臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1357號104年1月15日辯論終結原 告（即郭○華之承受訴訟人）
郭瑞麟郭莊瓊子郭兆慶郭瑞珠郭寶琇共 同訴訟代理人 張麗真 律師複 代理 人 鄭文玲 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 白靜淑
劉瓊瑛邱湘薇（兼送達代收人）上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新北市政府中華民國10
1 年7 月12日北府訴決字第1011621737號訴願決定（案號：0000000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠本件原告郭○華於民國102 年1 月4 日訴訟中死亡，茲據其
繼承人郭瑞麟、郭莊瓊子、郭兆慶、郭瑞珠、郭寶琇依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核並無不合，應予准許。
㈡次按法官被聲請迴避者，在該聲請事件終結前，固應停止訴
訟程序。但其聲請顯係意圖延滯訴訟而為者，不在此限，此觀行政訴訟法第20條準用民事訴訟法第37條第1 項規定甚明。原告郭瑞麟於103 年9 月17日提出聲明人證狀，聲請本院請新北市政府城鄉發展局負責人邱敬斌、新北市三重區公所（下稱三重區公所）負責人楊義德到庭作證；及於103 年9月25日提出聲請第三人書證狀，聲請監察院提出92年11月21日之「糾正案文」（案由：臺北縣政府及該縣三重市公所長期未妥適處理三重果菜市場用地問題，致私有地主權益長期受到嚴重損害，核有重大疏失，爰依法提案糾正）相關卷宗之全卷影本，並聲請本案合議庭全數法官迴避；嗣該迴避案於103 年12月30日經本院以103 年度聲字第114 號（參見本院卷第412 至413 頁）裁定聲請駁回後，原告復於104 年1月15日言詞辯論期日，又為相同內容之聲請，且以同一事由當庭聲請本案合議庭法官全數迴避，並陳明不為辯論，顯係意圖延滯訴訟，依上揭民事訴訟法第37條第1 項但書規定，本案訴訟程序不停止進行。而原告於辯論期日到場不為辯論，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第387 條、第386條、第385 條第1 項前段規定，乃視同未到場，且核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
㈢再按「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其
權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾三個月不為決定，或延長訴願決定期間逾二個月不為決定者，得向行政法院提起撤銷訴訟。」「（第1 項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法令所定期間內應作為而不作為，認為其權利或法律上利益受損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。（第2 項）人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」「（第1 項）訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。（第2 項）被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。（第3 項）有下列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許：訴訟標的對於數人必須合一確定，追加其原非當事人之人為當事人。訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變。因情事變更而以他項聲明代最初之聲明。應提起確認訴訟，誤為提起撤銷訴訟。依第一百九十七條或其他法律之規定，應許為訴之變更或追加。（第4 項）前三項規定，於變更或追加之新訴為撤銷訴訟而未經訴願程序者不適用之。（第5 項）對於行政法院以訴為非變更追加，或許訴之變更追加之裁判，不得聲明不服。但撤銷訴訟，主張其未經訴願程序者，得隨同終局判決聲明不服。」行政訴訟法第4 條第1 項、第5 條、第111 條定有明文。本件原告被繼承人郭○華原於101 年
8 月31日（本院收文日期）以行政訴訟起訴狀之訴之聲明為「訴願決定及原行政處分均撤銷。先位請求事項：被告就系爭土地移轉登記土地增值稅之課徵，應作成以下之行政處分：原告（即郭○華）所持有於系爭土地之移轉處分，請鈞院惠予判決請被告作成免徵原告系爭土地之土地增值稅暨移轉後承受人其前次移轉地價以移轉當期之公告現值註記之行政處分。備位請求事項：就系爭土地移轉登記土地增值稅之課徵，請鈞院判決命被告作成以下之行政處分：⒈就原告所持有系爭土地（即坐落新北市○○區○○段○○○○○號土地，持分為43/200，面積為755.3 平方公尺）其中636.4 平方公尺面積位於使用區分為『市場』範圍內正為公共設施三重果菜市場事實佔用之土地，請鈞院惠予判決請被告作成核定免徵土地增值稅暨移轉後承受人其前次移轉地價以移轉當期之公告現值註記之行政處分。⒉就原告所持有於系爭土地其中118.9 平方公尺面積位於使用區分為『住宅』範圍，目前尚與新北市政府持分共有之土地，請鈞院惠予判決請被告作成派員勘察後核定該使用區分為『住宅』面積118.9 平方公尺之土地增值稅（不論是否得為減免或其得為減免之額度多寡，原告願為繳納），惟移轉後承受人其前次移轉地價以移轉當期之公告現值註記之行政處分。」（參見本院卷第1頁）；嗣於本院101 年11月20日準備程序中變更訴之聲明為「訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。請求判命被告作成免徵原告（即郭○華）所有之系爭土地增值稅暨移轉後承受人其前次移轉（即101 年1 月10日）之地價，以移轉當期之公告現值註記之行政處分。」（參見本院卷第60頁）；復於本院101 年12月4 日準備程序時表明更正後訴之聲明為「訴願決定、原處分均撤銷。請求判命被告作成免徵原告（即郭○華）所有之系爭土地之土地增值稅暨移轉後承受人其前次移轉之地價以移轉當期（即101 年1 月12日）之公告現值註記之行政處分。」（參見本院卷第74頁）；又於101 年12月27日具狀變更訴之聲明為「原處分機關101年1 月19日北稅重四字第1014132527號函、101 年1 月19日北稅重四字第10141325271 號函【下合稱原處分】及101 年
3 月29日北稅法字第1013043682號復查決定【下稱復查決定】、訴願決定均撤銷。前項撤銷部分，被告對原告（即郭文華）於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以買賣為由申請移轉所有系爭土地權利範圍43/200【應係43/400之誤】予郭俊哲、郭俊良、郭玫蘭及郭玫欣部分，應以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。第1 項撤銷部分，被告對原告於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以贈與為由申請移轉登記所有系爭土地權利範圍43/200【應係43/400之誤】予郭瑞麟、郭兆慶部分，應以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。」（參見本院卷第85頁）；另於101 年1 月23日具狀變更、追加訴之聲明為「原處分及其所附F310551Z0000000000000000土地增值稅免稅證明書（三重分處）、F310551Z0000000000000000土地增值稅免稅證明書（三重分處）、復查決定、訴願決定均撤銷。前項撤銷部分，被告對原告（即郭○華）於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以買賣為由申請移轉所有系爭土地權利範圍43/200【應係43/400之誤】予郭俊哲、郭俊良、郭玫蘭及郭玫欣部分，應依土地法192 條第7 款及194 條後項『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用減免土地增值稅，並以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。第1 項撤銷部分，被告對原告於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以贈與為由申請移轉登記所有系爭土地權利範圍43/200【應係43/400之誤】予郭瑞麟、郭兆慶部分，應依土地法192 條第7 款及194 條後項『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用減免土地增值稅，並以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。」（參見本院卷第10
1 頁）；嗣於102 年2 月27日具狀以其於102 年1 月23日具狀所載訴之聲明第2 項、第3 項土地權利範圍「43/200」係誤繕，正確應為「43/400」，故更正訴之聲明為「原處分及其所附F310551Z0000000000000000土地增值稅免稅證明書（三重分處）、F310551Z0000000000000000土地增值稅免稅證明書（三重分處）、復查決定、訴願決定均撤銷。前項撤銷部分，被告對原告（即郭○華）於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以買賣為由申請移轉所有系爭土地權利範圍43/400予郭俊哲、郭俊良、郭玫蘭及郭玫欣部分，應依土地法192 條第7 款及194 條後項『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用減免土地增值稅，並以101 年1 月
10 日 （即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。第1 項撤銷部分，被告對原告於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以贈與為由申請移轉登記所有系爭土地權利範圍43 /400 予郭瑞麟、郭兆慶部分，應依土地法
192 條第7 款及194 條後項『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用減免土地增值稅，並以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。」（參見本院卷第123 頁）；嗣再於本院102 年11月12日準備程序中具狀變更訴之聲明為「原處分及其所附F31055 1Z0000000000000000 土地增值稅免稅證明書（三重分處）、F310551Z0000000000000000土地增值稅免稅證明書（三重分處）、復查決定、訴願決定均撤銷。前項撤銷部分，被告對原告（即郭○華）於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以買賣為由申請移轉所有系爭土地權利範圍43/400予郭俊哲、郭俊良、郭玫蘭及郭玫欣部分，應依土地法第192 條第7 款及第194 條後段『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用免土地增值稅。第1 項撤銷部分，被告對原告於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以贈與為由申請移轉登記所有系爭土地權利範圍43/400予郭瑞麟、郭兆慶部分，應依土地法第192 條第7 款及第194 條後段『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用免土地增值稅。」（參見本院卷第210 、213 頁），嗣原告具狀追加新北市政府為被告，並於103 年6 月24日準備程序中變更訴之聲明為：「對被告新北市政府：確認系爭土地（新北市○○區○○段○○○○○號土地之私地主持分土地）非屬公共設施保留地。對被告新北市政府稅捐稽徵處：㈠原處分及其所附F310 551Z0000000000000000 土地增值稅免稅證明書（三重分處）F310551Z0000000000000000土地增值稅免稅證明書（三重分處）、復查決定、訴願決定均撤銷。㈡前項撤銷部分，被告新北市政府稅捐稽徵處對郭○華於101年1 月12日（即移轉登記申報日）以買賣為由申請移轉所有系爭土地權利範圍43 /400 予郭俊哲、郭俊良、郭玫蘭及郭玫欣部分，應依土地法第192 條第7 款及第194 條後項『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用減免土地增值稅。㈢第2 項撤銷部分，被告新北市政府稅捐稽徵處對郭○華於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以贈與為由申請移轉登記所有系爭土地權利範圍43/400予郭瑞麟、郭兆慶部分，應依土地法第19 2條第7 款及第194 條後項『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用減免土地增值稅。」（原告稱訴之聲明以本次筆錄為準，參見本院卷第301、302 頁），被告新北市政府稅捐稽徵處、追加被告新北市政府均不同意上開訴之變更、追加（參見本院卷第302 頁準備程序筆錄、第425 頁言詞辯論筆錄）。核原告上揭對被告新北市政府稅捐稽徵處部分之聲明所為訴之變更，就其於
101 年12月27日具狀所為變更訴之聲明部分：「原處分、復查決定、訴願決定均撤銷。前項撤銷部分，被告對原告（即郭○華）於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以買賣為由申請移轉所有系爭土地權利範圍43/200【應係43/400之誤】予郭俊哲、郭俊良、郭玫蘭及郭玫欣部分，應以101年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。第1 項撤銷部分，被告對原告於101 年1月12日（即移轉登記申報日）以贈與為由申請移轉登記所有系爭土地權利範圍43/200【應係43/400之誤】予郭瑞麟、郭兆慶部分，應以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。」（參見本院卷第85頁）；及於101 年1 月23日具狀追加訴之聲明關於「原處分及其所附F310551Z000000 0000000000 土地增值稅免稅證明書（三重分處）、F310551Z 0000000000000000 土地增值稅免稅證明書（三重分處）、復查決定、訴願決定均撤銷」部分（參見本院卷第101 頁），參酌其所為請求之基礎不變，故此部分訴之變更、追加應予准許；至原告嗣對被告新北市政府稅捐稽徵處追加、變更請求關於「前項撤銷部分，被告對原告（即郭○華）於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以買賣為由申請移轉所有系爭土地權利範圍43/400予郭俊哲、郭俊良、郭玫蘭及郭玫欣部分，應依土地法192 條第
7 款及194 條後項『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用減免土地增值稅，並以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。第
1 項撤銷部分，被告對原告於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以贈與為由申請移轉登記所有系爭土地權利範圍43/400予郭瑞麟、郭兆慶部分，應依土地法192 條第7 款及19
4 條後項『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用減免土地增值稅，並以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。」（參見本院卷第123 頁）及「被告新北市政府稅捐稽徵處對郭○華於10
1 年1 月12日（即移轉登記申報日）以買賣為由申請移轉所有系爭土地權利範圍43/400予郭俊哲、郭俊良、郭玫蘭及郭玫欣部分，應依土地法第192 條第7 款及第194 條後項『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用減免土地增值稅。㈢第2 項撤銷部分，被告新北市政府稅捐稽徵處對郭○華於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以贈與為由申請移轉登記所有系爭土地權利範圍43/400予郭瑞麟、郭兆慶部分，應依土地法第192 條第7 款及第194 條後項『依法律限制不能使用之土地，概應免稅』規定適用減免土地增值稅。」部分（參見本院卷第210 、213 頁），茲因前揭申請依土地法第192 條第7 款及第194 條後項規定，請求適用減免增值稅部分之請求，前未經原告向被告提出申請，亦未經復查及訴願程序；復以土地法第192 、第194 條係就土地稅減免所為之原則性規定，土地稅法第39條既就土地增值稅之減免事項有特別規定，依中央法規標準法第16條規定，自應優先適用土地稅法之相關規定等情，據被告新北市政府稅捐稽徵處陳明在卷，復有土地增值稅減免申請書、土地增值稅（土地現值申報書）在卷可按【參見原處分卷第20至21頁、第25頁、第29頁】，是原告就此部分所為訴之追加、變更部分，因有未經申請及未經復查、訴願程序者，茲依行政訴訟法第111 條第1 項前段、第4 項規定，其此部分所為訴之追加、變更乃於法不合，故不予准許。是本件就被告新北市政府稅捐稽徵處部分，本院應就原告前揭所述准予變更聲明部分予以審理；至原告於本院審理中追加新北市政府為被告之部分，由本院另以裁定駁回，先予陳明。
二、事實概要：緣原告被繼承人郭○華於101 年1 月10日訂約分別出售及贈與所有系爭土地（持分各為43/400，面積各為37
7.65平方公尺），旋於同年1 月12日檢附三重區公所100 年
7 月14日新北重工字第10011003939 號都市計畫土地使用分區證明書（下稱三重區公所100 年7 月14日都市計畫土地使用分區證明書），向被告新北市政府稅捐稽徵處所屬三重分處申報移轉現值，申請依土地稅法第39條規定，免徵土地增值稅及移轉後承受人土地謄本之前次移轉現值欄位，以本次申請移轉當期之公告現值登載，案經該分處審核結果，系爭土地係屬都市計畫之公共設施保留地，准予免徵土地增值稅，並核發土地增值稅免稅證明書；惟該次土地移轉後承受人土地謄本之前次移轉現值，仍以本次土地增值稅申報書之前次移轉日期及土地公告現值註記，被告新北市政府稅捐稽徵處遂以原處分函復原告被繼承人郭○華，並以副本通知新北市政府三重地政事務所。惟郭○華對上開前次移轉現值之註記表示不服，循序提起復查、訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告主張略以：㈠原告被繼承人郭○華於48年2 月12日因繼承而成為系爭土地
之所有權人，64年12月31日上開土地納入「部分三重大都市計畫案」範圍，使用分區為「部分市場用地部分批發市場兼零售市場用地」，66年11月3 日上開土地上之公共設施三重果菜市場起造人三重市公所（改制後為三重區公所）取得市場建照，建照字號為66重建字第3076號，67年12月5 日郭文華原全部持有之土地，其中之57％完成徵收移轉登記至闢建公共設施三重果菜市場之政府機關三重區公所名下，郭○華所餘之43％土地與三重區公所共有並未完成重劃分割即被納入三重果菜市場相關設施範圍佔用至今，郭○華之土地被徵收移轉後所○○○區○○段○○○○○號43％土地之絕大部分至今仍位於公共設施三重果菜市場現址設施範圍內，80年11月11日政府依「部分變更三重都市計畫案（第一次通盤檢討）」，將公共設施三重果菜市場使用區分訂定為仍與64年12月31日相同之「部分市場用地部分批發市場兼零售市場用地」，100 年1 月12日因臺北縣升格改名新北市，原三重市公所所有之○○○區○○段○○○○○號土地57％持分由新北市政府接管為所有權人。由上述系爭土地歷況說明可知，系爭土地經三重市公所依都市計畫為興建公共設施三重果菜市場徵收土地後剩餘之43％土地歸屬原告所有他用之當下至今，早已非屬公共設施保留地，惟被告新北市政府稅捐稽徵處所未加理會，實為罔顧人民權益。系爭土地上之公共設施三重果菜市場已完成並已營業數十載為眾人皆知，為何被告仍執於認定系爭土地屬於公共設施保留地。
㈡原處分及訴願決定內容理由不當：
⒈被告以新北市政府城鄉發展局101 年5 月1 日北城開字第
1011643570號函（下稱新北市政府城鄉發展局101 年5 月
1 日函）內容及三重區公所101 年5 月15日新北重工字第1012040908號函（下稱三重區公所101 年5 月15日函）內容為據，略以指稱依都市計畫於67年12月5 日三重區公所完成徵收，將系爭土地57％土地登記為三重區公所名下，剩餘土地仍登記為原告名下，因徵收後剩餘歸屬原告之43％土地「並未辦理『徵收』或『協議價購』」且該剩餘土地部分位於都市計畫公共設施三重果菜場範圍內，故而認定系爭土地為屬公共設施保留地。惟系爭2 函顯然未○○○區○○段○○○○○號土地上之都市計畫公共設施三重果菜市場已興建完成並已營運數十年之事實，系爭土地實為該地號土地完成徵收後之剩餘土地，歸屬地主即原告他用，至系爭土地之大部分（755.3 平方公尺其中之636.4 平方公尺被公共設施三重果菜市場數十年來無償使用）之所以尚位公共設施三重果菜市場範圍內與政府土地持分共有，究其原因實為當初政府辦理徵收過程未完成分割登記之瑕疵遺留，其責任在於政府機關。上開2 函所稱系爭土地屬公共設施保留地，其意仿如其上之都市計畫公共設施三重果菜市場尚未完成，然三重果菜市場已運作達數十年之期間，實為三重地區重大地標，上開2 函之發函機關自不可能不知，然卻於其相關原告重大稅捐減免申請認定事件上昧於事實，殊為不當。
⒉訴願決定、復查決定謂原處分內容有謂土地稅法第39條第
2 項規定就公共設施保留地之免徵土地稅優惠，係因就其土地利用受限制，對其特別犧牲予以補償之目的，一旦該土地嗣後變更為非公共設施保留地，限制解除，特別犧牲已不存在，土地所有權人必受全部漲價之利益，被告依此認定標準認原告就系爭土地仍需負擔全部土地增值稅。惟此等認定土地增值稅其所課徵之增值原因之說法，因已涉及租稅主體、客體、稅基、稅率等要項，應遵循租稅法律主義或原則，理應有其相關法令規定為依據始為合理，然訴願決定及原處分內容並未指出其所依據者究係為何法令，研判其相關說法應屬個別之見解，按土地增值原因複雜非屬單一或幾項單純因素可為涵蓋，而於眾多土地增值原因中，並非全部需納入立法課徵之考量，究竟我國法律對於土地增值稅之課徵，主要係針對何種增值原因課徵，何者增值原因忽略而不予課徵，均應有其相關法令明文或判解為其依據，始為恰當，不宜依個人見解逕為認定，以符合租稅法律主義或原則。如若欲探究土地稅法第39條第2項其有關於公共設施保留地減免規定之立法原意，其究係針對何種土地增值原因予以考量課徵或減免，則應可參考土地稅法之基礎法規土地法第194 條之規定，我國立法本意對於是否可受土地增值免稅優惠，或土地雖曾為公共設施保留地，然一經變更為非公共設施保留地，其是否課徵土地增值稅，重點在於其是否有「在保留徵收期內，仍能為原來之使用者」之事實，若有，則於變更為非保留徵收狀態後仍須課徵其於保留徵收期間之土地增值稅，此亦為身為特別法之土地稅法第39條第2 項但書規定之由來，而同時亦能從土地法第194 條條文內容看出，我國法律對於種種土地增值因素，目前尚僅針對土地於某期間內是否有「仍能為原來之使用者」之增值因素予以法律明文核課，至於訴願定及原處分所謂「因土地利用受限制，乃對其特別犧牲予以補償」或「限制解除，特別犧牲已不存在，土地所有權人必受全部漲價之利益」等研判土地增值原因是否應受稅捐減免優惠之見解，然因其未有相關法律為其依據，實非合於租稅法律主義。
⒊訴願決定引內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函
釋（下稱內政部87年6 月30日函釋）有關認定公共設施保留地成立與否要件之規定，並據以逕認定系爭土地為公共設施保留地之理由。惟訴願決定內容卻未有任何說明系爭土地認定為公共設施保留地之關聯理由，按內政部87年6月30日函略以：「……查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』……係指……劃設之公共用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言，已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』」之意旨觀之，系爭土地完成徵收移轉登記57％土地為三重區公所名下後，留供地主他用之剩餘土地，依該內政部87年6 月30日函釋規定當屬「已取得『且』非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地」，於法而言自應非屬公共設施保留地。
㈢原處分及訴願決定理由所適用法規有誤：
⒈原處分及訴願決定駁回原告土地增值稅減免之申請所適用
之法規為土地稅法第39條第2 項，認定原告系爭土地現為公共設施保留地之狀態，依該適用法規條文但書規定，土地移轉承受人其前次移轉現值需以本次土地增值稅申報書之前次移轉日期及現值註記。惟被告此等認定可謂完全無視於原告所提示各項系爭土地地號土地歷況等事證，事證顯示系爭土地處於公共設施保留地狀態者，原告目前所持有之系爭土地為政府徵收後剩餘供地主他用之土地；系爭土地其上「都市計畫之公共設施三重果菜市場已完成」、「原告所有之系爭土地大部分為公共設施三重果菜市場使用設施範圍所佔用」、「系爭土地使用區分包括『市場』及『住宅』二種類別」等現狀均為明確事實，被告卻均視而不見，強行以土地稅法第39條第2 項對於公共設施保留地之規定認定適用，原處分及及訴願決定已違背法令。⒉系爭土地應有土地稅法第39條第1 項及土地稅減免規則第
20條第1 項第3 款規定免徵土地增值稅之適用：⑴按租稅法律主義或原則，被告所稱須有「土地未經移轉
即由政府予以徵收」情形，始有土地稅法第39條第1 項及土地稅減免規則第20條第1 項第3 款規定免徵土地增值稅之適用，則其「土地未經移轉即由政府予以徵收」之租稅減免優惠成立要件應有相關法令規定或判解做為其適用依據始為合理，然原處分並未說明「土地未經移轉即由政府予以徵收」之土地被徵收其土地增值稅減免優惠成立要件，究係出自何法令規章或相關判解。⑵又既「土地未經移轉即由政府予以徵收」可為適用土地
稅法第39條第1 項及土地稅減免規則第20條第1 項第3款規定免徵土地增值稅優惠之成立條件，那麼較該成立條件犧牲更大之「土地無論如何移轉其土地均等同被政府徵收」情形，豈不更應為適用土地稅法第39條第1 項及土地稅減免規則第20條第1 項第3 款規定而有免徵土地增值稅之優惠？參系爭土地土地歷況說明，該已興建完成之公共設施三重果菜市場存在於系爭土地上之事實未消滅前，原告或其他移轉承受人無論如何移轉系爭土地，其土地之絕大部分面積均仍為公共設施三重果菜市場使用設施佔用之範圍，均仍等同處於「被徵收」之狀態，相較被告所設定「土地未經移轉即由政府予以徵收」之土地被徵收其土地增值稅減免優惠成立條件，系爭土地有因公共利益長達數十年期間受更大犧牲之「土地無論如何移轉其土地均等同被政府徵收」情形，自應有土地稅法第39條第1 項及土地稅減免規則第20條第1 項第3 款規定免徵土地增值稅之適用，始為合理；另系爭土地應有土地法第192 條規定減免土地增值稅之適用，按土地法第192 條規定，原告現有系爭土地面積其中之
636.4 平方公尺面積任由政府所屬公共設施三重果菜市場佔為使用長達數十年，至目前仍為持續狀態，理應可適用土地法第192 條規定，並進而為核定減免土地增值稅之依據。
⒊系爭土地應有土地法第194 條「依法律限制不能使用之土
地，概應免稅」規定之適用，目前系爭土地範圍內，就都市計畫使用區分有「市場」及「住宅」二種用途，茲分述其與土地法第194 條規定適用關聯情形如下：
⑴就系爭土地範圍內，其中都市計畫使用分區為「市場」
部分：今原告系爭土地其中之636.4 平方公尺被政府機關所有之公共設施佔為使用之事實現況，亦緣起於政府徵收過程之法律關係所致，故就原告系爭土地持分共75
5.3 平方公尺土地面積當中被公共設施三重果菜市場所佔用之636.4 平方公尺面積土地，應可適用土地法第19
4 條規定「依法律限制不能使用之土地，概應免稅」規定，並進而為核定減免土地增值稅之依據。
⑵就系爭土地範圍內，其中都市計畫使用分區為「住宅」
部分：原告現有系爭土地持分共755.3 平方公尺土地面積當中之118.9 平方公尺面積土地不在公共設施三重果菜市場設施範圍內，其都市計畫使用分區為「住宅」，現尚與新北市政府持分共有（新北市政府擁有系爭土地使用分區為「住宅」之面積為315.2 平方公尺）。原告系爭土地中該118.9 平方公尺面積土地使用分區為「住宅」部分，目前雖無公共設施三重果菜市場佔用之事實，然亦因當初政府依法徵收過程中所造成之瑕疵遺留所致，目前尚處與新北市政府土地持分共有之狀態，根本無法正常開發利用該118.9 平方公尺面積土地使用分區為「住宅」之土地，亦應可適用土地法第194 條「依法律限制不能使用之土地，概應免稅」規定，並進而為核定減免土地增值稅之依據。
⒋原告就系爭土地移轉，請求減免土地增值稅尚合於土地稅
法之立法精神，按土地稅法第39條第4 項之規定，私人土地擬重劃者，其重劃前之土地每年均可按其原來之使用、收益進而獲致土地增值利益者，尚可僅因配合辦理土地重劃單一因素，即可於未來重劃完成後第一次移轉，享受土地增值稅減免40％之優惠，依此立法精神推論之，則本件原告系爭土地大部分私人土地被如「被徵收」般為政府所屬公共設施佔用範圍，其餘小部分屬「住宅」分區之土地亦因當初政府徵收過程之瑕疵遺留而無法正常開發利用之情形，如何可能如被告所謂須承受全部之土地增值稅（移轉後承受人之前次移轉現值需以本次土地增值稅申報書之前次移轉日期及現值註記之行政處分及決定即意謂原告須承受全部之土地增值稅）？依此觀之，原處分及訴願決定，實有違稅捐課徵之公平原則及不符土地稅法相關稅捐減免之立法精神。
㈣系爭土地目前仍須每年繳交地價稅，該地價稅單據其上文字
註明納稅義務人：郭○華（即原告之被繼承人），代繳人：三重果菜公司，試問三重果菜市場有何義務代原告繳交該筆地價稅單？除顯示原告私人所有之系爭土地遭其佔用外，實無其他可能性；又地價稅單顯示原告所持有系爭土地位於使用分區為「市場」內之土地面積須為每年繳交地價稅，證明系爭土地非為公共設施保留地，且證明原告系爭土地大部分遭公共設施三重果菜市場佔用之事實；就系爭土地使用分區現況而言，其中636.4 平方公尺面積位於使用分區為「市場」範圍內正為公共設施三重果菜市場事實佔用，其餘118.9平方公尺面積位於使用分區為「住宅」範圍，目前尚與新北市政府持分共有；依被告認定系爭土地包括位於使用分區為「市場」範圍及位於使用分區為「住宅」範圍者均為公共設施保留地，惟使用分區「住宅」範圍者，並無可能為公共設施保留地，被告卻執於將該系爭土地位於使用分區為「住宅」之土地強行認定為公共設施保留地，罔顧人民權益，殊為不當；又依原告位於使用分區為「住宅」範圍土地及位於使用分區為「市場」範圍內土地均與新北市政府以相同比例持分共有之事實，對照公共設施三重果菜市場已興建完成並已運作數十年之事實，則原告證述系爭土地為已完成徵收後剩餘留供地主他用之土地，且其上之公共設施已完工運作，因新北市政府當初未於完成土地徵收後進行必要之土地分割登記工作，致系爭土地大部分遭公共設施三重果菜市場佔用之情節為事實。
㈤系爭土地旁相鄰土地有類似遭公共設施三重果菜市場佔用情
況，三重○○段1397及1397-1地號原為單筆地號之土地（分割前單筆地號為三重○○段1397），於100 年6 月28日由新北市政府逕行分割為2 筆土地，其中原單筆土地範圍在公共設施三重果菜市場範圍內者，地號分割登記成為○○段1397-1地號，原單筆土地範圍在公共設施三重果菜市場範圍外者，其地號分割登記成為○○段1397地號。公共設施三重果菜市場所有權人新北市政府就該2 筆分割後地號土地，其持分與系爭土地一般均為57％，顯示其均為政府徵收土地後因未完成與徵收後剩餘土地分割登記所造成之結果，亦可顯示分割後之○○段1397-1地號範圍內土地與系爭土地般其由私人持分之部分遭公共設施三重果菜市場佔用數十年之事實，該
2 筆分割後地號土地於分割前單一地號時期，原屬私人持分之所有權人賴添桮於97年6 月申請將其一部分土地以贈與方式移轉登記於賴堯堽為名下，而於97年8 月14日完成登記，由該2 筆分割後地號土地之土地登記謄本內容比對顯示，97年8 月間完成登記時，為單一地號土地，賴添桮曾繳交土地增值稅，其前次移轉現值為每平方公尺87,028.8元，為其當時繳交土地增值稅之稅額計算基礎，惟嗣分割為2 筆土地後，被告配合將賴添桮已繳納之土地增值稅位於公共設施三重果菜市場內之部分（分割後之○○段1397-1地號範圍土地）退還賴添桮，並將該部分地號土地（○○段1397-1）謄本內之前次移轉現值改為53年8 月之每平方公尺36.6元，包括新北市政府之逕行分割作業及被告配合退還賴添桮已繳納之部分土地增值稅並更改前次移轉現值之作為，不外期藉由強行將位於公共設施三重果菜市場內遭其佔用數十年之私人土地持分認定為公共設施保留地方式，再次將人民配合政府徵收作業後剩餘留供私人地主他用之土地，於公共設施三重果菜市場無償佔用數十年後，進一步設法佔為政府為所欲用，侵害私人地主權益。由此觀之，新北市政府及被告之作為，非緣於過失或無知，實應為計畫性侵吞人民財產。
㈥系爭土地主管機關長期損害私地主權益，遭監察院於92年11
月21日糾正，依該糾正案文所示，系爭土地屬於公部門「已取得」所需興建公共設施土地後之「地主保留部分」（即糾正案文所謂43％之土地) ，該屬「地主保留部分」未來將採用土地重劃或都市更新方式，將公部門占用之系爭土地歸還予私地主，該糾正案文內容所證之事實即顯示系爭土地未來方向已定（重劃或都市更新），不可能留供都市計畫果菜市場或其他公共設施用途。按內政部87年6 月30日函釋之內容，本件系爭土地於法、於事實而言，均非屬公共設施保留地係為明確之事實。故應准原告依土地法第192 條第7 款之適用請求免徵土地增值稅，且移轉登記承受人之前次移轉現值應以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值登載；復按糾正案文之說明，三重果菜市場所占用之43％「地主保留部分」之私地主本與當時三重市公所簽定興建南北側分貨場為交換持分，惟後礙於違反農產品批發市場管理辦法第12條：「市場應由當地政府（包括鄉鎮市公所）或經營單位建築……」規定市場設施不得由私人所有，致無法順利交換土地持分，使系爭土地遭三重果菜市場占用之「地主保留部分」長年受限制而無法使用。據此事實，系爭土地亦應有土地法第194 條後段之適用，應准原告免徵土地增值稅之請求，且移轉登記承受人之前次移轉現值應以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值登載；以系爭土地關於土地增值稅減免爭執過程觀之，果若系爭土地遭強行認定為公共設施保留地，則於未來系爭土地進行重劃或都市更新過程，本件系爭土地移轉登記承受人，一則無法自主權利，另則於重劃或都市更新後所得之建物或房屋第一次處分仍須繳交龐大之土地增值稅，換言之，系爭土地若遭背於事實認定為公共設施保留地，對權益長年受損害之系爭土地原告而言是為二次損害，且其損害規模更大於前次。或言該損害為系爭土地移轉登記承受人之損害，應與原告處分權益無關，惟系爭土地內含如此重大損害之情況，必不可能隱藏，承受人亦不可能不為在意，對系爭土地之移轉實影響重大，又為求確認系爭土地非屬公共設施保留地，爰追加新北市政府為被告，並變更訴之聲明等情。並對被告新北市政府稅捐稽徵處聲明請求判決：原處分及其所附F310551Z0000000000000000土地增值稅免稅證明書（三重分處）、F310551Z0000000000000000土地增值稅免稅證明書（三重分處）、復查決定、訴願決定均撤銷。前項撤銷部分，被告對原告（即郭文華）於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以買賣為由申請移轉所有系爭土地權利範圍43/400予郭俊哲、郭俊良、郭玫蘭及郭玫欣部分，應以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。第1 項撤銷部分，被告對原告於101 年1 月12日（即移轉登記申報日）以贈與為由申請移轉登記所有系爭土地權利範圍43/400予郭瑞麟、郭兆慶部分，應以101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值登載之。（此部分聲明如上所述，應以本院准予追加、變更之變明為審理）
四、被告新北市政府稅捐稽徵處抗辯略以：㈠按「行為時適用之所得稅法第82條第1 項規定之申請復查，
為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」改制前行政法院62年判字第96號著有判例。準此，對於課稅處分提起行政爭訟，實務上係採爭點主義，而非總額主義，本件被告於101 年2 月2 日收文原告所出具之復查申請書以觀，原告爭執之爭點係為依據土地稅法第28條、第39條第2 項（61年11月3 日至67年12月5 日期間適用）、第39條第1 項及土地稅減免規則第20絛第1 項第3款規定，核定免徵土地增值稅暨土地移轉後承受人登記土地謄本「前次移轉現值或原規定地價」欄位，以移轉當期之公告現值登載，從而本件爭點應為系爭土地得否依土地稅法第28條、第39條第1 項、第2 項及土地稅減免規則第20條第1項第3 款規定，免徵土地增值稅暨移轉後承受人其前次移轉現值得否以移轉當期之公告現值註記，並不包括系爭土地是否有土地法第192 條及第194 條規定減免土地增值稅之適用，是原告於訴願書始就非爭點部分據為爭執，即屬未經復查程序，原告逕行提起訴願、行政訴訟，程序自有未合，自不得於本件訴訟中予以審究。
㈡次按土地稅法第5 條第1 、2 項、第39條第1 、2 項及土地
稅減免規則第20條第1 項第3 款之規定；及按財政部87年8月15日台財稅第000000000 函釋（下稱財政部87年8 月15日函釋）、88年8 月3 日台財稅第000000000 號函（下稱財政部88年8 月3 日函釋）及內政部87年6 月30日函釋示以觀。
查本件系爭土地係屬買賣及贈與方式所為之移轉，非屬經政府「徵收」、「協議價購」之移轉；又系爭土地係屬「部分三重擴大都市計畫案（64年12月31日）部分變更三重都市計畫（第一次通盤檢討）案（80年11月11日）」，土地使用分區為「部分市場用地部分批發市場兼零售市場用地」，屬公共設施保留地，且都市計畫說明書內容無敘載以何種方式辦理用地取得，系爭土地依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用土地稅法第39條第1 項規定，免徵其土地增值稅，是被告遂依前揭土地稅法第39條第2 項及財政部88年8 月3 日函釋之規定，免徵其土地增值稅，並核發土地增值稅免稅證明書。又依土地稅法第39條第2 項但書規定，系爭土地如經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是原告申請以本次申報移轉當期之公告現值登載部分，經核與土地稅法第39條第2 項但書及財政部88年8 月3 日函釋規定不符。被告以土地增值稅申報書之前次移轉日期及現值，註記本件系爭土地承受人之前次移轉現值（即53年8 月每平方公尺
36.6元），並無違誤。㈢原告主張已興建完成之公共設施三重果菜市場存在於系爭土
地上之事實未消滅前，原告無論如何移轉系爭土地，其絕大部分面積均為三重果菜市場占用之範圍，等同處於「被徵收」之狀態，自應有土地稅法第39條第1 項及土地稅減免規則第20條第1 項第3 款免徵土地增值稅之適用一節。按憲法第19條之規定，有關租稅之核課及減免事項及要件，應遵守租稅法律主義。則租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免（最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨參照）。再者，土地經政府予以徵收，始有土地稅法第39條第1 項及土地稅減免規則第20條第1 項第3款規定免徵土地增值稅之適用。又查，有關土地稅法第39條第2 項本文免徵土地增值稅之優惠，係因私有土地經都市計畫劃定為公共設施保留地，土地利用受限制，乃對其特別犧牲予以補償。惟依土地稅法第39條第2 項但書規定，公共設施保留地嗣後如變更為非公共設施保留地，限制解除，特別犧牲之情況已不存在，土地所有權人必受全部漲價（包括土地之自然增值及都市計畫限制解除之增值）之利益，自應按土地稅法第39條第2 項但書規定，以該土地第一次免徵土地增值稅之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。本件系爭土地經三重區公所查復其私有部分屬公共設施保留地，未曾辦理「徵收」或「協議價購」，且本次土地之移轉，係屬買賣及贈與方式所為之移轉，非屬經政府「徵收」、「協議價購」之移轉，核與土地稅法第39條第1 項及土地稅減免規則第20條第1 項第3 款規定之要件未合，自無免徵土地增值稅規定之適用。
㈣又原告主張被告昧於事實而強為認定系爭土地目前處於公共
設施保留地狀態，其所引為原處分所適用之法規有所錯誤一節。按「在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。」（最高行政法院96年度判字第747 號判決參照）。故系爭土地是否屬公共設施保留地之主管機關為新北市政府城鄉發展局，經詢據該局以101 年5 月1 日函復略以：「有關貴處查詢本市○○區○○段○○○○○號土地是否屬公共設施保留地一案……說明經查旨揭土地原屬64年12月31日發布實施之三重都市計畫『市場用地』範圍，續於80年11月11日起發布實施之『變更三重都市計畫（第一次通盤檢討），變更其分區為『部分市場用地部分批發市場兼零售市場用地』，為該都市計畫所規劃之公共設施用地。……○○○區○○段1407地號土地倘經查明未曾辦理『徵收』或『協議價購』且非屬內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函之除外情形，依都市計畫法第48條規定及上開內政部函釋，其土地所有權私有部分應屬公共設施保留地。副本抄送新北市三重區公所，上開土地曾否辦理『徵收』、『協議價購』或『獎勵私人或團體投資興辦』，請惠予協助查明逕復新北市政府稅捐稽徵處……。」並經三重區公所分別於100 年7 月22日新北重工字第1000029690號函（下稱三重區公所100 年7 月22日函）及101 年5 月15日函查復略以：「主○○○區○○段○○○○○號土地並無87年6 月30日台內營字第8772176 號函列舉之除外情形……」及「……說明旨揭地號土地並未辦理『徵收』、『協議價購』或『獎勵私人或團體投資興辦』，其土地私有部分屬『公共設施保留地』」。準此，系爭土地屬公共設施保留地至明，縱原告主張系爭土地現已非處於公共設施保留地狀態，惟因系爭土地業經主管機關新北市政府城鄉發展局及三重區公所認定屬公共設施保留地，是原處分依土地稅法第39條第2 項及財政部88年8 月3 日函釋規定，准予免徵土地增值稅，並依土地稅法第39條第2 項但書規定，系爭土地承受人之前次移轉現值以土地增值稅申報書之前次移轉日期及現值（即53年8 月每平方公尺36.6元）註記，於法洵屬有據。
㈤系爭土地之移轉合致土地稅法第39條第2 項本文規定之要件
，被告依法核准免徵土地增值稅，除核發土地增值稅免稅證明書外，並通知原告。另就原告申請系爭土地移轉後承受人土地謄本之前次移轉現值應以本次申請移轉當期之公告現值登載一事，按土地稅法第39條第2 項規定之免徵土地增值稅，係指於土地經指定為公共設施保留地期間暫不對移轉公共設施保留地之土地所有權人徵收之意，並非國家絕對不徵收此部分土地增值稅之意，而係於該項土地經變更為非公共設施保留地後，向變更後移轉該土地之所有權人徵收，並就土地增值稅免徵期間未曾對課稅之土地自然增值及變更後移轉前之土地自然增值合併計算，一次徵足應課徵之土地增值稅，而非以依土地稅法第30條、平均地權條例第47條之1 規定計算之價格作為移轉現值，最高行政法院94年度判字第1937號判決意旨參照。準此，原處分核與土地稅法第39條第2 項規定意旨無違。又新北市三重地政事務所就本次系爭土地之移轉於土地登記簿上記載之「（土地前次）移轉現值」，係依財政部及內政部函頒之「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」第7 點規定所為，非依土地法所為之登記，記載目的僅為便利稅捐機關，使其能在核課稅捐時可即時取得參考資料。是以將來若系爭土地經變更為非公共設施保留地，被告依法應課徵土地增值稅時，始以該次免徵土地增值稅前之前次移轉申報現值數額作為計算土地增值稅之計算基準，其課稅對象係為土地變更為非公共設施保留地後移轉該土地之所有權人而非原告，並不影響原告既得免徵土地增值稅之利益；再者，該土地將來是否必然變更為非公共設施保留地，因涉及土地之使用分區、公共政策之影響、土地經濟面之變化等因素，主觀上仍屬不確定是否發生之事實，目前並無發生法律上權利義務得喪變更之結果。從而，被告對原告核准免徵土地增值稅所核發之土地增值稅免稅證明書，其上雖載有前次移轉日期及現值，惟就原告於本件免徵土地增值稅之法律上權益無影響，是原告此部分之主張，尚難謂有救濟之實益。
㈥又按「……其中第39條第2 項前段規定依都市計畫法指定之
公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用同法第28條規定，免徵土地增值稅，揆其立法意旨在於因目前公共設施保留地之徵收作業，其徵收補償金額均低於市價甚多，故於第28條規定以免徵土地增值稅方式予以補貼。又因公共設施保留地被徵收前，其所有權人仍有售地變現之可能，但受限於所售土地將來有被徵收之條件限制，其售價自無法與周邊鄰地之市價甚或土地公告現值等同，則同屬公共設施保留地，被徵收時依第28條規定既可免徵土地增值稅，徵收前之移轉自亦應免稅，始符租稅公平。惟公共設施保留地之編定若經變更，被徵收之條件限制即予排除，市場上之交易價格當然隨之提升，原來『以免稅手段而為之市價補貼』即不具稅捐優惠之正當性，而應回復為一般課徵方式，乃第39條第2 項規定之立法旨意。至此條項後段規定『以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價』，雖造成追溯以往增值而補徵稅額之法律效果，然屬立法政策之抉擇，從權力分立之角度，法院自應尊重及接受其規範意旨。又該等規定既屬土地稅法之明文，人民於從事此類土地交易時，自亦需將此等立法政策，作為決定締約與否之考量或於契約條款內約明稅捐負擔方式，以免爭議。」最高行政法院
101 年度判字第170 號判決意旨參照。是土地稅法第39條第
2 項於立法時，並未考量系爭土地之使用情形究為自己使用或遭人占用，僅需系爭土地經政府劃設為公共設施保留地，於徵收前之移轉既可免徵土地增值稅，惟一旦該土地之「公共設施保留地編定」經變更，即表示其被徵收之可能性被排除，該土地在市場上之可能交易價格當然也會隨之提升，此時原來「以免稅手段而為之市價補貼」即屬過份而不具正當性之稅捐優惠，應回復至正常情況下，為土地增值稅之課徵；另查土地法第192 條及第194 條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法第39條第2 項規定，已就土地所有權移轉時之土地增值稅減免事項有特別規定，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。是系爭土地既為土地稅法第39條第2 項所稱之「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，本次移轉亦屬徵收前之移轉，是被告依該項規定予以免徵土地增值稅，於法洵屬有據等語，資為抗辯，並聲明請求判決原告之訴駁回。
五、本件如事實欄所載之事實，據兩造陳明在卷，復有系爭土地登記謄本、土地增值稅減免申請書、土地增值稅申報書暨土地增值稅免稅證明書、土地所有權贈與移轉契約書、土地所有權買賣移轉契約書、土地建物查詢資料、異動索引查詢資料、新北市三重區公所100 年7 月14日都市計畫土地使用分區證明書、原處分、土地增值稅免稅證明書、復查決定、訴願決定等在卷可按（參見原處分卷第19頁、第20至21頁、第24頁、第25頁、第28頁、第29頁、第30至37頁、第38頁、第47至50頁、第51頁、第150 至154 頁、第156 至163 頁），為可確定之事實。本件主要爭執在於被告以原處分就原告之被繼承人郭○華所有系爭土地，依土地稅法第39條第2 項規定予以免徵土地增值稅暨註記「本案土地承受人之前次移轉現值需以本次土地增值稅申報書之前次移轉日期及現值」，是否有違誤？原告請求被告前揭註記應以「101 年1 月10日（即申報人訂定契約日）當期公告現值為前次移轉現值」有無理由等問題。
六、本院之判斷：㈠按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有
償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2 項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第3 項）依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第一項之規定。（第4 項）經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」土地稅法第5 條、第39條定有明文。次按「土地增值稅之減免標準如下：因繼承而移轉之土地，全免。各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，全免。被徵收之土地，全免。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，全免。依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按徵收補償地價售與需地機關者，全免。區段徵收之土地，以現金補償其地價者，及因領回抵價地不足最小建築單位面積而領取現金補償者，或以抵價地補償其地價者，全免。領回抵價地後第一次移轉時，減徵百分之四十。經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，減徵百分之四十。但以下列土地，於中華民國六十六年二月二日平均地權條例公布施行後移轉者為限：㈠在中華民國五十三年舉辦規定地價或重新規定地價之地區，於該次規定地價或重新規定地價以後辦理重劃之土地。㈡在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。土地重劃時土地所有權人依法應負擔之公共用地及抵費地，全免。於重劃區內原土地所有權人應分配之土地因未達最小分配面積標準改領差額地價者，亦同。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，全免。公同共有土地分割，各人所取得之土地價值與分割前相等者，亦同。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，全免。私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，全免。但以符合下列規定者為限：㈠受贈人為財團法人。㈡法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。㈢捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」土地稅減免規則第20條亦定有明文。
再按「供左列各款使用之私有土地，得由財政部會同中央地政機關呈經行政院核准，免稅或減稅。學校及其他學術機關用地。公園及公共體育場用地。農林漁牧試驗場用地。森林用地。公立醫院用地。公共墳場用地。其他不以營利為目的之公益事業用地。」「因保留征收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留征收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」土地法第192 條、第194 條定有明文。又按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用。」中央法規標準法第16條亦定有明文。復按「都市計畫應依據現在及既往情況，並預計二十五年內之發展情形訂定之。」「（第1 項）都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。本章規定之其他公共設施用地。（第2 項）前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」「公共設施用地，應就人口、土地使用、交通等現狀及未來發展趨勢，決定其項目、位置與面積，以增進市民活動之便利，及確保良好之都市生活環境。」「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：徵收。區段徵收。市地重劃。」都市計畫法第5 條、第42條、第43條及第48條定有明文。另按財政部87年8 月15日函釋略以：要旨：公共設施保留地計畫書規定以徵收區段徵收或未定取得方式者均可免稅。全文內容：檢送本部「研商土地稅法第39條第2 項所稱『徵收前之移轉』之認定事宜」會議紀錄1 份。附件：財政部研商土地稅法第39條第2 項所稱『徵收前之移轉』之認定事宜」會議紀錄。會商結論：依都市計畫法指定之公共設施保留地，其都市計畫書規定以徵收或區段徵收方式取得，或未明文規定取得方式者，均有土地稅法第39條第2 項免徵土地增值稅規定之適用。又財政部88年8 月3 日函釋略以：主旨：土地稅法有關「原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值」及「物價指數調整基期年月」之認定，請依說明二辦理。說明：土地稅法有關「原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值」及「物價指數調整基期年月」之認定如下：㈠規定地價後未曾移轉者，以該土地辦理規定地價時之申報地價為原地價，其年月以申報地價結束之次日為準。㈡規定地價後曾移轉者，依下列規定：1.申報人於訂定契約之日起30日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為前次移轉現值，但申報移轉現值經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準；其年月以訂約日之年月為準。……9.依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉免徵土地增值稅而取得之土地者，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為準；其年月以該原規定地價或前次移轉現值之年月為準。復按內政部87年6 月30日函釋略以：「說明：……查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。左列經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，為非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』。（一）經依都市計畫法第30條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。（二）依都市計畫法第61條第2 項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。（三）配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地……」。
㈡又按公共設施保留地係經由都市計畫制定程序而劃設。依據
都市計畫法第5 條規定，都市計畫是預計都市地區未來25年發展情形而為規劃之長期發展計畫，故公共設施用地均應配合都市長期發展需要而劃設。而經預為劃定並依法發布實施後，所有公共設施並非於短期內均能投資興建完成，為避免都市計畫範圍內之全部地區，同時作零星破碎之發展，而產生所謂蛙躍式（leap frogging ）營建，造成無秩序、無系統之現象，故我國都市計畫法第17條規定，應就計畫地區範圍預計之發展趨勢及地方財力，斟酌需要之先後緩急，來擬定都市計畫之實施進度，分期分區作有計畫之建設發展，以完成公共設施；對於劃定為後期或暫緩建設發展地區，公共設施自得暫緩辦理，無需立即為用地之取得；但為避免土地所有權人私權之任意行使，而為與公共設施計畫相背馳之不當發展利用，乃劃設公共設施保留地，政府保留將來徵收或強制收買之權力，並藉法律限制土地所有權人之高度使用，以便將來用地之取得。又因公共設施保留地之使用限制，導致土地利用價值減損，使土地不易出售讓與，國家就土地所有權人因此所受損失之特別犧牲，乃以徵收地價加成補償（都市計畫法第49條）、免徵土地賦稅（都市計畫法第50條之
1 、土地稅法第19條、第22條、第39條）、容積移轉（都市計畫法第83條之1 第1 項）等方式予以補償。是都市計畫法所稱之「公共設施保留地」，依前述都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。㈢查本件系爭土地，係屬「部分三重擴大都市計畫案（64年12
月31日）部分變更三重都市計畫（第一次通盤檢討）案（80年11月11日）」，土地使用分區為「部分市場用地部分批發市場兼零售市場用地」，屬公共設施保留地，且都市計畫說明書內容無敘載以何種方式辦理用地取得等情，此據被告陳明在卷，復有三重區公所100 年7 月14日都市計畫土地使用分區證明書（參見原處分卷第38頁）、新北市政府城鄉發展局101 年5 月1 日函（參見原處分卷第87至89頁）、三重區公所101 年5 月15日函（參見原處分卷第90頁）在卷可按；復據原告於本件訴訟程序予以追加之被告新北市政府陳明略以，三重果菜市場於64年12月31日發布實施之「三重擴大都市計畫」案劃定為「市場用地」。65年間由三重區公所與地主協議收購土地57％為果菜批發市場，其中部分售予臺灣省漁會作為魚貨批發市場，並取得地主同意先行興建批發市場，其餘43％之土地由地主投資興建南北側分貨場。俟果菜批發市場於75年建築完成後，始發現私人興建分貨場，與農產品批發市場管理辦法不符，造成地主與公所之間的紛爭。後於80年11月11日發布實施之「變更三重都市計畫（第一次通盤檢討）」案為配合北區果菜批發市場作業需要及解決地主與果菜市場紛爭，變更部分「市場用地」為「商業區及批發市場兼零售市場用地」，並加註批發市場兼零售市場用地樓下按多目標使用作為停車場，另請三重區公所儘速協調地主完成土地移轉分配；依都市計畫法第48條規定及內政部87年
6 月30日函釋，系爭土地所有權私有部分應屬公共設施保留地；另查系爭土地部分持分面積（57％）曾經三重區公所協議價購並完成移轉登記，惟系爭土地所有權私有部分（43％），係屬尚未依法取得之公共設施用地，且查尚無辦理「徵收」、「協議價購」及「獎勵私人或團體投資興辦」，是該土地現況雖已開闢使用（三重果菜市場），但係屬尚未依法取得之公共設施用地，新北市政府城鄉發展局102 年2 月5日北城開字第1013167463號函（下稱新北市政府城鄉發展局
102 年2 月5 日函）認定系爭土地所有權私有部分應屬公共設施保留地，係依都市計畫法第48條及上開內政部87年6 月30日函釋規定，核非無憑等語，並據其提出系爭土地坐落之都市計畫使用分區證明資料、新北市政府城鄉發展局102 年
2 月5 日函、三重區公所101 年12月17日新北重工字第0000000000函、101 年12月26日新北重工字第1012082017號函、土地建物查詢資料、三重果菜市場產權分佈圖等在卷可按（參見本院卷第311 至320 頁），則依上揭資料及新北市政府上揭陳述可知，系爭土地業經權責機關新北市政府已認定係屬公共設施保留地，而依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用土地稅法第39條第1 項規定，免徵其土地增值稅；且查系爭土地係屬買賣及贈與方式所為之移轉，非屬經政府「徵收」、「協議價購」之移轉，是被告依前揭土地稅法第39條第2 項及財政部88年8 月3 日函釋之規定，免徵其土地增值稅，並核發土地增值稅免稅證明書，並無不合。又依土地稅法第39條第2 項但書規定，系爭土地如經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，是被告於原處分註記「本案土地承受人之前次移轉現值請以土地增值稅申報書之前次移轉日期及現值註記」等語，於法並無不合。原告申請以本次申報移轉當期之公告現值登載部分，經核與土地稅法第39條第2 項但書及前揭財政部88年8 月3 日函釋規定不符，是被告以土地增值稅申報書之前次移轉日期及現值，註記本件系爭土地承受人之前次移轉現值（即53年8 月每平方公尺
36.6元），於法並無違誤。㈣按憲法第19條之規定，有關租稅之核課及減免事項及要件，
應遵守租稅法律主義。則租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。查依前揭土地稅法第39條第1 項規定及土地稅減免規則第20條第1 項第3 款規定可知，土地經政府予以徵收，始有土地稅法第39條第1 項免徵土地增值稅之適用。又查，有關土地稅法第39條第2 項本文免徵土地增值稅之優惠，係因私有土地經都市計畫劃定為公共設施保留地，土地利用受限制，乃對其特別犧牲予以補償。惟依土地稅法第39條第2 項但書規定，公共設施保留地嗣後如變更為非公共設施保留地，限制解除，特別犧牲之情況已不存在，土地所有權人必受全部漲價（包括土地之自然增值及都市計畫限制解除之增值）之利益，自應按土地稅法第39條第2 項但書規定，以該土地第一次免徵土地增值稅之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，此由該法條明文予以規範。本件系爭土地經被告函詢三重區公所查復其私有部分屬公共設施保留地，未曾辦理「徵收」或「協議價購」，且本次土地之移轉，係屬買賣及贈與方式所為之移轉，非屬經政府「徵收」、「協議價購」之移轉，核與土地稅法第39條第1 項及土地稅減免規則第20條第1 項第3 款規定之要件未合，自無免徵土地增值稅規定之適用甚詳。原告主張已興建完成之公共設施三重果菜市場存在於系爭土地上之事實未消滅前，原告無論如何移轉系爭土地，其絕大部分面積均為三重果菜市場占用之範圍，等同處於「被徵收」之狀態，自應有土地稅法第39條第
1 項及土地稅減免規則第20條第1 項第3 款免徵土地增值稅之適用云云，惟系爭土地並未有被徵收之情形，此為原告所不否認，是原告前揭主張，核與該法條明文規定未符，被告核認原告此項主張於法不合，而未予准許，尚難認有何違誤，故原告此項主張難認可採。
㈤復按有關土地公法管制使用或其現狀，此等土地屬性之判斷
經常涉及專業，此等專業非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在。故系爭土地是否屬公共設施保留地，經權責機關新北市政府所屬城鄉發展局以101 年5 月1 日函復略以：「有關貴處查詢本市○○區○○段○○○○○號土地是否屬公共設施保留地一案……說明經查旨揭土地原屬64年12月31日發布實施之三重都市計畫『市場用地』範圍，續於80年11月11日起發布實施之『變更三重都市計畫（第一次通盤檢討），變更其分區為『部分市場用地部分批發市場兼零售市場用地』，為該都市計畫所規劃之公共設施用地。……○○○區○○段○○○○○號土地倘經查明未曾辦理『徵收』或『協議價購』且非屬內政部87年6 月30日台內營字第8772176 號函之除外情形，依都市計畫法第48條規定及上開內政部函釋，其土地所有權私有部分應屬公共設施保留地。副本抄送新北市三重區公所，上開土地曾否辦理『徵收』、『協議價購』或『獎勵私人或團體投資興辦』，請惠予協助查明逕復新北市政府稅捐稽徵處……。」等語；並經三重區公所分別以100 年7 月22日函及101 年5 月15日函查復略以：「主○○○區○○段○○○○○號土地並無87年6 月30日台內營字第8772176 號函列舉之除外情形……」及「……說明旨揭地號土地並未辦理『徵收』、『協議價購』或『獎勵私人或團體投資興辦』，其土地私有部分屬『公共設施保留地』」此有上開函文附卷足憑。準此，系爭土地因上揭權責機關經查明後，亦函復屬公共設施保留地，縱原告主張系爭土地現已非處於公共設施保留地狀態，惟以系爭土地既屬上揭新北市政府所陳明於80年11月11日發布實施之「變更三重都市計畫（第一次通盤檢討）」案為配合北區果菜批發市場作業需要及解決地主與果菜市場紛爭，變更部分「市場用地」為「商業區及批發市場兼零售市場用地」，並加註批發市場兼零售市場用地樓下按多目標使用作為停車場，另請三重區公所儘速協調地主完成土地移轉分配等情，則該土地既屬該都市計畫之公共設施保留地，為留待供該地區整體規劃之需要所設，而經認定仍屬公共設施保留地。則原處分依土地稅法第39條第2 項及財政部88年8 月3 日函釋規定，准予免徵土地增值稅，並依土地稅法第39條第2 項但書規定，系爭土地承受人之前次移轉現值以土地增值稅申報書之前次移轉日期及現值之註記，於法洵屬有據。
㈥再按土地稅法第39條第2 項規定之免徵土地增值稅，係指於
土地經指定為公共設施保留地期間暫不對移轉公共設施保留地之土地所有權人徵收之意，並非國家絕對不徵收此部分土地增值稅之意，而係於該項土地經變更為非公共設施保留地後，向變更後移轉該土地之所有權人徵收，並就土地增值稅免徵期間未曾對課稅之土地自然增值及變更後移轉前之土地自然增值合併計算，一次徵足應課徵之土地增值稅，而非以依土地稅法第30條、平均地權條例第47條之1 規定計算之價格作為移轉現值。準此，原處分核與土地稅法第39條第2 項規定意旨無違。又新北市三重地政事務所就本次系爭土地之移轉於土地登記簿上記載之「（土地前次）移轉現值」，係依財政部及內政部函頒之「土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點」第7 點規定所為，非依土地法所為之登記，記載目的僅為便利稅捐機關，使其能在核課稅捐時可即時取得參考資料。是以將來若系爭土地經變更為非公共設施保留地，被告依法應課徵土地增值稅時，始以該次免徵土地增值稅前之前次移轉申報現值數額作為計算土地增值稅之計算基準，其課稅對象係為土地變更為非公共設施保留地後移轉該土地之所有權人，並非原告，是此並不影響本件原告既得免徵土地增值稅之利益；再者，該土地將來是否必然變更為非公共設施保留地，因涉及土地之使用分區、公共政策之影響、土地經濟面之變化等因素，主觀上仍屬不確定是否發生之事實，目前並無發生法律上權利義務得喪變更之結果。從而，被告對原告核准免徵土地增值稅所核發之土地增值稅免稅證明書，其上載有前次移轉日期及現值，惟就原告本件免徵土地增值稅之法律上權益無影響，至其註記亦屬於法有據。㈦至原告主張本件系爭土地因三重區公所迄未辦理移轉，經監
察院彈劾云云。然依原告所提出之監察院92年11月21日之糾正案文，依其案由乃就新北市政府及三重區公所長期未妥適處理三重果菜市場用地問題，致私有地主權益長期受到嚴重損害，核有重大疏失，依法提案糾正，其內容係指明三重區公所協議收購土地迄今已近30年，惟改制前臺北縣政府及三重市公所長期未積極妥適處理三重果菜市場用地問題，致私有地主尚未取得抽籤分配位置之土地，而無法利用，其權益長期受到嚴重損害，故認彼等核有重大疏失等語（參見本院卷第87至91頁）。茲據新北市政府陳明略以，依監察院92年12月24日（92）院台內字第0921900865號函調查意見略以：
「為解決三重果菜市場用地問題，臺北縣政府允應依本案調查委員會邀集各單位溝通所得共識，就都市更新及市地重劃二項選擇方案雙軌並進，並為專案積極執行，以宣示政府解決該用地紛爭之決心……」等語，而為解決三重果菜市場用地紛爭，自92年起按季回覆監察院有關三重果菜市場都市更新案辦理情形持續至今，且查三重果菜市場都市更新案係屬民間主動整合地主意願之都市更新案，本案涉及土地使用分區變更，刻於內政部都市計畫委員會審議中，另因都市更新事業計畫內容涉及未來各使用主體（如果菜公司、全國漁會等）營運需求，目前民間都市更新實施者（利百代公司）持續整合私有地主及未來各使用主體意見，俟市府各目的事業管機關確認最適規劃方案及都市計畫變更通過後，實施者將據以研擬都市更新事業計畫及都市更新權利變換計畫送府審議。是以，都市更新實施者（利百代公司）向市府都市更新處申請辦理三重果菜市場都市更新，並配合辦理變更「市場用地」及「批發市場兼零售市場用地」為「商業區」，然前開都市計畫案刻正由內政部都市計畫委員會審議中。綜上，在前開都市計畫案（草案）發布實施前，系爭土地仍屬三重都市計畫案劃設之公共設施用地等語。茲以本件縱如原告所指及新北市政府前述有被監察院提案糾正之情形，惟有關三重果菜市場未積極妥適處理用地問題，致私有地主土地無法利用，其等權益遭受損害，核屬行政機關有無行政疏失之問題，核與系爭土地究是否公共設施保留地之認定乙節尚屬無涉；且監察院並非系爭土地是否為公共設施保留地認定之權責機關，是其糾正內容，僅能說明新北市政府及三重區公所遲未妥適處理系爭土地如何解決之問題，尚不足為原告本件有利之認定。
㈧又按土地稅法第39條於86年5 月21日修正公布，並增訂第39
條第2 項條文，其立法理由乃在使公共設施保留地在徵收前移轉時，免徵土地增值稅；又如變更為非公共設施保留地後移轉時，應課徵土地增值稅，以維租稅公平。立法上並未予以特別考量系爭土地之使用情形究為自己使用或遭人占用，僅需系爭土地經政府劃設為公共設施保留地，於徵收前之移轉既可免徵土地增值稅，惟一旦該土地之「公共設施保留地編定」經變更，即表示其被徵收之可能性被排除，該土地在市場上之可能交易價格當然也會隨之提升，此時原來「以免稅手段而為之市價補貼」即屬過份而不具正當性之稅捐優惠，是應回復至正常情況下，為土地增值稅之課徵，始符租稅公平原則。至原告於本件訴訟中所主張之土地法第192 條及第194 條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法第39條第2 項規定，既已就土地所有權移轉時之土地增值稅減免事項有特別規定，依中央法規標準法第16條之規定，土地稅法就此相關規定，自應優先於土地法而適用。是系爭土地既經查明為土地稅法第39條第2 項所稱之「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，本次移轉亦屬徵收前之移轉，則被告依土地稅法第39條第2 項前段規定予以免徵土地增值稅，於法洵屬有據；復依同條項但書規定「但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅」意旨為本件原處分之註記，亦無違誤。
㈨綜上所述，原告主張均無可採，原處分並無違誤，復查決定
及訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈩本件事證已臻明確，至原告聲請傳訊證人即新北市政府城鄉
發展局、三重區公所函認定系爭土地係公共設施保留地之代表人或承辦人到庭說明云云，查本件原告所爭執者係前揭函文內容之適法性，非該證人等就其等見聞所為陳述，本院認上揭機關所出具之公文書，依民事訴訟法第355 條第1 項之規定，業已推定為真正。至原告對於該內容實質上有爭議，亦經新北市政府到庭說明在案，是本院認原告聲請傳訊上揭證人，乃與本件判決結果無涉，核無調查之必要；至本件系爭土地是否進行都市更新等事宜，亦與本件認定結果無涉；至兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218 條、第104 條、第98條第1 項前段、民事訴訟法第385 條第1項前段、第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 王碧芳
法 官 高愈杰法 官 陳秀媖
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 104 年 1 月 29 日
書記官 黃玉鈴