臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1328號101年11月27日辯論終結原 告 曹月霞訴訟代理人 許進德 律師
許峻鳴 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）訴訟代理人 李秀霞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年6 月28日台財訴字第10113006600 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）95年5月10日與華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）訂立2年6個月股票孳息他益信託契約，將名下○○實業股份有限公司（下稱○○公司）股票4,500,000股作為信託財產，以其子賴○○及賴○○等2人為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告按申報數核定贈與總額新臺幣（下同）5,337,650元；嗣被告查得原告涉將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子，乃以99年11月22日北區國稅審二字第0990014296號函（下稱系爭函文）通知原告於文到7日內提出說明及相關文件供核。嗣被告就受益人實際取得股利價值，核定本次贈與11,209,690元，加計前次贈與6,771,092元，核定贈與總額17,980,782元及應納稅額2,975,436元，原告不服，申經復查，經被告以101年1月12日北區國稅法二字第1010015137號復查決定（下稱原處分），追減贈與總額1,707,899元。原告就系爭函文及原處分不利原告部分不服，提起訴願，經財政部101年6月28日台財訴字第10113006600號訴願決定：「關於原處分機關99年11月22日北區國稅審二字第0990014296號函部分之訴願不受理。其餘訴願駁回。」原告仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）被告於99年11月12日以系爭函文通知原告，依財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋，原告分別於○○電子股份有限公司（下稱○○公司）95年3月18日公告董事會決議95年股東常會召開事宜，及97年2月4日公告召開臨時股東會後；另於○○公司於95年3月28日公告董事會召開95年股東常會相關事宜後，分別於95年4月19日、97年3月17日將名下○○公司之股權以「孳息他益」之方式信託予華南銀行及中國信託商業銀行、另於95年5月10日將名下○○公司之股權，以「孳息他益」之方式信託予華南銀行，受益人為賴○○及賴○○，故依上開函釋調整原告95及97年度信託股票所生孳息予受益人之贈與總額。經原告以書面提出說明後，被告仍就原告信託○○公司股票部分，對原告發出95年度贈與稅繳款書及95年度綜合所得稅核定稅額繳款書，而原告已分別於100年7月8日及同年月27日全額繳納完畢，並向被告申請復查，被告原處分則以：財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋並無違背租稅法律主義，依經濟部公司登記資料，原告係○○公司董事長，於95年4月28日召開董事會討論94年度盈餘分配案，並提示擬分配股票股利及現金股利，全體出席董事決議同意照案通過，並將該訊息公告於公開資訊觀測站，可見原告於董事會會議已明確知悉○○公司將分配盈餘，雖原告在該公司董事會之後，股東會日期之前訂立股票孳息他益信託契約，惟訂約時已明確得知95年度可獲配之股利、股息，實質上贈與標的為該股利股息，應按時價課徵贈與稅，卻蓄意以信託之名轉換為信託孳息，已屬稅捐規避，依司法院釋字第420號解釋及財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋應依實質課稅原則課徵贈與稅。另因原申報信託期間之信託契約孳息權利價值因第1年度已採實質課稅，為避免重複課稅，重行核算信託契約孳息權利價值時，應扣除已按實質課稅之年度，再依贈與日除權（息）後資產淨值為準，計算之下原核定贈與額應予追減1,707,899元云云。
（二）原告對被告原處分不服，於法定期限內向財政部提出訴願，然訴願決定仍認關於系爭函文部分，屬於調查課稅要件是否成立前之調查函文，並未作成決定，故非行政處分，原告逕對系爭函文提起訴願即不合程序，故不受理；就被告原處分，則認原告於股東會召開日期之前已知悉分配盈餘之訊息，且原告因於申報贈與稅時因未揭露盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，為不完全之陳述，故依行政程序法第119條第2款規定，並無信賴保護原則之適用；另被告重行核算信託契約孳息權利價值時為避免重複課稅已扣除已按實質課稅之年度即95年度，再依贈與日除權（息）後資產淨值為準，按遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，並無違誤等理由，將原告該部分之訴願駁回，原告仍感不服，遂提起本件行政訴訟。
（三）系爭函文是否僅為調查函文而非行政處分，或有疑義：查訴願決定認系爭函文係通知原告於文到7日內提出說明及相關資料供核，故為調查核課要件是否成立前之調查函文，並未作成決定，核非行政處分，並因此將原告此部分訴願為不受理之決定云云。但查，系爭函文說明欄第四、點記載：「……應調整台端95及97年度信託○○等公司股票所生之孳息予受益人賴○○君及賴○○君之贈與總額（如附表所示）。」函後並附贈與稅計算說明表。則觀上開內容，被告已有明確表示調整原告之贈與總額之意，至於系爭函文其後雖表示若非屬贈與需於期限內說明並提示相關證明資料，逾期未提示或提示不全逕依遺產及贈與稅法及其他相關規定辦理，然此究竟僅係被告表示尚待調查，或是已經屬一附有條件、期限之行政處分，尚非毫無疑義，故原告對此提起訴願，並非完全無理由，訴願決定予以不受理，亦非無斟酌餘地。
（四）原處分及訴願決定違反財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋及稅捐稽徵法第1條之1第2項（原告誤載為第3項）規定：
1.查原告固雖有於95年5月10日與華南銀行簽定2年6個月之信託契約，將名下○○公司股票信託予華南銀行，並約定信託財產所生之孳息以賴○○、賴○○等2人為受益人。惟原告與華南銀行簽約時，雖已在○○公司同年4月28日董事會開會決議分派現金股利及盈餘配股之後，但尚早於同年6月14日召開股東常會甚久，符合財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋所稱若於股東常會決議分配盈餘「前」訂定他益信託契約，並無課徵委託人綜合所得稅與交付孳息時課徵贈與稅之問題。蓋依公司法第184條規定，盈餘分派並非由董事會決議提出即可，尚需經股東會之決議，換言之股東會亦得決議變更盈餘分派之數額甚至決定不分派盈餘。因此在股東會決議之前，究竟是否分派盈餘尚無法絕對確定。是既原告與華南銀行所定信託契約之日期早於○○公司股東常會召開日，縱認事後股東常會決議分派盈餘，此盈餘亦屬信託契約存續間股票信託所生之孳息，而非股利股息之贈與，應不能僅以原告與華南銀行簽訂信託契約之時點在○○公司董事會決議提出分派盈餘之後，即認原告係贈與95年度○○公司所派發之股利股息予賴○○及賴○○等2人。惟被告卻仍對原告核課贈與稅，已非適法。
2.而被告原處分改依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋內容，認定只要信託契約之委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，均屬盈餘於訂約時已明確或可得確定而應依實質課稅原則課徵委託人孳息部分的綜合所得稅，並於受託人交付孳息予受益人時課徵委託人贈與稅，並謂財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋係闡明法規原意之釋示，應自法條生效之日即有適用云云，但查：
⑴依法律不溯及既往原則，行政機關對法律所為釋示性之解釋，應自釋示後之案件始有適用。
⑵且按稅捐稽徵法第1條之1第2項明定：「財政部發布解
釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」但財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋顯係變更已發布之99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋之法令見解，且顯然不利於納稅義務人即原告，依稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，自應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力。因此，財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋對原告於95年間申報贈與稅案件自無適用之餘地，詎被告原處分竟仍引用上開令釋，已屬違反上開法令。
⑶而財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋雖
又謂「已明確」或「可得確定」繫於信託契約委託人於訂約時是否「知悉」或「具有控制權」云云，然單純知悉或具有控制權，仍不能取代股東會之決議，縱使知悉公司董事會決議分配已決議分配股利、股息之數額，但並非由董事會決議提出即可，尚需經股東會之決議，是否真能照案分配，仍在未定之天，縱此時簽訂信託契約，如何能謂此時盈餘「已明確」或「可得確定」？蓋課稅處分對人民財產權影響甚大，行政機關就於法令予以解釋時應採嚴格之態度，因此所謂盈餘「可得確定」自應係指盈餘分配案已經股東會決議通過，但尚未實際分配之情形、「已明確」則指盈餘已實際分配之情形，而非指在董事會決議分配後即已屬之。是財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋之解釋方式顯將董事會決議分配盈餘等同於股東會決議，與目前公司法制有違。
⑷況財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋內
容係針對遺產及贈與稅法第4條第2項為之，而查該項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以『自己之財產』無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」所謂「自己之財產」，應指自己已取得所有權之有形或無形財產，不包括預期但尚未取得所有權之財產在內。故在公司盈餘尚未「實際派發」前，縱公司董事會已決議分派盈餘、股東會亦已決議發放，但在實際派發前仍非受派發人之財產，於此時訂立信託契約約定將「未來」因公司派發而所獲股利、股息予受益人，應仍難謂「以自己之財產」無償給予他人而應課徵贈與稅。因此上開令釋以訂約時盈餘是否明確或可得確定作為標準，如是，則認「經濟實質上」與先取得孳息後再贈與之結果並無不同云云，恐已逾越遺產及贈與稅法第4條第2項規定之意旨，並非正確之法律解釋。
3.而訴願決定不查，另引用財政部100年8月23日台財稅字第10004525991號書函，謂並無追溯既往課稅之問題，但該號書函所謂類此案件係稽徵機關依稅捐稽徵法第12條之1規定，就實質贈與之事實依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，對於信託契約訂定日在財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋發布日前之是類案件亦有適用云云，仍係忽略稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，是財政部100年8月23日台財稅字第10004525991號書函本身合法性即有疑義，訴願決定加以援用，亦難認為適法。
（五）原處分及訴願決定違反信賴保護原則：
1.按行政程序法第5條明定：「行政行為的內容應明確。」同法第150條第2項亦規定：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」換言之，法律必須使人民確知法律對於他的具體要求，法律規範必須是可預見的、可計算的，人民因之據此做出符合法律規定之相應的行動。特別是在國家行政行為上，法律既然會限制到人民基本權，而成為國家行政行為的界限，每個人民就應該可以從法律推斷出，什麼是合法、什麼是不法、他有什麼權利與義務、以及在什麼前提下行政機關可被允許去干涉他的權利。次按同法第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」亦即，人民經由對法律的認識，能夠預先知道在採取一定作為或不作為後，會面對的法律效果為何，此即人民對於法律的信賴。因此，只要沒有同法第119條所規定的三種不值得保護的情形：「一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」即應認為該信賴值得保護。
2.經查，如前所述，原告早於95年間即已依法申報贈與稅，當時並無財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋及100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋存在，而被告依遺產及贈與稅法第10條之2關於孳息信託之價值計算規定審查並核定，原告遵期完稅後，自得信賴本件即已終結，並已依循該法律效果重新安排各相關人等之法律權益，此一信賴自應給予法之保護，斷不容被告於案件終結6年後，再依財政部事後頒布之函令溯及變更已定案之法律關係，損害原告應受法律保護之權益，原處分確已嚴重違反法的明確性及信賴保護原則，應予撤銷。
3.訴願決定雖謂原告於申報贈與稅時並未揭露盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，為不完全之陳述，故依行政程序法第119條第2款規定，並無信賴保護原則之適用云云，惟原告於訂約時既不認為盈餘已明確或可得確定，且原告係於95年5月10日與華南銀行簽立信託契約，斯時財政部尚未作出99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋及100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，又如何能苛求原告可未卜先知而遵循上開解釋申報？故訴願決定此理由恐有倒果為因之嫌。
（六）被告不得以財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋及100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋增加原告法定之納稅義務：
查稅捐稽徵法第11條之3規定：「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務人法定之納稅義務。」而此所謂納稅義務，不僅稅目，亦應包括稅額之計算方式。財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋將孳息他益之信託契約，以實質課稅之理由解釋為應就該孳息對委託人課徵贈與稅；100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋認以信託形式贈與孳息，依實質課稅原則應課徵委託人贈與稅，無論上開二函（令）釋性質在法律上係屬法規命令或行政規則，因實質上加重原告之法定納稅義務（原告原得依遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定，計算應繳納之贈與稅額），使原告需多繳納原先不必繳納之稅額，故均違反稅捐稽徵法第11條之3規定，自屬不能適用，訴願決定及原處分竟仍均適用，自屬違法而應撤銷。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定、系爭函文及原處分（復查決定）不利原告部分均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告於95年5月10日與華南銀行訂立2年6個月股票孳息他益信託契約，將名下○○公司股票4,500,000股作為信託財產，以其子賴○○及賴○○等2人為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告所屬板橋分局按申報數核定贈與金額5,337,650元；嗣被告查得原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子，乃就受益人實際取得股利價值，核定本次贈與11,209,690元，加計前次贈與6,771,092元，核定贈與總額17,980,782元及應納稅額3,548,465元，並補徵應納稅額2,975,436元。原告不服，申經復查，獲准追減贈與總額1,707,899元，其餘復查駁回。
原告猶表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
（二）系爭函文及財政部101年6月28日台財訴字第10113006600號訴願決定部分：
1.按「行政法院對於人民依第5條規定請求應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，應為下列方式之裁判：
一、原告之訴不合法者，應以裁定駁回之。」為行政訴訟法第200條第1款所明定。次按「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願。」、「本法所稱行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。」、「訴願事件有左列各款情形之一者，應為不受理之決定。一、……。八、對於非行政處分或其他依法不屬訴願救濟範圍內之事項提起訴願者。」為訴願法第1條第1項、第3條第1項及第77條第8款所規定。又「提起訴願，係對官署之行政處分請求救濟之程序，必以有行政處分之存在，為其前提；而所謂行政處分，係指官署本於行政職權就特定事件對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之依行政訟爭程序，請求救濟。本件原告不服之被告官署通知，其內容係囑原告提出證據，證明其為不對外營業之依法經營之合作社，以憑發給免稅調查證，是對於原告請發免稅調查證之請求，顯尚在調查審核之程序，並未為准駁之行政處分，原告遽此項通知，提起訴願，自屬於法不合。」最高行政法院53年判字第230號著有判例可資參照。
2.本件原告於95年5月10日與華南銀行訂立2年6個月股票孳息他益信託契約，將名下○○公司股票4,500,000股作為信託財產，以其子賴○○及賴○○等2人為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告所屬板橋分局按申報數核定贈與金額5,337,650元；嗣被告查得原告涉及將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子，乃以系爭函文通知原告於文到7日內提出說明及相關文件供核。原告不服系爭函文，遂向財政部提起訴願，經財政部101年6月28日台財訴字第10113006600號訴願決定不受理。
3.查所謂行政處分，係指中央或地方機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。被告因查得本件原告將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子情事，乃以系爭函文通知原告於文到7日內提出說明及相關資料供核，是本件系爭函文係為調查課稅要件是否成立前之調查函文，並未作成決定，核非行政處分，原告逕對系爭函文提起訴願，程序即有未合，應不予受理。訴願決定就此部分認系爭函文並非行政處分予以不受理決定，並無違誤，原告復就系爭函文部分提起本件行政訴訟，核屬不合法，請予駁回。
（三）原處分及財政部101年6月28日台財訴字第10113006600號訴願決定部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「依第5條之1規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。」、「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之。」為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條之1第1項、第10條第1項前段、第10條之2第2款、第3款前段及同法施行細則第28條第1項前段所明定。次按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」為信託法第1條所規定。又「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」為財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令所明釋。
2.本件原告於95年5月10日與華南銀行簽訂股票本金自益、孳息他益信託契約，信託期間自95年5月8日至97年11月7日止，合計2年6個月，將其持有之○○公司股票4,500,000股為本信託之原始財產，以原告之子賴○○及賴○○等2人為受益人，於信託期間該原始財產所生之收益，由該2人平均分配，原告依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2第3款申報贈與稅，經被告所屬板橋分局按申報數核定贈與金額5,337,650元在案。嗣被告查得原告訂立信託契約日係在○○公司95年4月28日召開董事會決議分配股利之後，原告將訂約時可得確定原應由其獲配之股利，藉信託之名，以孳息他益方式改由其子取得，將贈與標的由應按時價課徵之「股利」轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，迂迴減輕其原應負擔之贈與稅負情事，乃按同法第4條規定，依受託人95年9月27日（現金股利4,504,080元）及10月3日（股票股利7,576,296元）交付受益人系爭股票孳息，予以重行核定贈與總額17,980,782元，減除前次核定○○公司信託孳息贈與1,433,44 2元及○○公司「信託孳息」5,337,650元，核定本次贈與11,209,690元。原告不服，主張：⑴其與華南銀行簽約時，雖在○○公司95年4月28日董事會開會決議分派現金股利及盈餘配股之後，但尚早於同年6月14日召開股東常會甚多，故與前揭函釋所述「於……『股東常會』決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約」情形有別，況依公司法第184條規定，盈餘分派並非由董事會決議提出即可，尚需經股東會之決議，因此，在股東會決議之前，究竟是否分派盈餘尚無法絕對確定，不能僅以其與華南銀行簽訂信託契約之時點在○○公司董事會決議提出分派盈餘之後，即認其係贈與95年度○○公司所派發之股利股息予受益人，自不應逕行援引該函釋而分課孳息之綜合所得稅及贈與孳息之贈與稅；⑵其於簽訂信託契約後，已依遺產及贈與稅法第5條之1及第10條之2等規定計算申報贈與稅，並經被告同意後繳納，然被告卻又調整贈與稅額，反滋疑義。又遺產及贈與稅法第10條之2既已明定就享有孳息部分信託利益之權利者，如係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，應以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之，然被告卻稱「第一年股利實質認定」，似與上開條文有別等，申經被告原處分略以：⑴查經濟部公司登記資料，○○公司董事長為原告，○○公司於95年4月28日召開董事會提案討論94年度盈餘分配案，並提示盈餘分配表可分配數282,735,988元，擬分配股票股利108,151,560元、現金股利104,151,560元，並決議「全體出席董事同意照案通過，並送請監察人審查後提請股東會承認。」又該公司亦將董事會決議通過之盈餘分配案訊息公告於「公開資訊觀測站」供投資人瀏覽，可見原告於董事會會議已明確知悉○○公司將分配盈餘，有董事會議事錄影本及查調「公開資訊觀測站」資料可稽，是原告雖係在該公司董事會之後、股東會之前簽訂股票孳息他益信託契約，惟訂約時實已明確得知95年度可獲配之「股利及股息」，實質上贈與標的為該「股利及股息」，應按時價課徵贈與稅，卻蓄意安排以信託之名，將贈與標的轉換成僅按信託標的時價與現值差額課徵之「信託孳息」，使得原本存在之稅捐大幅減少，故依司法院釋字第420號解釋及財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋按實質課稅原則予以課徵贈與稅。⑵原核定本次贈與11,209,690元，原非無據，惟原申報信託期間（自95年5月8日至97年11月7日止）之信託契約孳息權利價值5,337,650元，因第1年度已採實質課稅，為避免重複課稅，重行核算信託契約孳息權利價值時，信託期間應扣除已按實質課稅之年度（95年度），再依贈與日除權（息）後資產淨值為準，按遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，重行核算信託契約孳息權利價值之計算式如下：「（以贈與日不含權（息）之股價，按信託期間2 年6 個月計算之孳息）- 以贈與日不含權（息）之股價，按信託期間1 年計算之孳息」，重行核定本次贈與9,501,791 元（12,080,376元- 申報差額2,578,585 元；申報差額2,578,585 元=5,337,650元-2,759,065元），原核定本次贈與11,209,690元應予追減1,707,899 元；至原告95年度綜合所得稅案已另案辦理等為由，乃准予追減贈與總額1,707,899 元，訴願決定遞予維持亦無違誤，請續予維持。
3.經查：本件原告（委託人）為○○公司之負責人，該公司於95年間為股票上櫃公司，其於95年4月28日召開董事會並出席主持會議，已知悉該公司94年度稅後淨利238,059,570元並造具94年度盈餘分配表，擬分配股票股利108,151,560元、現金股利104,151,560元提案討論，並經全體出席董事同意照案通過後，原告旋於95年5月10日將其名下持股4,500,000股，以「本金自益、孳息他益」方式交付信託予華南銀行，簽訂信託契約，並以原告之子賴○○及賴○○等2人為受益人平均分配信託孳息。又於95年6月14日召開股東常會決議承認董事會提案決議分配94年度盈餘案，而受益人賴○○及賴○○等2人於95年9月27日及同年10月3日自華南銀行信託專戶實際獲配之現金股利4,504,080元（2,252,0402）及股票股利7,576,296元（225,485股216.8），合計12,080,376元。縱觀全案，原告係於知悉○○公司95年4月28日董事會決議分配94年度之股息後，始於95年5月10日簽訂孳息他益之信託契約，該決議分配之盈餘於信託契約訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。從而，被告依實質課稅原則，就賴○○及賴○○等2人於受託人97年9月27日及同年10月3日交付受益人系爭股利12,080,376元，並因第1年度已採實質課稅，為避免重複課稅，原處分追減贈與總額1,707,899元，重行核定95年度贈與總額為16,272,883元【計算式：信託財產信託孳息權利價值2,759,065元（以贈與日不含權、息之股票收盤價按信託期間2年6個月折算之孳息4,646,233元－以贈與日不含權、息之股票收盤價按信託期間1年折算之孳息1,887,168元）＋現金股利4,504,080元＋股票股利7,576,296元＋○○公司信託孳息權利價值1,433,442元】，應納稅額為2,996,978元，核定本次贈與9,501,791元（16,272,883－5,337,650－1,433,442），補徵應納稅額2,423,949元（2,996,978－573,029），揆諸首揭規定，並無不合，合先敘明。
4.原告訴稱財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋不應追溯適用於本件乙節，按司法院釋字第287號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。次按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項及第4項所規定。有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依行為時本法第4條第2項規定課徵贈與稅，是以，該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題，至為明確。又依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋觀之，其係在闡述遺產及贈與稅法第4條適用之意見，核係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，故本件被告予以援用，並無違誤，原告所訴，容有誤解。另原告主張財政部訴願決定引用100年8月23日台財稅字第10004525991號書函內容，謂無追溯既往課稅之問題，忽略稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，該書函本身合法性即有疑義乙節，查該書函係對財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋之適用疑義，函復中華民國信託業商業同業公會之說明函，其內容略以：「旨揭部令係就委託人就其訂約時已明確或可確定之盈餘藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，其係針對名實不符情形，與信託存續期間長短無涉。……（三）上開盈餘於訂約時是否已明確或可得確定，繫於委託人於訂約時是否『知悉』或『具有控制權』，稽徵機關需詳為調查相關事證後，始得處理。類此案件，係稽徵機關依上開稅捐稽徵法第12條之1規定，就其實質贈與之事實依行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅，對於信託契約訂定日在首揭財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令發布日以前之是類案件亦有適用，尚無追溯既往課稅之問題。」其性質並非解釋函令，無涉稅捐稽徵法第1條之1第2項規定，併予敘明。
5.原告復訴稱財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋顯係變更已發布之99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋之法令見解，且顯然不利於納稅義務人，違反稅捐稽徵法第1條之1第2項規定乙節，按100年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1條之1第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。查財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2第3款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4條第2項規定課徵委託人贈與稅。而財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」係財政部針對下級機關函報「個人以本金自益、孳息他益之契約形式將公司股票信託，有無實質課稅原則之適用」所為釋示，雖未公告周知及於政府公報或新聞紙公告，其採取實質課稅原則之精神，與財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，均係中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，其見解並無二致，自不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定之問題。又首揭財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，應自法條生效之日即有適用，且財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1條之1規定情事，原告主張核不足採。
6.原告又訴稱財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋之解釋方式顯將董事會決議分配盈餘等同於股東會決議，與目前公司法制有違乙節，查本件○○公司於95年4月28日召開董事會，已知悉94年度稅後淨利238,059,570元並造具94年度盈餘分配表，擬分配股票股利108,151,560元、現金股利104,151,560元，該公司在有鉅額稅後盈餘之情形下，董事會決議分派股利（息）尚無違反公司法第232條之規定，亦提請股東會依職權查核決議，且經其決議分派股利（息）內容並無差異，是原告雖於95年6月14日股東常會召開前與華南銀行簽訂信託契約，惟依財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋意旨，視盈餘於訂約時是否已明確或可得確定，繫於委託人於訂約時是否「知悉」或「具有控制權」，本件原告係○○公司董事長，其配偶為董事，對於公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，故原告於出席董事會會議參與討論決議後顯然知悉○○公司分派股利（息）之重大訊息，觀其行為時序之緊密程度及公司成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，訂立信託契約雖係於公司董事會決議分配之後，股東會召開日期之前，尚不影響原告已知悉分配盈餘之訊息。是本件信託契約訂立時，原告對受益人可得之利益（即可受領之股利）業已明確可知，顯見其經濟實質與原告先取得股利後再將股利贈與受益人之結果並無不同，被告核認原告係藉信託之法律形式，將可得確定之盈餘取巧安排移轉予其子，以達到降低應負擔贈與稅之實質行為，要為明確，被告自得依職權查得之課稅事實，以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則，核與公司法制無違。
7.原告另訴稱財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋以訂約時盈餘是否明確或可得確定作為標準，認「經濟實質上」與先取得孳息後再贈與之結果並無不同，已逾越遺產及贈與稅法第4條第2項規定之意旨，並非正確之法律解釋乙節，按司法院釋字第420號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」本件原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其子規避稅負，實質上與其直接贈與系爭盈餘並無不同，乃依前揭實質課稅原則，就實質贈與財產交予受贈人之時點（即受託人將信託孳息交付受益人時，95年9月27日及10月3日），認定本件贈與之贈與時點，並非以信託契約日（95年5月10日）作為本件實質贈與之贈與時點。本件既按實質課稅原則核課贈與稅，認定原告實質上係贈與獲配之盈餘（現金股利及股票股利）予其子，自無原告主張違反遺產及贈與稅法第4條第2項規定之情事。原告所訴，核不足採。
8.再者原告訴稱被告有違反行政程序法第5條明確性原則、第8條誠實信用與保護人民正當合理之信賴原則、第150條法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神及第119條信賴不值得保護原則，經查：
⑴首揭遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項
、第10條第1項、同法施行細則第28條第1項規定，已明定贈與稅之構成要件及法律效果，規範意旨明確，又首揭財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令釋，係闡明法規之原意，已如前述，自亦符合明確性原則。
⑵原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約
形式降低贈與價額等情，已如前述。因原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形；另行政程序法第8條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。本件被告依實質課稅原則，就賴○○及賴○○等2人於95年9月27日及同年10月3日自信託專戶實際獲配之盈餘（現金股利及股票股利），認屬原告對賴○○及賴○○等2人之贈與，係依職權查得課稅之事實依法補徵，自無違誠實信用之原則。
⑶查首揭財政部100年5月6日台財稅字第10000076610號令
釋係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159條第2項第2款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該解釋令既非屬原告所稱「法規命令」，自無原告所稱「逾越法律授權之範圍與立法精神」，故本件被告予以援用，並無違誤。原告主張，容有誤解。
⑷原告訴稱有違信賴保護原則乙節，按憲法上人民權利之
保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬板橋分局核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119條第2款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告所屬板橋分局依原告提供之申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119條第2款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。
9.按信託法第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」是以，受託人因此取得信託財產之管理或處分權限而積極管理或處分信託財產，如委託人僅為使他人代為處理事務（例如代為繳交稅金或代為處理共有物之分割事宜等），而將其財產權移轉於受任人，自己仍保有實際支配及收益之權利者，其移轉縱以「信託」為名，因受託人並無管理或處分權限而僅為信託財產之形式上所有權，屬於消極信託，尚非信託法上所稱之信託，有法務部98年10月14日法律字第0980039659號函參照。本件系爭信託行為，受託人華南銀行對信託收益並無積極管理或處分權限，僅為受原告委任代為領取孳息或代為處理將孳息贈與於受益人之事宜，難謂符合信託法上所稱之信託，實係「藉信託之名、行贈與之實」之信託，被告依實質課稅原則，回歸適用遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定補徵贈與稅，並無不合。
10.次按所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則，有最高行政法院101年2月16日101年度判字第167號判決可資參照。查本件孳息他益之信託契約，原告於訂約後自行申報並經被告核定之贈與金額為5,337,650元，負擔之贈與稅僅有560,092元，若與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，照一般贈與課徵贈與稅者比較其稅負，原告所實際規避之贈與稅金額為1,876,794元（即本次系爭贈與稅額2,423,949元＋本年度前次贈與稅額12,937元－申報經核定稅額560,092元）。顯見原告係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與子，應認屬「稅捐規避」，被告本於實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第4條第2項核課贈與稅，即符合租稅法定原則，並無不合。
11.綜上，本件被告以原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式，以降低贈與價額規避稅負，乃依實質課稅原則，就賴○○及賴○○等2人於95年9月27日及同年10月3日自信託專戶實際獲配之股利，認屬為原告對該2人之贈與，依遺產及贈與稅法第4條規定，原處分重行核定本次贈與9,501,791元，加計本年度前次贈與6,771,092元，核定贈與總額為16,272,883元及應納稅額為2,996,978元，補徵應納稅額2,423,949元，揆諸首揭規定，尚無不合。原告所訴，委無足採，請續予維持。
（四）綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、系爭函文、被告95年度贈與稅繳款書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告95年度贈與稅復查決定應退稅額更正註銷單、審查結果增減金額變更表、徵銷明細檔查詢、○○公司94年度公司股利分派情形表、○○公司決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告、投資人明細及分配盈餘表建檔及維護作業、被告95年8月店頭市場證券參考價表、○○公司營業稅稅及資料查詢作業、經濟部公司登記資料查詢、○○公司100年9月8日競財字第10009號函附95年1月25日董事會議事錄、95年3月27日董事會議事錄、95年4月28日董事會議事錄、95年7月18日董事會議事錄、○○公司95年股東常會議事錄、○○公司公司基本資料查詢、○○公司於臺灣證券交易所公開資訊觀測站之公開資訊、○○公司95年5月董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細資料、原告95年5月17日贈與稅申報書、原告與華南銀行95年5月10日信託契約、被告99年綜合所得稅個案調查回報單、原告95年9月27日贈與稅申報書、華南銀行信託部99年11月5日信資字第09900518號函附信託利益分配情形表、原告100年3月15日說明函、被告信託利益權利價值核算表等件附於原處分卷可稽，為可確認之事實。
五、關於系爭函文部分：本件兩造之爭點：系爭函文是否為行政處分？原告提起此部分之撤銷訴訟，是否合法？本院判斷如下：
（一）按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」、「原告之訴，有下列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：……十、起訴不合程式或不備其他要件者。」行政訴訟法第4 條第1項、第107 條第1 項第10款分別定有明文。是得依法對之提起撤銷訴訟之標的乃「行政處分」。而所謂行政處分，依訴願法第3 條第1 項規定及行政程序法第92條第1 項規定，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為而言。而所謂「觀念通知」或「意思通知」者，係指行政機關就特定事實之認知或對一定事項之觀念向特定人為表達而言；觀念通知或意思通知並不具有發生法律效果之意思，故不屬行政處分，此參最高行政法院44年判字第18號、62年裁字第41號判例意旨即明。因此對非屬行政處分之觀念通知或意思通知提起行政訴訟法第4 條第1 項之撤銷之訴，屬起訴不備其他要件。
（二）次按「提起訴願，係對官署之行政處分請求救濟之程序，必以有行政處分之存在，為其前提；而所謂行政處分，係指官署本於行政職權就特定事件對人民所為足以發生法律上具體效果之處分而言。若非屬行政處分，自不得對之依行政訟爭程序，請求救濟。本件原告不服之被告官署通知，其內容係囑原告提出證據，證明其為不對外營業之依法經營之合作社，以憑發給免稅調查證，是對於原告請發免稅調查證之請求，顯尚在調查審核之程序，並未為准駁之行政處分，原告遽此項通知，提起訴願，自屬於法不合。」最高行政法院53年判字第230號判例可資參照。
（三）經查：本件原告於95年5 月10日與華南銀行訂立2 年6 個月股票孳息他益信託契約，將名下○○公司股票4,500,00
0 股作為信託財產，以其子賴○○及賴○○等2 人為信託孳息受益人，並依信託關係申報贈與稅，經被告所屬板橋分局按申報數核定贈與金額5,337,650 元；嗣被告查得原告涉及將訂約時可得確定盈餘，藉信託形式贈與其子，乃以系爭函文：「主旨：為稽徵業務需要，請於文到7日內提供如說明四所列資料郵寄至本局審查二科辦理。說明：
一、依稅捐稽徵法第30條規定辦理。二、依財政部99年9月27日台財稅字第09900203690號函釋，『委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，故該部分孳息仍屬委託人之所得，應依法課委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。』三、經查『公開資訊觀刻站－召開股東常( 臨時) 會及受益人大會』○○電子股份有限公司( 以下稱○○公司) 分別於95年3 月18日公告董事會決議95年股東常會召開事宜及97年2 月4 日公告於97年3 月26日召開臨時股東會；另○○實業股份有限公司( 以下稱○○實業公司) 於95年3 月28日公告董事會召開95年股東常會相關事宜。而台端係分別於95年4 月19日、97年3 月17日將名下○○公司之股權，以『孳息他益』之方式信託予華南銀行及中國信託商業銀行，另於95年5 月10日將名下○○實業公司之股權，以『孳息他益』之方式信託予華南銀行，受益人均為賴○○君及賴○○君。四、是以依前揭財政部函釋，應調整台端95及97年度信託○○等公司股票所生之孳息予受益人賴○○君及賴○○君之贈與總額……。事關台端權益，若非屬贈與，請於期限內說明並提示相關證明資料，逾期未提示或提示資料不全，本局將逕依遺產及贈與稅法及其他相關規定辦理。」等語（見原處分卷第17
8 頁至第179 頁），通知原告於文到7 日內提出說明及相關文件供核。經核系爭函文內容，乃係為調查贈與稅課稅要件是否成立前之調查函文，尚在調查審核之程序，並未作成贈與稅課稅處分，揆諸前揭說明，其性質非屬行政處分，自不得據以對之提起訴願及行政訴訟。訴願決定以系爭函文非屬行政處分，而為訴願不受理之決定，核無不合。原告猶對非屬行政處分之系爭函文提起此部分撤銷訴訟，自屬起訴不備其他要件。
六、關於原處分部分：本件兩造之爭點：被告依實質課稅原則，就賴○○及賴○○等2 人於95年9 月27日及同年10月3 日自信託專戶實際獲配之股利，認屬為原告對該2 人之贈與，依遺產及贈與稅法第
4 條規定，乃以原處分重行核定本次贈與9,501,791 元，加計本年度前次贈與6,771,092 元，核定贈與總額為16,272,883元及應納稅額為2,996,978 元，補徵應納稅額2,423,949元，有無違誤？本院判斷如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項分別定有明文。
（二）次按「核釋個人簽訂孳息他益之股票信託相關課稅規定：
一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令所明釋在案，而上開令函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）又按所謂「稅捐規避」是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法之節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常或不相當之法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「稅捐規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違課稅公平原則，故於效果上參諸司法院釋字第420 號解釋意旨，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎；且租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，即符合租稅法定原則（最高行政法院101 年度判字第16
7 號判決意旨可資參照）。
（四）另按「依第5 條之1 規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定：……2 、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局1 年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。3 、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。……」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「除第20條之1 所規定之公益信託外，委託人有第5 條之1 應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第1 項規定辦理。」遺產及贈與稅法第10條之2 第2 款、第3 款、第24條第1 項及第24條之1 分別定有明文。依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定，成立股息他益，本金自益的有價證券信託，因股息的計算是以定存利率，按年複利折算現值之總和計算，在現今低利率時代，低於績優股幾乎可達年息百分之10，而可繳納較少的贈與稅額（參謝哲勝信託法，98年3 月，三版1 刷，第333 頁）。
（五）經查：本件原告於95年5 月10日與華南銀行簽訂股票本金自益、孳息他益信託契約（見原處分卷第201 頁至第208頁），信託期間自95年5 月8 日至97年11月7 日止，合計
2 年6 個月，將其持有之○○公司股票4,500,00 0股為本信託之原始財產，以原告之子賴○○及賴○○等2 人為受益人，於信託期間該原始財產所生之收益，由該2 人平均分配。且以原告為委託人、華南銀行為受託人及其子賴○○、賴○○為受益人之信託契約約定如下：「立信託契約（以下簡稱『本契約』）人：委託人：曹月霞、受託人：華南銀行。第一條：信託目的：本信託係為受益人( 如本契約書第三條所訂) 之照護、教育、創業及生存之經濟上需要所設立。第二條：信託財產之種類、名稱、數量及價額：一、委託人同意移轉其持有之○○實業股份有限公司股票共4,500,000 股( 價值以本信託契約簽訂日95年5 月10日之上櫃收盤價格每股新台幣23.7元為計算標準，上櫃股票代號：6108) 予受託人，作為本信託之原始信託財產
(以下稱『原始財產』或稱『孳息以外信託利益』) ，並就原始財產所生之股利( 包括股票股利、現金股利及資本公積配股) 、利息等收益部分( 以下稱『孳息』) ，以本契約書第三條第一項所示之人為受益人。受託人於信託期間屆滿或信託關係消滅後，應將孳息以外信託利益( 即原始財產) 返還予委託人並發派未分配之孳息予受益人。二、委託人得與受託人之另行約定，於本契約書有效期間內，另行移轉股票或其他財產加入原始財產。三、原始財產之替代物或替代權利仍屬原始財產；他益財產之替代物或替代權利仍屬他益財產。四、受託人應於委託人移轉其持股後，製作『信託財產目錄』交予委託人及受益人，作為原始財產交付之憑據。五、就原始財產部分，受託人應配合委託人依法令規定之程序及時程，辦理『委託人保留運用決定權』之信託登記及申報；孳息部分，受託人亦應依財產種類，分別依相關法令規定辦理信託登記及申報，並依本契約書規定分配給受益人。因管理運用原始財產或孳息而改變財產形式者，應依相關法令辦理信託公示，但運用於國外之投資標的時，得按當地國之法令、交易市場之規定或國際慣例，依受託人與交易對象或保管機構之約定辦理。六、委託人若為信託財產發行公司之董事、監察人、經理人及持有該公司發行股份超過股份總額百分之十之股東，則委託人依本契約移轉或取得該發行公司股份時，應依下列約定，由委託人自行負股權異動申報之責：（一）委託人將信託財產移轉交付受託人時，委託人即應依證券交易法第二十二條之二規定辦理股票轉讓事前申報。（二）委託人於轉讓之次月五日依證券交易法第二十五條規定，向信託財產發行公司申報上月份持股異動時，委託人應申報自有持股增加或減少時，同時申報該信託移轉股份為『保留運用決定權之交付信託股份』。（三）委託人『保留運用決定權之交付信託股份』，因係由委託人以書面指示受託人為信託財產之運用，故該交付信託股份嗣後若有變動，仍應由委託人依證券交易法第二十二條之二及第二十五條規定辦理股權申報。七、若委託人怠為前項申報義務時，其所發生之相關損害及責任概與受託人無涉，受託人亦不負通知委託人為申報之義務。第三條：受益人一、信託期間孳息之受益人明細如下：賴○○：身分證字號：……；與委託人之關係：委託人之子女；……受益權比例：二分之一。賴○○：身分證字號：……；與委託人之關係：委託人之子女；……受益權比例：二分之一。二、受益人特定，且委託人無保留變更受益人及分配、處分受益人信託利益之權利。三、受益人特定，且委託人僅保留特定受益人間分配他益信託利益之權利，或變更信託財產營運範圍、方法之權利。……第五條：信託存續期間本信託契約存續期間自簽約日95年5 月8 日起，至97年11 月7日止，信託期間二年六個月。信託期間屆滿時，受託人應依第十五條規定返還原始財產予委託人及發派孳息予受益人。期滿當事人得另定協議延長之。第六條：信託財產管理及運用方法受託人對信託財產應以單獨管理運用方式管理，受託人對信託財產之管理運用應依本契約之約定辦理，受託人不具有運用決定權，其交易、交割、付款、保管與過戶事宜，均依投資標的、交易市場之規定或慣例，由受託人與交易對象或保管機構之約定辦理。受託人對信託財產運用所取得之各項憑證應負保管之責。……第八條：受託人之責任及義務：一、受託人之責任：( 一) 受託人應以善良管理人之注意義務，妥善處理本信託事務。(二
)因天災、地變、戰爭、法令變更或其他不可歸責於受託人之事由致信託財產發生損失時，受託人不負損害賠償之責。但因受託人之故意或過失致本信託財產受損失或損害時，不在此限。( 三) 受託人不得以信託財產辦理放款，亦不得以信託財產借入款項。( 四) 受託人不得承諾擔保本金或最低收益率。( 五) 受託人應設置獨立帳簿，載明信託事務之處理情形，並於每季提交信託財產目錄、收支計算表及對帳單予委託人及信託監察人審核。( 六) 受託人應依法令規定開立扣繳憑單並計算受益人之各類所得額。( 七) 受託人應在相關證管法令規定之義務範圍內，辦理信託股票之相關公開申報程序。二、受託人之義務：(一) 忠實義務：受託人不得以任何名義享有信託利益。(二) 保密義務：對於委託人、受益人之個人身分及信託財產相關資料，除本信託契約另有約定、其他法令或主管機關另有規定或委託人書面同意外，受託人應保守秘密。……」等語（原處分卷第205 頁至第208 頁）。
（六）次查：本院觀諸原告所成立之上開信託契約，係將信託財產即原告將其擁有之○○公司股票4,500,000 股，移轉至受託人華南銀行名下之受託信託財產專戶，再將○○公司嗣後所分配94年之股利，移轉至本件信託受益人即原告之子賴○○及賴○○之名下，而原告之目的，僅在透過上揭迂迴信託之行為，移轉上揭○○公司95年所發放94年之股利於其子賴○○及賴○○而已，顯見原告係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值（以郵政儲金偏低之利率計算之贈與價額亦偏低），即係假借迂迴信託行為，以達到贈與財產之目的，此扭曲租稅公平之行為模式，若租稅法上默許此種行為發揮租稅減免效果時，嚴重影響租稅公平，依租稅規避否認之概念，得無視於當事人所採取之行為形式，並以通常行為所對應之稅法構成要件所該當，而計算其所應負擔之租稅。又查：本件原告（委託人）為○○公司之負責人，該公司於95年間為股票上櫃公司（見原處分卷第228 頁），其於95年4 月28日召開董事會並出席主持會議，已知悉該公司94年度稅後淨利238,059,570 元並造具94年度盈餘分配表，擬分配股票股利108,151,560 元、現金股利104,151,560 元提案討論，並經全體出席董事同意照案通過後，原告旋於95年5 月10日將其名下持股4,500,000 股，以「本金自益、孳息他益」方式交付信託予華南銀行，簽訂信託契約，並以原告之子賴○○及賴○○等2 人為受益人平均分配信託孳息。又於95年6 月14日召開股東常會決議承認董事會提案決議分配94年度盈餘案，而受益人賴○○及賴○○等2 人於95年9 月27日及同年10月3 日自華南銀行信託專戶實際獲配之現金股利4,504,080 元（2,252,040 2 ）及股票股利7,576,
296 元（225,485 股2 16.8），合計12,080,376元。縱觀全案，原告係於知悉○○公司95年4 月28日董事會決議分配94年度之股息後，始於95年5 月10日簽訂孳息他益之信託契約，該決議分配之盈餘於信託契約訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同。從而，本件被告以原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式，以降低贈與價額規避稅負，乃依實質課稅原則，就賴○○及賴○○等2 人於受託人97年9 月27日及同年10月3 日交付受益人系爭股利12,080,376元，並因第1 年度已採實質課稅，為避免重複課稅，原處分追減贈與總額1,707,899 元，重行核定95年度贈與總額為16,272,883元【計算式：信託財產信託孳息權利價值2,759,065 元（以贈與日不含權、息之股票收盤價按信託期間2 年6 個月折算之孳息4,646,233 元－以贈與日不含權、息之股票收盤價按信託期間1 年折算之孳息1,887,16
8 元）＋現金股利4,504,080 元＋股票股利7,576,296 元＋○○公司信託孳息權利價值1,433,442 元】，應納稅額為2,996,978 元，核定本次贈與9,501,791 元（16,272,883－5,337,650 －1,433,442 ），補徵應納稅額2,423,94
9 元（2,996,978 －573 ,029），揆諸前揭規定及說明，並無不合。是原告主張：被告僅以原告與華南銀行簽訂信託契約之時點，在○○公司董事會決議提出分派盈餘之後，即認原告係贈與95年度○○公司所派發之股利股息予賴○○及賴○○等2 人，仍對原告核課贈與稅，已非適法云云，不足採信。
（七）原告雖主張：財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076
610 號令釋不應追溯適用於本件云云。惟按司法院釋字第
287 號解釋謂：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」即解釋函令乃未經立法程序，而僅由行政機關本諸職權之規定或對於租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明其真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力，亦無溯及既往之問題。次按「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」為稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項及第4 項所規定。有關實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，而應由稽徵機關就其實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，財政部100年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋係在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，應依行為時本法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，是以，該令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，尚無追溯既往課稅之問題，至為明確。又依財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋觀之，其係在闡述遺產及贈與稅法第4 條適用之意見，核係財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，依前揭司法院解釋之意旨，應自法規生效之日起有其適用，故本件被告予以援用，並無違誤。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（八）原告又主張：財政部訴願決定引用100 年8 月23日台財稅字第10004525991 號書函內容，謂無追溯既往課稅之問題，忽略稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定，該書函本身合法性即有疑義云云。惟查：財政部100 年8 月23日台財稅字第10004525991 號書函，係對財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋之適用疑義，函復中華民國信託業商業同業公會之說明函，其內容略以：「……旨揭部令係就委託人就其訂約時已明確或可確定之盈餘藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，其係針對名實不符情形，與信託存續期間長短無涉。……（三）……上開盈餘於訂約時是否已明確或可得確定，繫於委託人於訂約時是否『知悉』或『具有控制權』，稽徵機關需詳為調查相關事證後，始得處理。類此案件，係稽徵機關依上開稅捐稽徵法第12條之1 規定，就其實質贈與之事實依行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，對於信託契約訂定日在首揭財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令發布日以前之是類案件亦有適用，尚無追溯既往課稅之問題。……」（見訴願卷第154 頁、第15
5 頁）其性質並非解釋函令，自無涉稅捐稽徵法第1 條之
1 第2 項規定之適用。足見原告此部分之主張，並非可採。
（九）原告再主張：財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076
610 號令釋顯係變更已發布之99年9 月27日台財稅字第09900203690 號函釋之法令見解，且顯然不利於納稅義務人，違反稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定；又上開二函釋，已違反稅捐稽徵法第11條之3 規定，自屬不能適用，訴願決定、原處分竟仍均適用，自屬違法而應撤銷云云。惟按100 年11月25日修正生效之稅捐稽徵法第1 條之1 第2項規定：「財政部發布解釋函令，變更已發布解釋函令之法令見解，如不利於納稅義務人者，自發布日起或財政部指定之將來一定期日起，發生效力；於發布日或財政部指定之將來一定期日前，應核課而未核課之稅捐及未確定案件，不適用該變更後之解釋函令。」旨在明定解釋函令之見解涉有變更時，如後釋示變更前釋示之見解且不利於納稅義務人者，應有從新從優原則之適用。然查：財政部10
0 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋，係闡明委託人就其訂約時已明確或可得確定之盈餘，藉孳息他益之信託形式贈與受益人，其實質與委託他人領取股利後再為贈與並無不同，應就其實質贈與之股利依法課徵贈與稅，其認定之課稅事實係贈與「股利」而非「孳息他益之信託利益」，故不適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定之複利現值折算課稅，應依同法第4 條第2 項規定課徵委託人贈與稅。而財政部99年9 月27日台財稅字第09900203
690 號函釋：「二、委託人於被投資公司股東常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅。」係財政部針對下級機關函報「個人以本金自益、孳息他益之契約形式將公司股票信託，有無實質課稅原則之適用」所為釋示，其採取實質課稅原則之精神，與財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋，均係中央主管機關就遺產及贈與稅法第4 條第2 項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，其見解並無二致，自不生見解變更，而應適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之問題。又首揭財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋，應自法條生效之日即有適用，且財政部就類此課稅事實案件，並未發布與100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋不同之解釋函令，故尚無「變更已發布解釋函令之法令見解」或「不適用該變更後之解釋函令」之問題，核無違反稅捐稽徵法第1 條之1 規定情事。再者，上開2 則財政部令函，係財政部為協助下級機關認定事實，俾得正確適用法律之行政規則，原處分及訴願決定予以援引，乃為藉以說明本件原告藉由信託契約之法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其子，以規避稅負，實質上與其直接贈與系爭盈餘，並無不同，乃依實質課稅原則，認定原告前揭行為為贈與行為之理由，尚非援為本件課稅之依據，並無違反稅捐稽徵法第11條之3 規定。足見原告此部分之主張，核不足採。
（十）原告復主張：財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076
610 號令釋之解釋方式顯將董事會決議分配盈餘等同於股東會決議，與目前公司法制有違云云。惟查：本件○○公司於95年4 月28日召開董事會，已知悉94年度稅後淨利238,059,570 元並造具94年度盈餘分配表，擬分配股票股利108,151,560 元、現金股利104,151,560 元，該公司在有鉅額稅後盈餘之情形下，董事會決議分派股利（息）尚無違反公司法第232 條之規定，亦提請股東會依職權查核決議，且經其決議分派股利（息）內容並無差異，是原告雖於95年6 月14日股東常會（見原處分卷第231 頁）召開前與華南銀行簽訂信託契約，惟依財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令釋意旨，視盈餘於訂約時是否已明確或可得確定，繫於委託人於訂約時是否「知悉」或「具有控制權」，本件原告係○○公司董事長，其配偶為董事，對於公司之營業、投資、理財決策顯有絕對之控制權，故原告於出席董事會會議參與討論決議後顯然知悉○○公司分派股利（息）之重大訊息，觀其行為時序之緊密程度及公司成員間之關聯性，顯係經事前規劃安排，訂立信託契約雖係於公司董事會決議分配之後，股東會召開日期之前，尚不影響原告已知悉分配盈餘之訊息。是本件信託契約訂立時，原告對受益人可得之利益（即可受領之股利）業已明確可知，顯見其經濟實質與原告先取得股利後再將股利贈與受益人之結果並無不同，被告核認原告係藉信託之法律形式，將可得確定之盈餘取巧安排移轉予其子，以達到降低應負擔贈與稅之實質行為，要為明確，被告自得依職權查得之課稅事實，以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅，俾符合課稅公平之原則，核與公司法制無違。足見原告此部分主張，不足採據。
（）原告另主張：財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076
610 號令釋以訂約時盈餘是否明確或可得確定作為標準，認「經濟實質上」與先取得孳息後再贈與之結果並無不同，已逾越遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之意旨，並非正確之法律解釋云云。惟按司法院釋字第420 號解釋及稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」本件原告藉由信託契約的法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與其子規避稅負，實質上與其直接贈與系爭盈餘並無不同，乃依前揭實質課稅原則，就實質贈與財產交予受贈人之時點（即受託人將信託孳息交付受益人時，95年9 月27日及10月
3 日），認定本件贈與之贈與時點，並非以信託契約日（95年5 月10日）作為本件實質贈與之贈與時點。本件既按實質課稅原則核課贈與稅，認定原告實質上係贈與獲配之盈餘（現金股利及股票股利）予其子，自無原告主張違反遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之情事。足見原告此部分之主張，核不足採。
（）原告末主張：被告有違反行政程序法第5 條明確性原則、同法第8 條誠實信用與保護人民正當合理之信賴原則、同法第150 條法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神及同法第11 9條信賴不值得保護原則云云。惟查：
1. 首揭遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第
2 項、第10條第1 項、同法施行細則第28條第1 項規定，已明定贈與稅之構成要件及法律效果，規範意旨明確，又首揭財政部100 年5 月6 日台財稅字第1000007661
0 號令釋，係闡明法規之原意，自亦符合明確性原則。
2. 原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約
形式降低贈與價額等情，已如前述。因原告利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，其違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第8 條規定，自難謂原告有正當合理之信賴值得保護之情形；另行政程序法第8 條所指誠信原則，係指行政行為應以誠實信用之方法為之。本件被告依實質課稅原則，就賴○○及賴○○等2 人於95年9 月27日及同年10月3 日自信託專戶實際獲配之盈餘（現金股利及股票股利），認屬原告對賴○○及賴○○等2 人之贈與，係依職權查得課稅之事實依法補徵，自無違誠實信用之原則。
3. 首揭財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號
令釋係財政部為協助下級機關或屬官統一解釋法令及認定事實而訂頒之解釋性規定，核其性質係屬行政程序法第159 條第2 項第2 款所稱統一解釋法令之行政規則，且為有效下達之行政規則，依同法第161 條規定具有拘束訂定機關及其下級機關之效力。依司法院釋字第287號解釋意旨，財政部就行政法規所為之解釋，為闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，該解釋令既非屬原告所稱「法規命令」，自無原告所稱「逾越法律授權之範圍與立法精神」，故本件被告予以援用，並無違誤。
4. 按憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利
益而有保護之必要，適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。原告雖已就「信託孳息」申報贈與稅並經被告所屬板橋分局核定在案，惟申報時並未揭露就該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，致稽徵機關依其提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款「對重要事項……為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者」之情形，無信賴保護原則之適用。又原告涉有藉股票信託財產自益，其孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，利用信託之法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致使被告所屬板橋分局依原告提供之申報資料核發贈與稅核定通知書，依行政程序法第119 條第2 款規定，自難謂原告有信賴值得保護之情形。
5. 綜上，足見原告此部分之主張，亦非可採。
七、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為系爭函並非行政處分，原告對之提起行政訴訟，並非合法；又被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以不受理及駁回，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，分別為不合法與為無理由，均應予駁回。惟為求裁判卷證齊一及訴訟經濟起見，該二部分訴求併以程序較為慎重之判決駁回之，併此敘明。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 10 日
書記官 林淑盈