臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1369號101年11月8日辯論終結原 告 台灣東芝國際採購股份有限公司代 表 人 田中久雄（董事長）訴訟代理人 林志忠 律師複代 理 人 陳君慧 律師訴訟代理人 吳怡箴 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 李惠蓉
趙錦藝上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國101年7月4日台財訴字第10100124230號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
一、事實概要：原告之股份100 ％全由總機構在中華民國境外且在境內無固定營業場所及營業代理人之日商株式會社東芝公司持有（以下簡稱日本東芝公司），民國96年度股東可扣抵稅額帳戶（Imputation Credit Account ，以下簡稱ICA ）變動明細申報，列報分配股利總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）133,948,947 元，經被告核定112,209,285 元，超額分配可扣抵稅額21,739,662元，應補徵稅額21,739,662元。原告不服，申請復查，經被告100 年3 月17日財北國稅法一字第1000206664號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部101 年7 月4 日台財訴字第10100124230 號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠所得稅法第114 條之2 之立法目的在於維持ICA 之正確性，
避免國庫因營利事業超額分配可扣抵稅額而有稅收流失；因此自兩稅合一之立法精神與實質課稅原則出發，若無因超額分配造成實質稅收減少之情形（即漏稅結果），即不應適用所得稅法第114 條之2 要求補繳，否則即有變相提高營利事業所得稅之弊。另所得稅法第114 條之2 依文義而言亦屬於漏稅罰，在營利事業並未將可扣抵稅額實際移轉予其股東扣抵造成國庫損失時，以更正ICA 之方式應已可達其法規範目的，被告錯誤適用所得稅法第114 條之2 要求原告補繳，已構成無法律依據地加重原告之稅捐負擔，有違反租稅法定主義之違誤。本件日本東芝公司為原告之唯一股東，原告雖因錯誤計算可扣抵稅額比率而遭被告調整ICA 之餘額，然原告已於分配盈餘予日本東芝公司時依法進行扣繳並繳予國庫，並無超額分配、實際移轉可扣抵稅額造成國庫損失之情事，自無適用所得稅法第114 條之2 補繳之理。被告逕以所得稅法第114 條之2 相繩，忽略兩稅合一法制之精神以及「漏稅罰」之法定要件，應無維持之理。
㈡自文義而言，針對超額分配之可扣抵稅額，所得稅法第114
條之2 係以要求營利事業「補繳」、向股東「追繳」之用語，亦可證此項處分屬於「漏稅罰」，而非行為罰；蓋「補繳」、「追繳」之行為應以短漏稅額之情事為前提，若無短漏稅額或國庫稅收減少之情事，又何來「補繳」、「追繳」之可言？可證所得稅法第114 條之2 自非行為罰。
㈢另依98年11月6日增訂之稅務違章案件減免處罰標準第7條規
定：「依所得稅法第114條之2規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……三、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。」增訂理由在於考量非居住者取得股利不適用兩稅合一，而係用就源扣繳方式，超額分配不影響股東實際應繳納之稅負，爰修正免予處罰。可知被告亦肯認外國股東因不適用兩稅合一之故，無法享受使用自其所投資之營利事業所分配盈餘中所含之可扣抵稅額，因此超額分配並不會造成國家稅收流失，故無處罰之必要，實值贊同。同理，既然所得稅法第114條之2屬於漏稅罰之性質，則在本案股份百分之百為外國股東所持有的情況下，並無因超額分配致股東過份使用可扣抵稅額或國家整體稅收短少之實情，因此應無處以原告補繳之必要，而僅將ICA 之期末餘額進行更正即已為足。
㈣綜上所述，本件原告之股份全數為日本東芝公司所持有，而
日本東芝公司因屬外國股東之故，不適用我國兩稅合一制度；又原告於96年度分派股利予日本東芝公司此一外國股東時已依相關規定進行扣繳並繳納國庫，是原告並無實際超額移轉可扣抵稅額予日本東芝公司之可能，本件並無超額分配股東可扣抵稅額致國家稅收減少之情事，更無逃漏稅捐，自無補稅額之理。被告未加仔細審究原告主張，遂逕處以原告補徵超額分配股東可扣抵帳戶稅額之處分，其認事用法均有重大瑕疵，嚴重損害原告之權益。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠維持股東可扣抵稅額帳戶正確紀錄，以計算可分配予股東之
所得稅額，係落實兩稅合一設算扣抵制之必要做法，且為所得稅法第66條之1 明定之作為義務。是以原告既係依所得稅法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，自應依所得稅法第66條之1 規定設置股東可扣抵稅額帳戶，並正確紀錄可分配予股東之所得稅額，於分配日以其股東可扣抵稅額帳戶餘額占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東獲配股利淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利分配，尚不因原告之股份100 ％為外國股東所持有而有所不同而得豁免其責。
㈡查所得稅法第114 條之2 規定，營利事業違反該條第1 項情
形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳。是營利事業只要違反所得稅法第114 條之2 規定情節之一者，即已構成補繳稅額要件，並不以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據，有本院99年度訴字第747 號判決、100 年度訴字第279 號判決及最高行政法院99年度裁字第2407號裁定（見原處分第355 頁以下至第37
2 頁）可資參照。原告主張未實際分配予股東及無逃漏稅捐而不應補稅乙節，於法無據。
㈢本件原告於96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列
報分配日（96年8月3日）稅額扣抵比率37.77、分配股利354,643,757元及分配股利總額所含之可扣抵稅額133,948,947元（354,643,757元×37.77％），經被告以原告96年度股東可扣抵稅額帳戶，截至分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額為209,901,103元，正確之稅額扣抵比率應為31.64％及分配股利總額所含之可扣抵稅額112,209 ,285元，為原告所不爭，原告雖於99年1月5日申請更正股東可扣抵稅額帳戶，惟係在本件核定通知書作成日99年1月4日後所為，原告超額分配股東可扣抵稅額21,739,662元（133,948,947元-112,209,28
5 元）之事實至為明確，從而被告依所得稅法第114 條之2規定，責令其補繳超額分配之可扣抵稅額，洵屬有據。並聲明求為判決駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔。
四、本院之判斷：本件事實概要欄所載事實，為二造所不爭執。歸納雙方之陳述，本件爭點厥為：依所得稅法第114條之2規定，就營利事業超額分配之可扣抵稅額，責令其限期補繳，是否以受分配股東已申報抵減為要件？原告主張其股份全由外國股東持有，其雖超額分配可扣抵稅額，但股東並未申報抵減，未有漏稅事實，故不應補稅，是否有理由？茲分述如下：
㈠按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87
年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」、「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。」及「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股本可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額/ 累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率。營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：
一、累積未分配盈餘未加徵10％營利事業所得稅者，為33.3
3 ％。二、累積未分配盈餘已加徵10％營利事業所得稅者，為48.15 ％。三、累積未分配盈餘部份加徵、部分未加徵10％營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比率，按前兩款規定上限計算之合計數。第1 項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依向商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。第1 項規定之稅額扣抵比率，以四捨五入計算至小數點以下第4 位為止；股東或社員可扣抵稅額尾數不滿1 元者，按四捨五入計算。」、「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，……：……三、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」分別為行為時所得稅法第66條之1 第1 項、第66條之
3 第1 項第1 款、第66條之6 及第114 條之2 第1 項第3 款所明定。
㈡本件原告於96年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列
報分配日（96年8月3日）稅額扣抵比率37.77、分配股利354,643,757元及分配股利總額所含之可扣抵稅額133,948,947元（354,643,757元×37.77％）（見原處分卷第44頁），經被告以原告96年度股東可扣抵稅額帳戶，截至分配日止之股東可扣抵稅額帳戶餘額為209,901,103 元，正確之稅額扣抵比率應為31.64 ％及分配股利總額所含之可扣抵稅額112,209,285 元，為原告所不爭，原告雖於99年1 月5 日申請更正股東可扣抵稅額帳戶，惟係在本件核定通知書作成日99年1月4 日後所為，原告超額分配股東可扣抵稅額21,739,662元（133,948,947 元-112,209,285元）之事實至為明確，從而被告原告以違反所得稅法第66條之6 規定，依第114 條之2，責令其補繳超額分配之可扣抵稅額，於法即無不合。
㈢原告雖稱：原告之股份全數為日本東芝公司所持有，屬外國
股東，不適用我國兩稅合一制度；原告於96年度分派股利予日本東芝公司時已依相關規定進行扣繳，並無超額分配股東可扣抵稅額致國家稅收減少之情事，更無逃漏稅捐，自無補稅額之理；且依財政部98年11月6 日增訂之稅務違章案件減免處罰標準第7 條規定：「依所得稅法第114 條之2 規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，減輕或免予處罰：……三、營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。」增訂理由在於考量非居住者取得股利不適用兩稅合一，而係用就源扣繳方式，超額分配不影響股東實際應繳納之稅負，爰修正免予處罰，同理，本案應無補繳之必要云云。
㈣惟查：
1.我國為力求租稅公平，改善投資環境，自87年度起採取兩稅合一制，亦即認為營利事業是作為盈餘傳至股東之導管，故營利事業階段之所得（營利所得）與股東階段之股利（亦即營利事業所分配之營利所得），應僅課一次所得稅；於方法上，採取營利事業階段所繳納之所得稅，可以扣抵個人階段因包含該營利所得後應繳納之綜合所得稅。並採用「設算扣抵法」，亦即股東得扣抵所得稅之數額，以公司所繳納之所得稅為依據，在公司繳納之所得稅之範圍內，股東有一定比例扣抵之適用。此即所得稅法第66條之6 所由規定之意旨。
故股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，即自87年度起，在會計帳簿外，應另設置股東可扣抵稅額帳戶，用以紀錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依規定保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄（見所得稅法第66條之1 、第66條之2 規定）。又由行為時所得稅法第66條之3 、第66條之4規定可知，股東可扣抵稅額帳戶之設計，乃係將營利事業繳納之營所稅額置入該帳戶內，並且採取「存量」之累計觀點，再於營利事業實際分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之6 第1 項之限額規定，計算出分配予股東之可扣抵稅額，自上開累積之存量中減除。而此一帳戶餘額之多寡，不僅代表繳納之營利事業所得稅額還有多少可供股東扣抵，同時也會影響營利事業在往後稅捐週期得分配予股東之可扣抵稅額金額，故係以法定可扣抵稅額增加或減除項目之具體實現。所得稅法第114 條之2 既已規定，營利事業違反該條第1 項及第2 項規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，則營利事業只要違反所得稅法第11
4 條之2 規定情節之一者，即已構成補繳稅額之要件，並非以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據。因此，營利事業應否補繳稅額，係就其是否違反相關規定作為判斷依據，至所得人之股東身分為何？以及其已否扣抵稅額等，核均非所得稅法第114 條之2 規定論斷依據，是原告上揭主張，核與本件認定結果無涉，不足為其有利之認定。( 相同見解參照最高行政法院99年度判字第1309號判決、99年度裁字第2407號裁定)
2.且公司追求利潤並期永續經營，惟公司股份之轉讓，不得以章程禁止或限制，為依公司法第163 條所明定，是以，所得稅法第114 條之2 爰明定，營利事業有該條第1 項及第2 項規定情形之一者，稽徵機關應就該營利事業超額分配之可扣抵稅額，責令限期補繳，並依財政部100 年6 月9 日台財稅00000000000 號令規定，於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶，以督促營利事業保持股東可扣抵稅額帳戶正確餘額，避免日後股東結構改變，影響股東抵稅權益，尚不以其股東是否已將超額獲配之可扣抵稅額申報扣抵綜合所得稅應納稅額作為是否責令該營利事業補繳之依據。
3.至財政部98年11月6日台財稅字第09804568100號令修正稅務違章案件減免處罰標準第7條，增訂第3款規定：「營利事業超額分配可扣抵稅額或不應分配可扣抵稅額而予分配，如其股份係由非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業百分之百持有，免予處罰。」，乃係依稅捐稽徵法第48條之2 規定就輕微案件減免處罰，非謂本件情形無所得稅法第114 條之2 規定應予補繳之適用。且本件被告僅命原告補繳稅額，並未另予處罰，則原告援引上開減免處罰標準，指摘原處分違法，即不足採。
4.又自稽徵成本而言，營利事業規模日趨龐大，股東人數動輒數以萬計，倘以股利或盈餘之所得人是否有漏稅事實作為所得稅法第114條之2責令補繳依據，營利事業須就其所開立全部股利憑單（或扣繳憑單）逐筆查核其股東或社員最終是否已扣抵綜合所得稅結算申報應納稅額，始能確定該營利事業超額分配可扣抵稅額所應補繳之稅額，稽徵機關並應進行查核，恐產生鉅額行政成本，是所得稅法第114 條之2 第1 項，除為避免營利事業超額分配可扣抵稅額外，亦兼有簡化稽徵之意，附此敘明。
㈤綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 22 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳金圍
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 22 日
書記官 劉道文