臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1329號102年3 月28日辯論終結原 告 賴進財訴訟代理人 許進德 律師
許峻鳴 律師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 李秀霞上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年6 月28日台財訴字第10100095120 號（案號：第00000000號）訴願決定關於被告101 年1月12日北區國稅法二字第1010015136號復查決定不利原告部分，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告於民國95年5 月10日與華南商業銀行股份有限公司（以下簡稱華南銀行）訂立2 年6 個月股票孳息他益信託契約，信託期間自95年5 月8 日至97年11月7 日，將名下競國實業股份有限公司（以下簡稱競國公司）股票4, 500,000股作為信託財產，以其子賴人禾、賴昱甫2 人為信託孳息受益人，信託期間該信託財產所生收益，由賴人禾、賴昱甫2 人平均分配，並依信託關係於95年5 月17日申報贈與稅，經被告按申報數核定贈與金額新臺幣（下同）5,337,650 元。
２、嗣被告查得原告95年5 月10日訂立股票孳息他益信託契約時，時間在競國公司95年4 月28日召開董事會決議分配股利之後。被告認為原告在信託契約訂約當時，可得確定盈餘，卻以孳息他益方式改由其子賴人禾、賴昱甫2 人取得，將贈與標的由應按時價課徵之股利，轉成僅按信託標的時價與現值差額課徵之信託孳息，迂迴減輕原應負擔的贈與稅負，即藉信託形式贈與其子賴人禾、賴昱甫2 人，乃就賴人禾、賴昱甫2 人實際取得股利價值，核定本次贈與11,209,690元，加計前次贈與7,248,906 元，核定贈與總額18,458,596元及應納稅額3,037,552 元。原告不服，申請復查，經被告101 年
1 月12日北區國稅法二字第1010015136號復查決定（以下簡稱原處分），認為避免重複課稅，原申報信託孳息贈與，其期間應以信託期間扣除實質課稅年度重新核算，並依贈與日除權（息）後資產淨值為準，按遺產及贈與稅法第10條之2第3 款估定，追減贈與總額1,707,899 元。原告就原處分不利原告部分不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
３、至原告針對被告99年11月22日北區國稅審二字第0990014296號函（以下簡稱被告99年11月22日函）部分不服，提起訴願，經決定不受理，而訴請撤銷訴願決定及被告99年11月22日函部分，本院另以裁定駁回，先予指明。
二、原告主張：
１、原處分違反財政部99年9 月27日台財稅字第0990014296號函釋（以下簡稱99年9 月27日函釋）及稅捐稽徵法第1-1 條第
3 項規定：
⑴、依公司法第184條規定，盈餘分派非由董事會決議提出即可
，尚需經股東會決議，股東會得決議變更盈餘數額或分派盈餘與否。95年5 月10日原告與華南銀行簽訂信託契約時，時間雖在競國公司95年4 月28日董事會決議分派現金股利及盈餘配股之後，但早於95年6 月14日股東常會，符合99年9 月27日函釋所稱股東常會決議分配盈餘前訂定他益信託契約，無課徵委託人綜合所得稅與交付孳息時課徵贈與稅問題。
⑵、本件縱認事後股東常會決議分派盈餘，此盈餘亦屬信託契約
存續間股票信託所生孳息，非股利股息贈與，不能以原告與華南銀行簽訂信託契約時點在競國公司董事會決議提出分派盈餘之後，認為原告係贈與95年度競國公司所派發之股利股息予賴人禾及賴昱甫，被告對原告核課贈與稅，已非適法。
⑶、被告雖改依財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610號令釋（以下簡稱100 年5 月6 日令釋），但是：
①、依法律不溯及既往原則，行政機關對法律所為釋示性解釋，
應自釋示後之案件始有適用。100 年5 月6 日令釋變更99年
9 月27日函釋之法令見解，顯不利原告，依稅捐稽徵法第1之1 條第3 項規定，應自發布日起或財政部指定之將來一定期日起始發生效力。100 年5 月6 日令釋對原告95年間申報贈與稅案件無適用餘地。
②、課稅處分對人民財產權影響甚大，行政機關就法令解釋應採
嚴格態度，單純知悉或具控制權，不能取代股東會決議，縱知悉公司董事會決議分配股利股息，尚需經股東會決議，能否分配未定，如何認為此時盈餘已明確或可得確定。因此所謂盈餘可得確定應指盈餘分配案已經股東會決議通過，但尚未實際分配，所謂已明確，則指盈餘已實際分配情形，非指董事會決議分配後即屬之。是100 年5 月6 日令釋，顯將董事會決議等同股東會決議，有違公司法制。
③、況100 年5 月6 日令釋係針對遺產及贈與稅法第4 條第2 項
，在公司盈餘尚未實際派發前，仍非受派發人之財產，此時訂立信託契約約定將未來因公司派發而所獲股利、股息予受益人，難謂「以自己之財產」無償給予他人而應課徵贈與稅。100 年5 月6 日令釋以訂約時盈餘是否明確或可得確定為標準，已逾遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定意旨，非正確之法律解釋。
⑷、訴願決定另引財政部100 年8 月23日台財稅字第1000452599
1 號令釋（以下簡稱100 年8 月23日令釋），謂無追溯既往課稅問題，但該令釋所謂類此案件係稽徵機關依稅捐稽徵法第12條之1 規定，就實質贈與事實依行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，對於信託契約訂定日在100年5 月6 日令釋發布日前之是類案件亦有適用，仍忽略稅捐稽徵法第1 之1 條第3 項規定，該令釋本身合法性有疑義。
２、原處分違反信賴保護原則：
⑴、原告早於95年間即依法申報贈與稅，當時並無99年9 月27日
函釋及100 年5 月6 日令釋，被告依贈與及遺產稅法第10-1條規定審查並核定，原告遵期完稅，自得信賴本案已終結，並依循法律效果重新安排各相關人等法律權益，此一信賴應給予法之保護，不容被告於案件終結6 年後，依財政部事後頒布之函令溯及變更已定案之法律關係，原處分已嚴重違反法的明確性及信賴保護原則。
⑵、原告於訂約時既不認為盈餘已明確或可得確定，如何苛求原告未卜先知遵循上開解釋申報，訴願決定有倒果為因之嫌。
３、被告不得以財政部99年9 月27日函釋及100 年5 月6 日令釋增加原告法定的納稅義務：
⑴、稅捐稽徵法第11條之3 規定之納稅義務，不僅指稅目，亦應包括稅額之計算方式。
⑵、財政部99年9月27日函釋將孳息他益信託契約，以實質課稅
理由解釋為應就該孳息對委託人課贈與稅，100 年5 月6 日令釋認為以信託形式贈與孳息，依實質課稅原則應課徵委託人贈與稅，該二解釋性質不論是法規命令或行政規則，實質上加重原告法定納稅義務，已違反稅捐稽徵法第11條之3規定。
４、為此提起撤銷訴訟，聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（即被告101 年1 月12日復查決定）不利原告部分撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：
１、本件原告為競國公司負責人曹月霞的配偶，並擔任競國公司董事，該公司於95年間為股票上櫃公司，其於95年4 月28日召開董事會並出席會議，已知悉競國公司94年度稅後淨利238,059,570 元並造具94年度盈餘分配表，擬分配股票股利108,151,560 元、現金股利104,151,560 元提案討論，經全體出席董事同意通過。95年5 月10日原告將名下持股4,500,00
0 股，以「本金自益、孳息他益」方式交付信託予華南銀行，簽訂信託契約，並以原告之子賴人禾及賴昱甫2 人為受益人平均分配信託孳息。又於95年6 月14日召開股東常會決議承認董事會提案決議分配94年度盈餘案，受益人賴人禾及賴昱甫等2 人於95年9 月27日、95年10月3 日自華南銀行信託專戶實際獲配現金股利4,504,080 元（2,252,040 ×2 ）及股票股利7,576,296 元（225,485 股×2 ×16.8），計12,080,376元。縱觀全案，原告係於知悉競國公司95年4 月28日董事會決議分配94年度股息後，始於95年5 月10日簽訂孳息他益之信託契約，該決議分配之盈餘於信託契約訂約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，原告以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人情形並無不同。被告依實質課稅原則，就受益人於受託人95年9 月27日、95年10月3 日交付股利12,080,376元，並因第1 年度已採實質課稅，為免重複課稅，追減贈與總額1,707,899 元，重行核定95年度贈與總額為16,750,697元〔計算式：信託財產信託孳息權利價值2,759,065 元( 以贈與日不含權、息之股票收盤價按信託期間2 年6 個月折算之孳息4,646,233 元－以贈與日不含權、息之股票收盤價按信託期間1 年折算之孳息1,887,168 元) ＋現金股利4,504,080 元＋股票股利7,576,296元＋定穎電子股份有限公司信託孳息權利價值1,911,256 元〕，應納稅額為3,130,236 元，核定本次贈與9,501,791 元（16,750,697－5,337,650 －1,911,256 ），補徵應納稅額2,456,866 元（3,130,236 －673,370 ），並無不合。
２、實質課稅原則之適用，本不待財政部發布解釋函令，應由稽徵機關就實質上具備課徵租稅構成要件之事實，適用行為時相關之租稅法規辦理，100 年5 月6 日令釋在闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為「贈與股利」，財政部100 年5 月6 日令釋發布前，稽徵機關即得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。又財政部100 年5 月6 日令釋，在闡述遺產及贈與稅法第4 條適用之意見，係闡明法規原意，應自法規生效之日起有其適用，被告予以援用，並無違誤。另財政部100 年
8 月23日函，係對100 年5 月6 日令釋之適用疑義，函復中華民國信託業商業同業公會之說明函，性質非解釋函令，無涉稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定。
３、財政部100 年5 月6 日令釋與99年9 月27日函釋，均係中央主管機關就遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定發生疑義，以主管機關地位闡明法規原意所為之釋示，見解並無二致，不生見解變更，應適用稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定問題。
４、本件原告係競國公司董事，配偶曹月霞為董事長，對公司之營業、投資、理財決策顯有絕對控制權，原告於出席董事會會議參與討論決議後顯知競國公司分派股利（息）之重大訊息，觀其行為時序之緊密程度及公司成員間之關聯性，顯係事前規劃安排，訂立信託契約雖在公司董事會決議分配之後，股東會召開日期之前，尚不影響原告已知悉分配盈餘之訊息。本件信託契約訂立時，原告對受益人可得利益已明確可知，顯見其經濟實質與原告先取得股利後再將股利贈與受益人結果無異。被告依職權查得之課稅事實，以實質上經濟事實關係及所產生實質經濟利益，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，符合課稅公平原則，與公司法制無違。
５、原告藉股票信託財產自益，孳息他益之信託契約形式降低贈與價額，已如前述，其利用信託法律外觀形式，藉以分散股利所得及掩飾贈與之實質行為，至為明確，已違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，難謂原告有正當合理之信賴值得保護情形。另原告就「信託孳息」申報贈與稅時，未揭露該盈餘於訂約時已明確或可得確定之重大事項，亦足認其對重要事項提供不正確資料，而為不完全之陳述，致稽徵機關依原告提供之申報資料作成核課處分，未包含實際贈與股利之價值，屬行政程序法第119 條第2 款情形，無信賴保護原則之適用。
６、本件信託行為，受託人華南銀行對信託收益並無積極管理或處分權限，僅受原告委任代為領取孳息或代為處理將孳息贈與受益人事宜，不符合信託法上所稱信託，實係「藉信託之名、行贈與之實」，被告依實質課稅原則，回歸適用遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，核定補徵贈與稅，並無不合。
本件孳息他益之信託契約，原告於訂約後自行申報，經被告核定贈與金額為5,337,650 元，負擔之贈與稅僅638,695 元，若與未藉「信託契約」方式而將財產贈與他人，照一般贈與課徵贈與稅者比較稅負，原告實際規避之贈與稅金額為1,852,846 元（即本次系爭贈與稅額2,456,866 元＋本年度前次贈與稅額34,675元－申報經核定稅額638,695 元）。顯見原告係利用現行稅法有關受益權價值計算無法真實反映實質價值，藉由信託契約法律形式，將已預知短期內可得之孳息贈與子，應認屬「稅捐規避」，被告本於實質課稅原則，按遺產及贈與稅法第4 條第2 項核課贈與稅，符合租稅法定原則。
７、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、遺產及贈與稅法第3 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4 條第1 項、第
2 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」第5 條之1 第1 項規定：「信託契約明定信託利益之全部或一部之受益人為非委託人者，視為委託人將享有信託利益之權利贈與該受益人，依本法規定，課徵贈與稅。」第10條之2 第2款、第3 款規定：「依第五條之一規定應課徵贈與稅之權利，其價值之計算，依左列規定估定之：……二、享有孳息以外信託利益之權利者，該信託利益為金錢時，以信託金額按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之；信託利益為金錢以外之財產時，以贈與時信託財產之時價，按贈與時起至受益時止之期間，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率複利折算現值計算之。三、享有孳息部分信託利益之權利者，以信託金額或贈與時信託財產之時價，減除依前款規定所計算之價值後之餘額為準。但該孳息係給付公債、公司債、金融債券或其他約載之固定利息者，其價值之計算，以每年享有之利息，依贈與時郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按年複利折算現值之總和計算之。……」第24條第1項規定：「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」第24條之1規定：「除第二十條之一所規定之公益信託外，委託人有第五條之一應課徵贈與稅情形者，應以訂定、變更信託契約之日為贈與行為發生日，依前條第一項規定辦理。」又信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」；稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款及第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
２、又稅法不因納稅義務人濫用法律上形成之選擇可能性，而得以規避稅法之適用；當有濫用之情事時，應依據與經濟事實相當之法律形式，成立租稅債務，以符合租稅公平原則與實質課稅原則。亦即納稅義務人為規避租稅，濫用法律上形成之選擇可能性，選擇通常所不使用之迂迴或多階段或其他異常法律形式，以規避稅捐者，當轉換為與其經濟事實相當之法律形式，而後適用納稅義務人所意圖規避之稅法規定。司法院釋字第420 號解釋明示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」（98年5 月13日增訂公布的稅捐稽徵法第12條之1 第1 項同此意旨）。
所以，納稅義務人不選擇通常的交易形態，而迂迴採取通常不會使用的行為模式，藉以達成與選擇通常交易形態相同之經濟效果，並適用可以免除或減輕租稅負擔的法律，而規避通常行為模式所該當之課稅要件，然依該免除或減輕租稅負擔的法律之規範目的，並未預期將其稅捐優惠給予系爭非通常交易行為者，因其規劃安排的表徵行為與其經濟實質不相當，且法律對於該不相當的安排行為，並未預期給予稅捐利益，基於實質課稅之公平原則，應使該經濟實質回歸所對應的稅法構成要件課稅，亦即在租稅法適用上，得無視當事人所採取之行為形式，將之視為係採取通常行為，並以該通常行為所該當之稅法構成要件，計算所應負擔之租稅，以維護租稅公平。
３、如事實概要欄所載之事實，有信託財產孳息股利分配撥入受益人明細、店頭市場證券參考價表、補徵稅額回報單、華南商業銀行信託契約、同意書、贈與稅申報書、公開資訊觀測站資料、競國公司董事、監察人、經理人及大股東持股餘額明細資料、公司基本資料查詢表、競國公司100 年9 月8 日競財字第10009 號函及所附日期為95年4 月28日之董事會議事錄、95年6 月14日股東常會議事錄、決定分派股息及紅利或其他利益之基準日公告、公司股利分派情形表、贈與稅繳款書、核定通知書、信託契約孳息權利價值計算表、復查決定書、稅額更正註銷單等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
４、至原告主張盈餘分派需經股東會決議，95年5 月10日簽訂的信託契約，時間在競國公司95年6 月14日股東常會之前，且系爭的盈餘是股票信託所生孳息，不是股利股息的贈與，原處分違反財政部99年9 月27日函釋、稅捐稽徵法第1-1 條第
3 項規定、信賴保護原則及法的明確性原則；財政部100 年
5 月6 日令釋對本件的爭議無適用餘地，且違公司法制，已逾遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定意旨；財政部100 年8月23日令釋，忽略稅捐稽徵法第1 之1 條第3 項規定，合法性有疑義；被告不得以財政部99年9 月27日函釋及100 年5月6 日令釋增加原告法定的納稅義務等語。經查：
⑴、依前揭資料可知：
①、本件競國公司係上市上櫃之股份有限公司，95年時原告為該
公司董事兼總經理，競國公司董事長為原告的配偶曹月霞。95年4 月28日該公司召開董事會提案討論94年度盈餘分配案，並提示盈餘分配表可分配數282,735,988 元，擬分配股票股利108,151,560 元、現金股利104,151,560 元，並決議「全體出席董事同意照案通過，並送請監察人審查後提請股東會承認」，原告為當時出席的董事之一，該公司亦將董事會決議通過的盈餘分配案訊息公告於公開資訊觀測站供投資人瀏覽。可見，原告在95年4 月28日當時，明確知悉競國公司將分配盈餘，且對競國公司所分配94年度盈餘具有相當之影響力。
②、原告知悉競國公司將分配盈餘後，隨即於95年5月10日將其
持有競國公司股票450 萬股，以本金自益、孳息他益的方式交付信託予華南銀行，並以原告之子賴人禾、賴昱甫2 人為受益人，受益權比例各為2 分之1 。嗣95年6 月14日競國公司的股東常會決議承認董事會提案決議分配94年度盈餘分配案，受益人賴人禾、賴昱甫即先後於95年9 月27日、95年10月3 日自華南銀行信託專戶實際獲配現金股利計4,504,080元（2,252,040 ×2 ）及股票股利7,576,296 元（225,485股×2 ×16.8），計12,080,376元。顯然，競國公司董事會決議分配的盈餘，在原告與華南銀行簽訂孳息他益信託契約時已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生的收益。
③、則原告以信託形式贈與該部分已明確的孳息，其實質與委任
受託人領取孳息再贈與受益人情形無異。是賴人禾、賴昱甫
2 人上開取得計12,080,376元的現金股利及股票股利部分，在經濟實質上為無償取得，如依一般贈與行為計算其贈與財產價值為12,080,376元，連同剩餘1.5 年信託契約孳息權利價值2,759,065 元（見原處分卷第161 、162 頁信託契約孳息權利價值計算表），金額計14,839,441元，相較於依孳息他益信託行為設算的贈與權利價值5,337,650 元，二者相差9,501,791 元。益徵原告是假借迂迴信託行為，達到贈與財產目的，同時規避較高額度之贈與稅，依前揭說明之實質課稅原則，就賴人禾、賴昱甫2 人95年實際取得股利價值計12,080,376元部分，自應回歸遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第2 項規定，認受益人於實際取得信託利益時，實質上的贈與行為成立，依法課徵贈與稅。至於扣除上開第一年實質贈與，剩餘1.5 年信託契約孳息權利價值，即應適用遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定設算其贈與時價。
④、從而，被告重新核算，依實質課稅原則，第一年度採實質課
稅，而扣除已按實質課稅的95年度後之剩餘1.5 年信託契約孳息權利價值，以贈與日除權（息）後資產淨值為準，依遺產及贈與稅法第10條之2 第3 款規定估定，重新核定原告的95年度贈與總額為16,750,697元（計算式：系爭現金股利及股票股利計12,080,376元＋1.5 年信託契約孳息權利價值2,759,065 元＋定穎公司信託孳息權利價值1,911,256 元）而核定本次贈與9,501,791 元（計算式：16,750,697－5,337,
650 －1,911,256 ），故追減贈與總額1,707,899 元（計算式：11,209,690－9,501,791 ），補徵贈與稅2,456,866 元之決定，依前開說明，堪認已充分掌握及辨明系爭信託契約在前後階段實質上不同的經濟事實關係，分別情形適用其該當的租稅構成要件予以課徵，符合上開遺產及贈與稅法規定之規範目的，於法並無違誤。是原告以簽訂信託契約時間在競國公司股東常會之前，盈餘分派需經股東會決議，本件非股利股息的贈與為由，指摘原處分違反財政部99年9 月27日函釋、稅捐稽徵法第1-1 條第3 項規定、信賴保護原則及法的明確性原則，均無可採，其所稱被告以財政部99年9 月27日函釋、100 年5 月6 日令釋增加原告法定納稅義務，亦有誤解。
⑵、關於原告所稱財政部100 年5 月6 日令釋對本件爭議無適用
餘地及財政部100 年8 月23日函，忽略稅捐稽徵法第1 之1條第3項規定，合法性有疑義等問題：
①、行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，
固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響，此有司法院釋字第287 號解釋意旨可參。足見，解釋函令乃未經立法程序，僅由行政機關本於職權規定或對租稅法律、規章適用性上發生疑義時，為闡明真意，所為正確適用之釋示。其主要在說明法條真意，使條文能正確使用，本身並無創設或變更法律之效力。
②、財政部100 年5 月6 日令釋：「核釋個人簽訂孳息他益之股
票信託相關課稅規定：一、委託人經由股東會、董事會等會議資料知悉被投資公司將分配盈餘後，簽訂孳息他益之信託契約；或委託人對被投資公司之盈餘分配具有控制權，於簽訂孳息他益之信託契約後，經由盈餘分配決議，將訂約時該公司累積未分配之盈餘以信託形式為贈與並據以申報贈與稅者，該盈餘於訂約時已明確或可得確定，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同，依實質課稅原則，該部分孳息仍屬委託人之所得，應於所得發生年度依法課徵委託人之綜合所得稅；嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應依法課徵委託人贈與稅。二、上開信託契約相關課稅處理原則如下：（一）……（二）贈與稅部分：除補徵短漏稅額外，並應依遺產及贈與稅法第45條規定辦理。三、上開信託契約訂定日在本令發布日以前者，准予補稅免罰。」觀其內容係闡述遺產及贈與稅法第4 條適用的意見，闡明「藉信託之名、行贈與之實」情形，依實質課稅原則認定之課稅構成要件事實為贈與股利，應依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，在該令釋發布前，稽徵機關本得依實質課稅原則核課稅捐，無追溯既往課稅問題。
③、財政部99年9月27日函釋：「二、委託人於被投資公司股東
常會決議分配盈餘後簽訂孳息他益之信託契約，因該決議分配之盈餘於訂約實已明確，尚非信託契約訂定後，受託人於信託期間管理受託股票產生之收益，則委託人以信託形式贈與該部分已明確之孳息，其實質與委任受託人領取孳息再贈與受益人之情形並無不同……嗣受託人交付該部分孳息與受益人時，應就該孳息對委託人課徵贈與稅」係財政部針對下級機關函報「個人以本金自益、孳息他益之契約形式將公司股票信託，有無實質課稅原則之適用」所為釋示，其採取實質課稅原則的精神，與財政部100年5月6日令釋見解並無二致，不生見解變更，應適用稅捐稽徵法第1條之1第2項規定的問題。
④、財政部100 年8 月23日函，係財政部對100年5月6日令釋適
用疑義，函復中華民國信託業商業同業公會之說明函，內容略以：「……旨揭部令係就委託人就其訂約時已明確或可確定之盈餘藉信託形式為贈與者，明釋應依實質課稅原則課稅，其係針對名實不符情形，與信託存續期間長短無涉。……
（三）……上開盈餘於訂約時是否已明確或可得確定，繫於委託人於訂約時是否『知悉』或『具有控制權』，稽徵機關需詳為調查相關事證後，始得處理。類此案件，係稽徵機關依上開稅捐稽徵法第12條之1 規定，就其實質贈與之事實依行為時遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定課徵贈與稅，對於信託契約訂定日在首揭財政部100 年5 月6 日台財稅字第10000076610 號令發布日以前之是類案件亦有適用，尚無追溯既往課稅之問題。……」性質並非解釋函令，無涉稅捐稽徵法第1 條之1 第2 項規定之適用。
五、綜上，原告所訴各節，均無可採，被告在復查時重新核算，重新核定原告95年度贈與總額為16,750,697元，本次贈與9,501,791 元，故追減贈與總額1,707,899 元的決定，認事用法俱無違誤，此部分訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 4 月 18 日
書記官 陳清容