繳應扣未扣稅款348,000 元、355,000 元、432,000 元及補報扣繳憑單，並經被告按應扣未扣之稅額處2 倍之罰鍰，分別為580,00
0 元（扣除裁罰時已逾核課期間之應扣未扣稅款58,000元，計算式：348,000 元－58,000元＝29,000元乘以2 倍）、710,000 元及864,000 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、本件爭點：原告以原證三證明蘇繼棟（曾惠珠之配偶）與原告大姑蘇莊寶貴間於88年1 月1 日所簽定新竹市○○路○○○號房屋（下稱系爭房屋）之租賃契約書是否確實存在？於此，可至法務部行政執行署新竹行政執行處查證。被告若主張該租賃契約書係基於通謀虛偽意思表示而簽定者，被告應舉證。
（一）本件復查及訴願駁回理由主要以徐裕明會計師於99年8 月
4 日至財政部賦稅署備詢之談話筆錄：「上述10,765,000元款項係新娘物語公司支付蘇繼棟位於新竹市○○路○○○號房屋之租金及押金，支票係直接交付蘇繼棟。每月租金
2 萬元，一年24萬元，其餘均屬押金……，新娘物語公司實際承租面積僅其中1/2 （1 至3 樓共約100 多坪）……。」、曾惠珠與蘇莊寶貴所簽訂之租賃契約顯有虛偽情事及有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年等為理由，維持補徵93年度、94年度及95年度應扣未扣稅款348,000 元、355,000 元及432,000 元以及各2 倍之罰鍰。
（二）惟財政部賦稅署通知原告於99年7 月27日前往該署備詢，因原告不黯相關稅務法令規定及不知所為何事，委請徐裕明會計師前往備詢，由於所詢問之事為5 年前之租賃情節，因時間久遠故徐裕明會計之回覆內容確實與事實有誤。例如，房屋所有權人已變成曾惠珠、有押金（存出保證金）之情事為前一公司「國際巨星婚紗攝影有限公司」（下稱國際巨星公司）、租賃面積合計210.25坪及該房屋早已於88年1 月出租給蘇莊寶貴並已於92年12月將租賃契約書正本提示於法務部行政執行署新竹行政執行處在案。
（三）新娘物語公司係核准設立於92年7 月25日，其資本額只有
100 萬元，營運不足之資金即由原告之配偶莊聖誕及其胞姐蘇莊寶貴（隱名股東）所挹注，93年底至95年底新娘物語公司帳列股東往來金額分別為10,490,000元、9,831,23
6 元及6,103,897 元，由於資金挹注並非一筆而係多筆且多以「現金」方式，例如原證六明確列出新娘物語公司於成立1 年內確實有股東現金挹注高達11,980,000元係不爭之事實。故原告於93年至95年度分別開立支票3,480,000元、3,500,000 元及4,320,000 元償還欠款乃欠錢還錢理所當然。至於蘇莊寶貴將無記名支票交付與蘇繼棟或曾惠珠兌領係其內部債權債務關係，蘇家有遺產稅欠稅糾紛導致部分繼承人個人財產遭強制執行拍賣，故蘇莊寶貴乃動用暫存其名下（新竹市第一信用合作社武昌分社帳號00000000000000）之公款23,860,000元給付予法務部行政執行署新竹行政執行處以致有所謂公款之糾紛。
（四）原告所經營之新娘物語公司93年至95年期末帳列股東往來金額分別為10,490,000元、9,831,236 元及6,103,897 元，被告指摘上揭年度新娘物語公司帳列股東往來金額均為
0 元並非事實。
（五）原告在原證三所提之租賃契約係早於90年即已呈報給法務部執行署新竹行政執行處在案，自非憑空杜撰或臨訴補據之文書；至於租金偏低係因出租人蘇繼棟與承租人蘇莊寶貴乃哥哥與弟媳關係，因其家族其他事由故租金才會偏低，惟所得稅法第14條已定有調整租金過低機制，不能因為租金偏低就認為不合理或係通謀虛偽意思表示，故該租賃契約自屬合法之私文書無疑。
（六）原告與配偶之胞姊蘇莊寶貴早已合作多年，較早於國際巨星婚紗攝影公司時期其係具名股東，惟在之後新娘物語公司時期其係隱名股東關係，二者並無矛盾之處。
二、本件爭點：蘇莊寶貴在88年1 月1 日起與原告有無股東（合作）關係？可至經濟部中部辦公室查證原告與蘇莊寶貴在系爭地址有無成立國際巨星婚紗攝影有限公司而有股東（合作）關係。
（一）又被告質疑為何蘇繼棟願意將系爭房屋以每月20,000元便宜出租予蘇莊寶貴，原告已回答：一者渠等有親屬關係，二者蘇繼棟父親蘇木榮於81年7 月18日死亡，多年來蘇繼棟擅自以個人名義出租共同繼承之不動產皆未分配應繼分所得給蘇莊寶貴，蘇莊寶貴之兒女蘇文德及蘇純怡已不再隱忍，業於101 年11月5 日向臺灣新竹地方法院檢察署（下稱新竹地檢署）控告蘇繼棟涉嫌侵占，故原告與蘇繼棟之間未有租賃關係存在，有資金往來不必然是租賃關係。
（二）本件系爭房屋於88年1 月即出租給蘇莊寶貴，因蘇莊寶貴與曾惠珠乃妯娌關係，渠等約定每月租金20,000元，押租金2,000,000 元及原告配偶莊聖誕與胞姊蘇莊寶貴就系爭房屋共同經營合作婚紗攝影事業乙節實無任何不當之處，被告指摘渠等租賃關係為通謀虛偽顯係空言指摘，若該租賃關係有效存在即不可能發生新娘物語公司再向曾惠珠承租標的房屋之情事。支票係無因及流通之支付工具，雖由曾惠珠及蘇裕德（曾惠珠之子）兌領系爭支票，但事涉曾惠珠及蘇莊寶貴等人之內部關係，在無其他證據佐證下，端無排除借貸關係只承認租賃關係之理。此外房屋所有權人曾惠珠亦否認與新娘物語公司在系爭期間有租賃關係刻正行政救濟中，被告實不應以推論方式課稅。
三、所得稅法第114 條就扣繳義務人違背扣繳義務之處罰係屬「漏稅罰」？還是「行為罰」？
（一）司法院釋字第673 號解釋，其中大法官多數意見認為係「違反行政法上之義務」；另外大法官葉百修在協同意見書上更進一步指明扣繳義務人所負之扣取、繳納、申報、填發等公法義務，本質上與納稅義務人違反納稅義務無可比擬，況扣繳義務人所為扣取稅款，亦非所得稅法上所謂之「所得」，扣繳義務人違反上開義務，係該義務不作為之「行為罰」，與納稅義務人違反納稅義務之「漏稅罰」涇渭分明；此外大法官許玉秀亦在不同意見書上指明行為罰與漏稅罰的關係，不妨從實害行為與危險行為的關係加以理解。稅法上的逃漏稅捐就是稅法上的實害犯，稅法上許多協力義務的設計，目的都在於防止逃漏稅捐，而各種協力義務的違反，與逃漏稅捐有著遠近不同的因果關聯，違反協力義務的行為，因為有導致逃漏稅捐的可能，所以是逃漏稅捐的危險犯。實害犯與危險犯的處罰，當然必須有差別，而危險犯當中更可能因為與逃漏稅捐的因果關聯較不緊密，而處罰更輕，或者賦予處罰以外的法律效果。
（二）違反所得稅法第114 條規定之處罰係屬「行為罰」而與「漏稅罰」不同甚明，復參酌稅捐稽徵法第21條核課期間之規定，故本件不論本稅或罰鍰其核課期間均為5 年（因為均無逃漏稅捐之問題）。因此，被告對93年及94年本稅及罰鍰之處分均已罹於核課期間時效而屬違法之行為處分。另95年本稅及罰鍰之處分因無證據證明蘇繼棟（曾惠珠）與原告有租賃關係存在，被告以臆測方式作為課稅及處罰之依據自為法所不允。
（三）被告主張所得稅法第114 條第1 款為漏稅罰云云，乃其誤解司法院釋字第673 號解釋文之理由書，多數大法官之意見為「違反行政法上之義務應如何制裁，本屬立法機關衡酌事件之特性、侵害法益之輕重程度以及所欲達到之管制效果，所為立法裁量之權限，苟未逾越比例原則，要不能遽指其為違憲」，故處罰3 倍以下之罰鍰係立法裁量之權限，目前大法官認為並無違憲之虞。但依法行政下不能不區分「扣繳義務人」違反扣繳義務之行為罰與「納稅義務人」違反納稅義務之漏稅罰，二者涇渭分明。故本件核課期間自為5 年甚明。
四、本稅及罰鍰部分，縱使本件經濟實質面該當租賃行為而必須依法扣繳稅款（原告否認有直接向曾惠珠為租賃行為），除95年外93年及94年之處分均已罹於核課期間5 年之時效而不應究責。
（一）本稅部分，稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定：「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7 年。」，本件原告自認並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故核課期間該當同法第21條第1 項第1 款之規定為5 年，被告並無具體證據而恣意延長核課期間為7 年，其原始之行政處分係於100 年1 月28日逕為寄存送達，故除95年外93年及94年之處分均已罹於核課期間5 年之時效而不應究責，否則即與法令規定不合。
（二）罰鍰部分，財政部87年8 月19日台財稅第000000000 號函釋，「罰鍰案件，可分為行為罰及漏稅罰，漏稅罰係以納稅人有逃漏稅為要件，其處罰期間依財政部前開函釋（74年3 月20日台財稅第13298 號）規定，應視該納稅人有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，分別認定為5 年或7 年；而行為罰則係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃漏稅為處罰要件，則其處罰期間，依財政部前開函釋規定應一律為5 年，而無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為5 年或7 年。」，耑此，93年度及94年度之罰鍰處分均已罹於5 年核課期間之時效甚明。
五、綜上，本件新娘物語公司與曾惠珠之間是否該當租賃關係仍不無疑義？原告如何故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐亦無明確證據證明，本稅部分被告逕行認定核課期間為7 年實為率斷，罰鍰部分依上揭財政部函釋其核課期間為5 年而非7 年甚明等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、應扣未扣稅款
（一）參司法院釋字第673 號理由書：「扣繳為稽徵機關掌握稅收、課稅資料及達成租稅公平重要手段，扣繳義務人如未扣繳或扣繳不實，或未按實申報扣繳憑單，不僅使稅源無法掌握，影響國庫資金調度，亦造成所得人易於逃漏稅。尤以所得人為非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，係以就源扣繳作為主要課稅手段，倘扣繳義務人未依規定辦理扣繳稅款，可能導致逃漏稅之結果，損及國家稅收。……而扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單者，因所造成國庫及租稅公平損害情節較輕，乃按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰，處罰尚未過重；其於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致，且又係於通知補繳後仍拒未補繳，違規情節自較已補繳稅款之情形為重，乃按上開稅額處3 倍之罰鍰，其處罰尚非過當。系爭所得稅法第114 條第1 款規定，限期責令扣繳義務人補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單部分，即就已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單，按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；就未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍之罰鍰，未牴觸憲法第23條之比例原則，與憲法保障人民財產權之意旨無違，亦無違背憲法第7條平等權、第19條租稅法律主義可言。……惟扣繳義務人之扣繳義務，包括扣繳稅款義務及申報扣繳憑單義務，二者之違反對國庫稅收及租稅公益之維護所造成之損害，程度上應有所差異。系爭所得稅法第114 條第1款 後段規定中，如扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，僅不按實補報扣繳憑單者，雖影響稅捐稽徵機關對課稅資料之掌握及納稅義務人之結算申報，然因其已補繳稅款，較諸不補繳稅款對國家稅收所造成之不利影響為輕，乃系爭所得稅法第114 條第1 款後段規定，就此部分之處罰，與未於限期內補繳稅款之處罰等同視之」。
（二）另參照財政部101 年9 月12日修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款，如納稅義務人業將該應扣繳稅款之所得併入取得年度綜合所得總額申報繳稅者，則有減輕處罰之規定。另所謂行為罰係義務人違反法律規定作為義務，不論有無實害結果，即應予處罰，而所得稅法第114 條第1 款係以未依規定扣繳稅款之扣繳義務人嗣後有無於稽徵機關規定限期內補報補繳，區分裁罰倍數，另所得人如已將該應扣繳稅款之所得自行於綜合所得稅結算申報，則有減輕之規定，故所得稅法第114 條第1 款規定係以是否產生「漏稅」之結果，影響受處分人之裁罰倍數，自屬漏稅罰，又本件係屬故意以不正當方法幫助他人逃漏稅，核課期間為7 年，原告主張核不足採。
（三）本件原告92年7 月至99年8 月係新娘物語公司負責人，即所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，新娘物語公司分別於93、94及95年間給付曾惠珠租金3,480,000 元、3,550,
000 元及4,320,000 元，未依規定扣繳稅款348,000 元、355,000 元及432,000 元，經財政部賦稅署查獲，通報被告所屬新竹市分局限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單。本件租金所得人曾惠珠及其家族成員就其土地、房屋出租供他人營業，並和承租人約定有關租金扣繳申報以多報少，前經財政部賦稅署查獲，有93年度卷第146至122 頁資料可稽，又該等案件查獲後，渠等所得人及扣繳義務人皆主張，土地房屋係所有權人出租予營利事業相關之自然人，非該營利事業所承租，藉以規避扣繳義務，目前其他案件於復查及訴願程序中，合先陳明。
（四）本件爭點：系爭房屋之租賃關係為何？
1、系爭房屋原為蘇繼棟所有，嗣因蘇繼棟父蘇木榮遺產及贈與稅法之遺產稅90年度遺稅執特專字第78號行政執行事件，經法務部執行署拍賣，嗣於93年1 月9 日由蘇繼棟配偶曾惠珠參與投標買受，又蘇莊寶貴為曾惠珠妯娌（蘇莊寶貴已故配偶蘇繼樑為蘇繼棟之兄），原告主張行政執行中已提示蘇繼棟自88年起出租系爭房屋予蘇莊寶貴之租賃契約，惟系爭房屋位於新竹市○○○○段，樓高4 層，總面積達210 坪，依該租賃契約所示，租賃期間20年，租金僅每月20,000元，顯不合常情，蘇莊寶貴及蘇繼棟既為親屬關係，該租賃契約不無可能係為妨礙執行程序、避免他人投標所通謀虛偽所成立之假租約，且嗣後系爭房屋亦由執行義務人之配偶曾惠珠投標買回，益加合理可證原告主張租賃非屬真正。況系爭房屋乃新娘物語公司自92年7 月28日即設址營業，有營業稅設籍資料可稽；且該公司93至95年度分別申報租賃所得免扣繳憑單，所得人均為曾惠珠，給付總額240,000 元及給付淨額240,000 元，曾惠珠於94、95年度綜合所得稅結算申報，亦分別列報取自新娘物語公司租賃所得136,800 元，93年度則漏未申報該筆租賃所得136,800 元[ （240,000 ×（1-費用率43﹪）] ，足證新娘物語公司與曾惠珠間確有租賃關係存在。
2、有關原告主張蘇莊寶貴係國際巨星公司股東乙節，查係未經查證事實（依被告之營利事業所得稅相關電腦檔案查無股東資料），又國際巨星公司係85年9 月30日即於新竹市○區○○路○○○ 號營業，至92年間始申請停業1 年，嗣後逐年申請停業期滿展延，該址既自85年起由國際巨星公司設址營業，則該房地出租人蘇繼棟如何將該房地於88年再租給蘇莊寶貴，顯見原告主張蘇繼棟與蘇莊寶貴之租賃契約非屬真正。
（五）財政部賦稅署通知原告於99年7 月27日前往備詢時，當時負責人莊天賜（即原告公公）委任會計師徐裕明99年8 月
4 日前往財政部賦稅署備詢，徐裕明就原告93至95年度開立支票合計10,765,000元（後更正為11,350,000元，93年3,480,000 元、94年3,550,000 元、95年4,320,000 元），其支付性質及支付對象為何，說明如下：「10,765,000元款項係新娘物語公司支付蘇繼棟（曾惠珠之配偶）位於新竹市○○路○○○ 號房屋之租金及押金，支票係直接交付蘇繼棟。每月租金2 萬元，一年24萬元，其餘均屬押金……。」又原告自93年1 月2 日至95年12月1 日由新娘物語公司台北富邦商業銀行新竹分行帳戶，每月開立支票290,
000 元至360,000 元合計11,350,000元，由曾惠珠、蘇育德（曾惠珠之子）等人之花旗銀行竹城分行及台北富邦商業銀行新竹分行帳戶兌領，有渠等銀行帳戶明細資料可稽。足證原告於93至95年開立支票計11,350,000元係給付曾惠珠之租金。原告主張徐裕明會計師所言與事實不符，按徐裕明既為新娘物語公司99年負責人莊天賜所委任，其相關說詞必為莊天賜所授權，若非其所授權範圍，以會計師專業，徐裕明豈會超出授權外隨意杜撰，縱徐裕明說詞踰越授權，亦未見莊天賜等人對其主張權利，原告主張核不足採。綜上，原告主張系爭房屋係曾惠珠出租予蘇莊寶貴，乃故意以不實租賃契約規避實質租賃關係，規避扣繳義務並幫助他人逃漏綜合所得稅。
（六）原告主張系爭金額係屬資金借貸乙節，新娘物語公司93年度營利事業所得稅申報之投資人明細資料，蘇莊寶貴並非該公司股東，又新娘物語公司93至95年度資產負債表申報股東往來餘額為0 ，原告主張蘇莊寶貴為隱名股東，並有資金借貸、股東往來乙節，顯係臨訟補證。有關原告主張蘇繼棟88年1 月1 日所簽訂出租系爭房屋予蘇莊寶貴之租賃契約真實性為何？該租賃契約長達20年，且租金遠低於市價，卻未經公證，顯不合常理，自可合理推定雙方係為妨害行政執行程序所為通謀虛偽意思表示。又依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第357 條前段之規定：「私文書應由舉證人證其真正。」原告自負有證明該上開租約形式及實質真正之義務。蘇莊寶貴是否為股東？原告於起訴主張蘇莊寶貴為隱名股東，現請求調查蘇莊寶貴有無登記股東關係，顯係自相矛盾。
（七）另原告主張蘇莊寶貴為國際巨星公司浥注資金乙節，亦屬未經查證事實，縱使為真，國際巨星公司93年度之資產負債表帳列股東往來43,873,605元。新娘物語公司於92年度成立，國際巨星公司與新娘婚紗物語公司係屬不同之法人主體，其帳務處理、權利及義務關係應分別獨立，縱國際巨星公司帳列蘇莊寶貴之股東往來，亦與新娘物語公司之帳務無關係，原告主張新娘物語公司93-95 年度股東往來有餘額乙節，難謂係新娘物語公司對蘇莊寶貴之借款。況且新娘物語公司93-95 年度股東往來金額分別為10,490,000元、9,831,263 元、6,103,897 元，該公司股東往來金額之減少亦與本件新娘物語公司93至95年開立支票之金額3,480,000 元、3,550,000 元及4,320,000 元無法勾稽，原告主張核不足採。
二、罰鍰部分
（一）扣繳制度係國家為即時掌握稅收，達成稅務行政目的，責成扣繳義務人之作為義務，為所得稅法之強行規定，明定扣繳義務人於給付各類應辦扣繳之所得時，負有依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取稅款、依法定期限向國庫繳清、開具扣繳憑單彙報稽徵機關查核及填發與納稅義務人等作為義務。是扣繳義務人於給付納稅義務人各類應辦扣繳之所得時，應依規定之扣繳率及扣繳辦法扣取稅款，於扣繳義務人違反此一作為義務時，依同法第114 條第1 款規定，應按情節輕重分別予以不同程度之處罰。
（二）本件原告係新娘物語公司之負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，案經財政部賦稅署查獲通報原查查得該公司營業地址所在之系爭房屋為曾惠珠所有，有該公司申報租賃所得免扣繳憑單，所得人為曾惠珠之該公司媒體申報查詢專用扣繳憑單可稽。且原告自93年1 月2 日至95年12月2 日每月自新娘物語公司台北富邦商業銀行新竹分行帳戶開立支票290,000 元至360,000 計3,480,000 元，分別由曾惠珠、蘇育德（曾惠珠之子）等人之花旗銀行竹城分行帳戶兌領，有渠等銀行帳戶交易明細資料附卷可稽，足證上開金額係給付曾惠珠之租金。本件違章事證明確，原告未善盡扣繳義務，竟配合出租人隱匿支付租金情事，連續3 年隱匿租金高達11,350,000元，僅填報720,000 元（每年240,000 元）之免扣繳憑單，涉有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐情事已如前述，原查乃於100 年1月28日以北區國稅竹市二字第1000001321號函通知原告於
100 年2 月10日前補報補繳應扣未扣稅款。詎原告未於規定期限內辦理，被告乃依首揭規定，並就原告違章情節及可責性綜合考量結果，93、94及95年度按應扣未扣稅款348,000 元、355,000 元及432,000 元處2 倍罰鍰580,000元（93年度扣除裁罰時已逾核課期間之應扣未扣稅款58,000元）、710,000 元及864,000 元，並無違誤，請予維持。
（三）又本件93年1 月及2 月給付之租金，核課期間屆至日分別為100 年2 月10日及同年3 月10日，本件裁罰時（100 年
3 月31日）已逾核課期間，該部分未予處罰，至93年3 月至12月給付之租金，核課期間屆至日為100 年4 月10日至
101 年1 月10日；94年1 月至12月給付之租金，核課期間屆至日為101 年2 月10日至102 年1 月10日；95年1 月至12月給付之租金，核課期間屆至日為102 年2 月10日至10
3 年1 月10日，本件3 年度罰鍰繳款書繳納期限為100 年
4 月11日至100 年4 月20日，罰鍰繳款書於100 年4 月1日送達，並無逾核課期間情事，併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出房屋租賃契約書、新娘物語公司93、94及95年資產負債表（被告93年度原處分卷第
212 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、新娘物語公司有無向曾惠珠承租系爭房屋？新娘物語公司開立之系爭支票是否為支付給曾惠珠之租金？原告係扣繳義務人，是否未扣繳新娘物語公司給付租金之稅款？
二、所得稅法第114條規定之性質，係屬行為罰抑或為漏稅罰？本件核課期間為5年或7年？
三、原告是否有短漏稅之故意或過失？
伍、本院之判斷：
甲、扣繳稅款部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
7 年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
（二）稅捐稽徵法第22條第2 款規定：「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、……二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」
（三）稅捐稽徵法第50條規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人……準用之。」
（四）行為時所得稅法第88條第1 項第2 款前段規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金。」
（五）行為時所得稅法第89條第1 項第2 款前段規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一……二、薪資、利息、租金……其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人。」
（六）行為時所得稅法第92條第1 項前段規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年一月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核。」
（七）行為時所得稅法第94條第1 項規定：「扣繳義務人於扣繳稅款時……如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時……不足之數，由扣繳義務人補繳，但扣繳義務人得向納稅義務人追償之。」
二、新娘物語公司有向曾惠珠承租系爭房屋，新娘物語公司開立之系爭支票是為支付給曾惠珠之租金，原告（扣繳義務人）未盡扣繳義務：
（一）新娘物語公司自93年1 月2 日至95年12月1 日，由新娘物語公司台北富邦商業銀行新竹分行帳戶，每月開立支票290,000 元至360,000 元（93至95年所開立支票總額分別為3,480,000 元、3,550,000 元及4,320,000 元）合計11,350,000元，由曾惠珠、蘇育德（曾惠珠之子）等人之花旗銀行竹城分行及台北富邦商業銀行新竹分行帳戶兌領（見93年度原處分卷第119 頁以下），因新娘物語公司所使用之系爭房屋原為蘇繼棟所有，嗣因蘇繼棟父蘇木榮遺產及贈與稅法之遺產稅90年度遺稅執特專字第78號行政執行事件，經法務部執行署拍賣，嗣於93年1 月9 日由蘇繼棟配偶曾惠珠參與投標買受（見93年度原處分卷第3 頁），被告因認自93年1 月至95年12月，新娘物語公司向曾惠珠租用系爭房屋，新娘物語公司前揭支票係用以支付租金，而原告係新娘物語公司負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，未依規定扣繳稅款，因而限期補繳應扣稅款348,000 元、355,000 元、432,000 元及補報扣繳憑單，尚無違誤。
（二）原告雖主張系爭房屋是蘇繼棟（曾惠珠之配偶）88年起出租給原告大姑蘇莊寶貴（原告配偶莊聖誕之胞姐），每月租金20,000元，押租金2,000,000 元，該租賃契約書已提供法務部行政執行署新竹行政執行處查證，自非虛偽，因家族其他事由（蘇莊寶貴之兒女蘇文德及蘇純怡質疑蘇繼棟未分配應繼分給蘇莊寶貴，向新竹地檢署控告蘇繼棟侵占），蘇繼棟才會低價將系爭房屋出租給蘇莊寶貴，被告可經由所得稅法第14條規定加以調整，不能認為該租賃契約係通謀虛偽意思表示，且而蘇莊寶貴較早於同一地址經營之國際巨星婚紗攝影公司時期為具名股東，在新娘物語公司則係隱名股東，故由蘇莊寶貴將系爭房屋提供新娘物語公司使用，蘇莊寶貴且挹注資金給新娘物語公司，原告故而於93年至95年度分別開立支票3,480,000 元、3,500,
000 元及4,320,000 元償還欠款給蘇莊寶貴，該支票並非支付曾惠珠之租金，至蘇莊寶貴將無記名支票交付與蘇繼棟或曾惠珠兌領，係其內部債權債務關係，尚不能證明系爭支票為支付曾惠珠之租金云云。
（三）惟查：
１、財政部賦稅署於99年7 月14日通知原告於99年7 月27日前往該署備詢，新娘物語公司現任負責人莊天賜（即原告公公）委任會計師徐裕明99年8 月4 日前往財政部賦稅署備詢，徐裕明就原告93至95年度開立支票合計10,765,000元（見93年度原處分卷第31頁，後更正為11,350,000元，分別為93年3,480,000 元、94年3,550,000 元、95年4,320,000 元），其支付性質及支付對象為何，說明如下：「10,765,000元款項係新娘物語公司支付蘇繼棟（曾惠珠之配偶）位於新竹市○○路○○○ 號房屋之租金及押金，支票係直接交付蘇繼棟。每月租金2 萬元，一年24萬元，其餘均屬押金……。」等語，可知系爭支票係用以支付租金（而非清償蘇莊寶貴之借款），且該支票由曾惠珠、蘇育德（曾惠珠之子）等人領取，該支票顯係支付「曾惠珠」之租金；觀諸新娘物語公司93至95年度分別申報租賃所得免扣繳憑單，所得人均為曾惠珠，給付總額240,000 元及給付淨額240,000 元，曾惠珠於94、95年度綜合所得稅結算申報，亦分別列報取自新娘物語公司租賃所得136,800 元（見94年度原處分卷第1 頁，95年度原處分卷第2 頁），足證新娘物語公司是向曾惠珠承租系爭房屋（只是租金不止每月2 萬元），不是向蘇繼棟承租房屋，原告主張系爭房屋是蘇莊寶貴向蘇繼棟承租後交給新娘物語公司使用云云，尚不足採。
２、至蘇繼棟與弟媳蘇莊寶貴間之租賃契約（見95年度原處分卷第16頁），租賃期限達二十年（自88年至107 年），與常情有違；且該契約書未經公證，是在蘇繼棟父蘇木榮遺產及贈與稅法之遺產稅90年度遺稅執特專字第78號行政執行事件，經法務部將系爭房屋查封後，始將租賃契約陳報予行政執行署，極可能由自家人倒填日期以規避修訂後之民法第425 條規定（未經公證之不動產租賃契約，其期限逾五年或未定期限者，不適用買賣不破租賃之法律，88年4 月21日修正），用以阻止點交及拍定，且拍賣結果，果然由其蘇繼棟配偶曾惠珠拍定取得所有權，該租約真實性有高度可疑性，且該契約租賃範圍是新竹市○○路○○○ 號全部，則原告主張新娘物語公司僅使用一部分云云縱使屬實，亦與租金2 萬元之合理性無涉（若僅部分承租，方可解釋租金為何偏低），觀諸新娘物語公司營業面積：1 樓52.19 坪、2 樓63.11坪、3 樓63.11 坪、4 樓20.93 坪及騎樓10.91 坪合計
210.25坪，有新竹市稅務局100 年12月2 日函附90年度執稅特專字第78號行政執行事件不動產附表可稽，前揭契約僅約定租金2 萬元，然押租金卻載明高達200 萬元，顯與常情有違；是原告主張因家族間紛爭，故而租金特別低云云，尚難採信。何況系爭房屋是由新娘物語公司使用中，但新娘物語公司並無匯出200 萬元保證金之記載，足證新娘物語公司使用系爭房屋並無租押金200萬元之情事。原告雖主張蘇莊寶貴為具名股東（較早於同一地址營業）之國際巨星婚紗攝影公司有存出保證金云云，但並未舉證以實其說，縱令屬實，但國際巨星公司與新娘婚紗物語公司係屬不同之法人主體，不可能由國際巨星公司為系爭房屋支出押租金200 萬元，卻由新娘婚紗物語公司使用系爭房屋，國際巨星公司縱有匯出保證金，亦顯非蘇繼棟與蘇莊寶貴租約中所約定之押租金，難認前揭租約為真實。又所得稅法第14條規定限就真實之租約調整其租金，自以真實之租約存在為前提，原告不能本於該規定倒果為因，主張被告只能調整租金而不能認定「蘇莊寶貴及蘇繼棟間之租賃契約」為通謀虛偽意思表示，原告主張尚不足採。
３、至原告主張系爭支票係用以支付蘇莊寶貴於國際巨星婚紗攝影公司、新娘物語公司之股東借款，不知為何由曾惠珠等人兌領乙節，經查新娘物語公司93-95 年度股東往來金額分別為10,490,000元、9,831,263 元、6,103,
897 元，其金額不低，但原告無法提供借款來源之金流紀錄，原告主張「蘇莊寶貴以現金借給新娘物語公司」云云，尚無足採，難認蘇莊寶貴有借款給新娘物語公司之實。又縱認有股東往來存在，且提供借款之股東確是「隱名股東」蘇莊寶貴，但新娘物語公司股東往來金額之減少，與本件新娘物語公司93至95年開立支票之金額3,480,000 元、3,550,000 元及4,320,000 元，數目不一，無從勾稽，該支票且非由蘇莊寶貴帳戶所兌現，亦難認系爭支票係用以清償積欠「隱名股東」蘇莊寶貴之借款。至國際巨星公司與新娘婚紗物語公司係屬不同之法人主體，其股東借款不可能由新娘物語公司開立系爭支票來償還，系爭支票顯非支付股東借款，而為支付給曾惠珠之租金，原告主張尚不足採，
三、所得稅法第114 條規定之性質，係屬漏稅罰，本件核課期間為7 年：
（一）按扣繳制度係國家為即時掌握稅收，責令扣繳義務人依法定期限向國庫繳清稅款，如原扣稅額與稽徵機關核定稅額不符時，不足之數，由扣繳義務人補繳，扣繳義務人本身雖無所得，但法律既已賦予其本身扣繳義務，扣繳義務人違反扣繳義務時，就國家而言，自屬「逃漏稅捐」，只是扣繳義務人得向納稅義務人追償而已（行為時所得稅法第94條第1 項規定參照），是無論有無追償成功，扣繳義務人都有補繳義務（雖然被扣繳之對象也負有繳納義務），此觀諸司法院釋字第673 號解釋稱「扣繳義務人於通知補繳後仍拒未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款者，因違反國家所課予扣繳稅捐之義務，尤其所得人如非中華民國境內居住之個人或在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業，扣繳義務人未補繳稅款，對國家稅收所造成損害之結果，與納稅義務人之漏稅實無二致」，即可知之，所得稅法第114 條第1 款因而按「有無於限期內補繳應扣之稅款」，分別予以不同程度之處罰，所得稅法第114 條規定之性質，自屬漏稅罰。而本件原告明知新娘物語公司與曾惠珠間有租賃契約存在（見新娘物語公司93至95年度分別申報曾惠珠租賃所得各240,000 元之免扣繳憑單，及曾惠珠於94、95年度各申報取自新娘物語公司之租賃所得各136,800 元），且依營業面積觀之，租金不可能僅止每月20,000元，新娘物語公司且已開金系爭租金支票給曾惠珠，但原告竟配合曾惠珠以「蘇繼棟與蘇莊寶貴間假租約申報低額租賃收入」之方式而未盡扣繳義務，顯係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依首揭稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7 年，財政部87年2 月5 日台財稅第000000000 號函釋稱：「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第88條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款，或雖已扣取稅款，但未依同法第92條規定期限繳納及申報扣繳憑單者，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，其核課期間為7年；至已依規定辦理扣繳，經繳納扣繳稅款並申報扣繳憑單，而僅部分所得於給付時未予報繳者，除查得有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者外，其核課期間為5年。扣繳義務人在上開期間內經稽徵機關查獲前述情形時，應依所得稅法第11 4條規定責令賠繳及處罰」，核乃執行母法之技術性、細節性行政規定，與立法意旨相符，且未逾越母法之限度，行政機關予以適用，自無違誤，原告主張核課期間為5 年云云，尚不足採。
（二）新娘物語公司93年3 月至12月給付之租金，核課期間為7年，屆至日為100 年2 月10日至101 年1 月10日（93年1月1 日至2 月28日逾核課）；94年1 月至12月給付之租金，核課期間屆至日為101 年2 月10日至102 年1 月10日；
95 年1月至12月給付之租金，核課期間屆至日為102 年2月10日至103 年1 月10日，而本件3 年度扣繳稅額繳款書繳納期限為100 年2 月1 日至100 年2 月10日，稅額繳款書於100 年1 月28日送達（見93年度原處分卷第153 至15
5 頁），並未逾核課期間。
四、綜上，原告未依規定扣繳所得稅款，原處分即復查決定核定原告於93、94及95年度補繳應扣未扣稅款分別為348, 000元、355,000 元及432,000 元，並無不合。
乙、罰款部分：
一、本件應適用之法條與法理：所得稅法第114 條第1 款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1 倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」
二、原告有短漏稅之故意或過失：
（一）本件原告係新娘物語公司之負責人，未扣繳情形如下：
１、93年度新娘物語公司給付曾惠珠租金合計3,480,000 元，未依規定扣繳稅款348,000 元，經被告以100 年1 月
28 日 北區國稅竹市二字第1000001321號函通知原告於期限內辦理補報補繳應扣未扣稅款，原告未於限期內辦理，經被告按應扣未扣稅款348,000 元，扣除裁罰時已逾核課期間之應扣未扣稅款58,000元（93年1 、2 月給付部分290,000 元×2 ×10﹪）後處2 倍之罰鍰計580,
000 元﹝（348,000 －58,000）×2 ﹞。
２、94年度新娘物語公司給付曾惠珠租金合計3,550,000 元，未依規定扣繳稅款355,000 元，經被告以100 年1 月28日北區國稅竹市二字第1000001321號函通知原告於期限內辦理補報補繳應扣未扣稅款，原告未於限期內辦理，被告按應扣未扣稅款355,000 元處2 倍之罰鍰計710,
000 元（355,000 ×2 ）。
３、95年度新娘物語公司給付曾惠珠租金合計4,320,000 元，未依規定扣繳稅款432,000 元，經被告以100 年1 月28日北區國稅竹市二字第1000001321號函通知原告於期限內辦理補報補繳應扣未扣稅款，原告未於限期內辦理，被告按應扣未扣稅款4,320,000 元處2 倍之罰鍰計864,000 元（432,000 ×2 ）。
（二）原告明知新娘物語公司與曾惠珠間有租賃契約存在（見新娘物語公司93至95年度開立給曾惠珠租賃所得之免扣繳憑單，及曾惠珠於94、95年度各申報取自新娘物語公司之租賃所得各136,800 元），且租金不可能僅止每月20,000元，且新娘物語公司已開立系爭租金支票給曾惠珠，但原告竟配合曾惠珠以「蘇繼棟與蘇莊寶貴間假租約申報低額租賃收入」之方式而未盡扣繳義務，原告縱無故意亦有過失，被告已發函通知原告補報補繳應扣未扣稅款，原告未於規定期限內辦理，原處分即復查決定乃參酌稅務違章案件及裁罰金額倍數參考表規定，93年度自93年3 月1 日至12日（93年1 月1 日至2 月28日已逾核課期間）按每月未依限扣繳金額29,000元處2 倍罰鍰計58,000元，94及95年度分別裁處710,000 元及864,000 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
三、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳心弘法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
書記官 簡若芸