臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1371號101年12月6日辯論終結原 告 太平洋電線電纜股份有限公司代 表 人 苑竣唐（董事長）訴訟代理人 莊乾城 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民（處長）住同上訴訟代理人 洪亦玟
邱湘薇（兼送達代收人）上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府中華民國101 年
5 月31日北府訴決字第1011718138號、101 年7 月20日北府訴決字第1011718143號、101 年7 月25日北府訴決字第1011718157號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落新北市○○區○○○段○○小段93-1、93-2、
94、94-1、94-8、94-9、96、98、101-3 、110-2 、137-1、138-1 、138-2 、138-3 、138-6 、138-7 、138-8 、138-9 、139 、139-1 地號等20筆土地〔民國96年8 月8 日至
100 年4 月15日信託予訴外人兆豐國際商業銀行股份有限公司（下稱兆豐銀行），100 年4 月18日迄今信託予訴外人台新國際商業銀行股份有限公司（下稱台新銀行）；下稱系爭20筆土地〕，原經被告核准自94年起按特別稅率千分之十計徵地價稅在案，嗣經被告清查發現，系爭20筆土地自97年起已無特別稅率之適用，被告爰依土地稅法第3 條之1 及稅捐稽徵法第21條規定，以兆豐銀行為納稅義務人補徵系爭20筆土地97年至99年地價稅新臺幣（下同）13,585,319元、13,585,319元及13,290,526元，合計40,461,164元，台新銀行為納稅義務人補徵系爭20筆土地100 年地價稅15,337,919元，及原告所有坐落新北市○○區○○○段○○小段16-38 、16-170地號等2 筆土地（下稱系爭另兩筆土地）補徵97年至99年地價稅228,426 元、228,426 元、228,028 元，合計684,
880 元。渠等分別申請復查，皆未獲變更，原告以當事人及利害關係人名義分別提起訴願，經遭全數駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴系爭20筆土地為原告所有，96年8 月8 日至100 年4 月15日
信託予兆豐銀行、100 年4 月18日迄今信託予台新銀行。系爭另2 筆土地為原告所有（並未信託）。
①該等土地自94年起迄今係作停車場使用，94年間取得改制
前臺北縣政府（下稱前臺北縣政府）北縣臨停登字第1231號停車場登記證，使用期限至96年12月31日，被告所屬三重分處94年10月17日北稅重一字第0940029036號函認該等土地屬依停車場法規定設置供公共使用之停車場用地，且符合原設置計劃使用，依土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第5 款規定，核准自94年起按千分之十稅率計徵地價稅。原告所有系爭16-38 地號土地依土地稅法第3 條之1 規定而按相同稅率課徵地價稅、系爭16-170地號土地則因無償供道路使用免徵地價稅。②系爭20筆土地係作停車場使用並未變更，僅因停車場經營
者變更為原告，前臺北縣政府以97年5 月12日北府交停字第0970355988號函同意於不變更配置下，延長停車場登記證使用期限至104 年12月31日，再以97年5 月18日北府交停字第0970376641號函核准變更登記，並發給97年5 月19日北縣臨停登字第1659號停車場登記證，有效期間至104年12月31日，被告則繼續依相同稅率向土地所有人課徵及收取地價稅。詎至100 年12月19日被告竟以北稅重一字第
10 00051243 、100056876 、10000568761 號函通知97年至10 0年之地價稅應依一般稅率課徵，命土地所有權人需補繳差額稅金。
⑵程序方面，按系爭20筆土地96年8 月8 日至100 年4 月15日
信託予兆豐銀行、100 年4 月18日信託予台新銀行，被告雖係以受託人即土地所有權登記名義人為納稅義務人命補繳地價稅，參照信託法第1 條之規定，信託財產雖名義上為受託人所有，但仍受信託目的及信託本旨之拘束，原告應得以利害關係人之身份提起本件訴訟。而爭另兩筆土地原告為所有權人程序上更無疑義。
⑶實體方面，命補繳地價稅與法尚有未合：
①行政程序法第7 條規定：「行政行為，應依下列原則為之
︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」
1.原告取得之停車證有效期間其一至96年12月31日，另一至104 年12月31日；前臺北縣政府97年5 月12日北府交停字第0970355988號函並揭示，同意延長北縣臨停登字第1231號停車場登記證使用期限至104 年12月31日，俟並發給原告97年5 月19日北縣臨停登字第1659號停車場登記證，其上載明使用期限至104 年12月31日。而所謂停車場登記證僅為管理停車場之行政管理所發給之證件，而非核課稅款之證件，此見土地稅法第41條後段規定，係以用途有無變更為申請要件，並非以登記證為必要條件，被告以停車場登記證為必要條件之期限為核定稅款之完全依據，已有違誤。
2.土地稅法第41條第1 項後段之文義解釋，已核定而用途未變更者「免再申請」者，當指「免再申請適用特別稅率」，被告以系爭20筆土地屬依停車場法規定設置供公共使用之停車場用地，且符合原設置計劃使用，依土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第5 款規定，核准自94年起按千分之十稅率計徵地價稅，且前臺北縣政府核發之停車證使用期限自94年起至10
4 年12月31日，故自94年起系爭20筆土地用途作為停車場，被告依特別稅率課徵、收取地價稅，自無違誤。
3.如認原告取得停車證於96年12月31日至97年5 月12日間，如認特別稅率之申請未依土地稅法第41條第1 項前段為申請，屬程序瑕疵，且非不能補正，依上揭行政程序法第7 條規定，被告逕命原告應補繳差額稅率太過嚴苛，其採取「補繳差額稅率」方法無助於獎勵目的之達成，亦非選擇對人民權益損害最少之方法，有失均衡。況前臺北縣政府97年5 月12日函已揭示，該停車證使用期限應無中斷之瑕疵。
②行政程序法第8 條、第9 條分別規定：「行政行為，應以
誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」；前臺北縣政府已同意「延長」原告之停車證使用期限至104 年12月31日。且依土地稅法第41條第1 項後段「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，被告依特別稅率課徵地價稅並收取完畢，已合法制。依上揭行政程序法第8 條規定應維護原告正當合理之信賴，且系爭20筆土地作停車場使用，本應適用特別稅率，原處分未予注意，亦有違誤。
③被告雖主張因清查發現停車場登記證使用期限於96年12月
31日到期，適用特別稅率之原因事實已消滅，依財政部80年5 月25日台財稅字第801247350 號函釋規定，應自97年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅云云：
1.然停車場登記證前臺北縣政府以97年5 月12日函：「同意……延長停車場登記證使用期限至104 年12月31日」，並以97年5 月18日北府交停字第0970376641號函核准變更登記，發給97年5 月19日北縣臨停登字第1659號停車場登記證，其上記載：「使用期限至104 年12月31日」，前臺北縣政府既已發函「『同意延長』使用期限至『104 年12月31日』」，「同意『延長』」當係「延續」之意，此見該函說明二、說明三，依此前後文文義，可知係同意將94年9 月21日以北府交停字第0940668848號函核准設立之停車場登記證（使用期限於96年12月31日到期）「同意延長」使用期限至104 年12月31日止，故俟後前臺北縣政府再發給停車場登記證記載：「使用期限至104 年12月31日」，二者為延長之繼續關係。且土地稅法第41條第1 項後段規定已核定者以後免再申請，是停車場登記證已延長使用期限，用途未變更，依上揭規定免再申請，土地所有權人未再向被告為適用特別稅率之申請，與法相符。
2.雖被告詢問新北市政府交通局101 年1 月4 日北交停字第1001883586號函稱：「本案停車登記證（北縣臨停登字第1231號）逾原核准使用期限後，依前開規定即已自動失效」，或新北市政府101 年5 月1 日北府交停字第1011611344號函稱：「揆本府97年5 月12日北府交停字第0970355988號函文意旨，係指該停車場自重新領得停車場登記證日（97年5 月19日）至104 年12月31日止之期間，業者得依法經營停車場。」：
A.上揭二函文，與前臺北縣政府97年5 月12日函揭示之「同意貴停車場……『延長』使用期限至104 年12月31日止」延續使用期限意旨不同。且原告並依該函文意旨領得97年5 月19日北縣臨停登字第1659號停車場登記證（其上記載使用期限「至」104 年12月31日），已使人民有正當合理之信賴，該停車場登記證有效期係「延續」至104 年12月31日止，無中斷。
B.系爭20筆土地數年來依優惠稅率繳交地價稅，被告亦無異議，被告數年後再執改制後不同意見函文，推翻前臺北縣政府97年5 月12日北府交停字第0970355988號函揭示意旨，尚非保護人民正當合理之信賴，改制前後機關有不同解釋，不能將此不利益加諸於人民，朝令夕改，應非所許，被告之核課高額稅率尚有違行政程序法第8 條規定。就「信賴基礎」而言，前臺北縣政府已同意「延長」原告之停車證使用期限至104年12月31日；就「信賴表現」而言，原告繼續依優惠利率繳交96年至99年地價稅，被告均無異議，被告亦依特別稅率課徵地價稅並收取完畢。就「信賴值得保護」而言，既已敘明使用期限至104 年12月31日，依土地稅法第41條第1 項後段規定已核定者以後免再申請，是停車場登記證已延長使用期限，且一直作停車場使用，從未間斷，用途未變更，土地所有權人未再向被告為適用特別稅率之申請，與法相符，土地所有權人為善意，人民之信賴應予保護。
3.況如係漏未申請優惠稅率，得命人民補為申請，而非逕命補繳高額稅金，被告之答辯亦無理由，被告採用對人民最不利、損害最大之方法，有失均衡，有違行政程序法第7 條、第9 條規定。
④財政部100 年6 月9 日台財稅字第10000234990 號函主旨
雖稱：「依停車場法規定申請核准設置之臨時路外停車場用地，不再准予適用土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第5 款規定按千分之十課徵地價稅」，然其亦稱：「前已核准適用優惠稅率者，自其停車場核准設置年限屆滿之次年起，恢復按一般用地稅率課徵地價稅。」，系爭20筆土地執有使用期限至104 年12月31日之停車場登記證，至少自其限屆滿之次年起方有是否得按一般稅率課徵之問題，且系爭停車場是否屬該函所述「依停車場法規定申請核准設置之臨時路外停車場用地」，是否適用該函意旨尚有疑義，被告執該函命補徵之前之地價稅亦無理由。
⑷綜上，原處分及訴願決定顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按行政訴訟法第4 條第1 項規定：「人民因中央或地方機關
之違法行政處分，認為損害其權利或法律上之利益，經依訴願法提起訴願而不服其決定，或提起訴願逾3 個月不為決定，或延長訴願決定期間逾2 個月不為決定者，得向高等行政法院提起撤銷訴訟。」。又「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」改制前行政法院75年判字第362 號判例可資參照，故非行政處分相對人之第三人無法律上之利害關係者，不得就該處分提起訴願、行政訴訟，此合先敘明。
⑵次按「土地為信託財產者，於信託關係存續中，以受託人為
地價稅或田賦之納稅義務人。前項土地應與委託人在同一直轄市或縣（市）轄區內所有之土地合併計算地價總額，依第16條規定稅率課徵地價稅，分別就各該土地地價占地價總額之比例，計算其應納之地價稅……。」、「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。五、其他經行政院核定之土地。」、「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」分別為土地稅法第3 條之
1 、第18條第1 項、第41條及稅捐稽徵法第21條所明定。⑶再按「主旨：依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別
稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。
說明：二、本案經邀集有關機關會商獲致結論如下：『（1）依土地稅法第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。……』」、「依停車場法規定取得停車場登記證者，其設置供公共使用之停車場用地，准依土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第5 款規定按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之。」亦為財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函及83年2 月16日台財稅第000000000 號函所明釋。
⑷查案外人兆豐銀行及台新銀行因信託取得系爭20筆土地（兆
豐銀行信託關係存續期間：96年8 月8 日至100 年4 月15日止；台新銀行信託關係存續期間：100 年4 月19日迄今），該土地領有前臺北縣政府94年10月12日核發之北縣臨停登字第1231號停車場登記證，供大唐國際管理顧問股份有限公司經營之大唐停車場使用，原經被告核准自94年起按特別稅率千分之十計徵地價稅。嗣經清查發現上開停車場登記證使用期限於96年12月31日到期，其適用特別稅率之原因、事實已消滅，依前揭財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函釋規定，應自97年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。又查前臺北縣政府雖就系爭20筆土地於97年5 月19日核發北縣臨停登字第1659號停車場登記證，惟於信託關係存續期間內，兆豐銀行並未據新核發之停車場登記證依規定重新向被告申請適用特別稅率課徵地價稅，依法仍應按一般用地稅率核課地價稅。基上，被告依稅捐稽徵法第21條規定，以兆豐銀行為納稅義務人，補徵系爭20筆土地97年至99年改按一般用地稅率與原按特別稅率核課地價稅之差額分別為13,585,319元、13,585,319元、13,29526元，合計40,461,164元，於法洵屬有據。又據財政部100 年6 月9 日台財稅字第10000234
990 號函釋規定，依停車場法規定申請核准設置之臨時路外停車場用地，不再准予適用土地稅法第18條第1 項第5 款及平均地權條例第21條第1 項第5 款規定按千分之十課徵地價稅，而查台新銀行於因信託移轉取得系爭20筆土地後至上開函釋下達前，並未依法向被告提出適用特別稅率之申請，是被告就系爭20筆土地按一般用地稅率核定100 年地價稅，於法並無違誤。
⑸又查本案原告所有系爭2 筆土地原經被告按一般用地稅率核
課地價稅在案，原告所述系爭2 筆土地按優惠稅率課徵地價稅等語，顯係誤解，先予敘明。查原告信託予兆豐銀行系爭20筆土地，原供停車場使用，前按特別稅率千分之十計徵地價稅，惟因據以核准按特別稅率核課地價稅之停車場登記證使用期限於96年12月31日到期，其適用特別稅率之原因、事實已消滅，依財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函釋規定，應自97年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。是系爭2 筆土地97年至99年地價稅，依土地稅法第3 條之1 規定，應將系爭2 筆土地與系爭20筆土地合併計算地價總額，及依同法第16條規定累進課徵地價稅（適用課稅級距由第4 級調整為第6 級），並按系爭2 筆土地地價占地價總額之比例，計算其應納之地價稅；核算結果，各年度應補徵稅額分別為228,426 元、228,426 元、228,028 元，合計684,880 元，且在核課期間內，是被告核定補徵上開地價稅差額，於法洵屬有據，應予維持。
⑹至原告主張系爭20筆土地自94年核准設立停車場迄今用途從
未變更，且經前臺北縣政府同意該停車場延長使用期限至
104 年12月31日止，依土地稅法第41條第1 項後段規定，前已核定而用途未變更者，以後應免再申請一節。按有關前臺北縣政府於94年10月12日核發之北縣臨停登字第1231號停車場登記證是否經延長使用期限至104 年12月31日一事，被告前詢據新北市政府交通局101 年1 月4 日北交停字第1001883586號函說明略以：「說明三、次查依『利用空地申請設置臨時路外停車場辦法』第12條第2 項規定：『前項停車場登記證有效期限，應依第10條核准使用年限，【期滿自動失效】』。爰此，本案停車場登記證（北縣臨停登字第1231號）逾原核准使用期限（民國96年12月31日）後，依前開規定即已『自動失效』。」及經新北市政府101 年5 月1 日北府交停字第1011611344號函復略以：「說明：四、末查貴處函詢本府核發之北縣臨停登字第1659號停車場登記證之有效期限得否溯自97年1 月1 日起適用一節，揆本府97年5 月12日北府交停字第0970355988號函文意旨，係指該停車場自重新領得停車場登記證日（97年5 月19日）至104 年12月31日止之期間，業者得依法經營停車場。」此有上開2 號函在卷可稽。準此，系爭20筆土地於上開停車場登記證使用期限96年12月31日到期時，其適用特別稅率之原因、事實即已消滅，依土地稅法第41條第2 項規定，應由當時之土地所有權人向被告申報，並自97年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。而查土地所有權人（即前、後任之受託人：兆豐銀行及台新銀行）於取得新核發之北縣臨停登字第1659號停車場登記證後，並未依土地稅法第41條第1 項前段規定重新申請，被告無從審查，自應依法續按一般用地稅率核課地價稅。是原告所訴申請優惠稅率之適用無須另為申請等語，顯對其受託人即兆豐銀行及台新銀行應負之法定協力申報義務有所誤解，核無足採。
⑺末查原告主張系爭20筆土地被告已按優惠稅率課徵97年至99
年地價稅，即應依行政程序法第8 條規定維護原告正當合理之信賴云云。按所謂「信賴保護原則」係指人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害，用以保護人民之既得權，並維護法律尊嚴者而言，是值得保護之信賴至少應具備3 要件：1.信賴基礎：即須令人民有信賴的行政行為。2.信賴表現：須人民因信賴該行政行為而為具體的信賴行為。3.信賴值得保護：人民之信賴係基於善意。查被告就系爭20筆土地原按優惠稅率課徵97年至99年地價稅之處分，並未創設足以令兆豐銀行信賴該當於嗣後若系爭20筆土地不合致按優惠稅率課徵地價稅之規定時毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且兆豐銀行亦未因該處分而有其他積極之「信賴表現」，尚難謂其有信賴保護原則之適用，是原告所訴，顯不足採，並予敘明。
⑻綜上，依土地稅法第18條、土地稅法施行細則第14條第1 項
第2 款明文規定，適用地價稅特別稅率之土地，須經主管機關核定規劃使用，原告必須提出主管機關核准的有關文件才能證明其用途，並不是事實上原告作何使用，就可認定其用途為何。原告之訴應認為無理由，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴程序上爭議，原告主張信託登記與他人之系爭20筆土地雖名
義上納稅義務人為信託登記之人（兆豐銀行及台新銀行），但實質上權利義務之歸屬者仍為原告，原告主張其為行政訴訟法第4 條第3 項之利害關係人而提起本件行政救濟程序應無疑義。而系爭另兩筆土地（即新北市○○區○○○段○○小段16-38 、16-170地號等2 筆土地）原告為所有權人，對課稅處分不服而提起訴訟，程序上更無疑義，合先敘明。
⑵本件課稅實體爭議分兩部份：「系爭20筆土地」及「系爭另兩筆土地」。
①就「系爭20筆土地」是前臺北縣政府先行核准之停車場用
地期限至96年12月31日，經被告核准自94年起按特別稅率千分之十計徵地價稅（包括已按優惠稅率課徵97年至99年地價稅」。
1.前臺北縣政府雖就系爭20筆土地於97年5 月19日核發北縣臨停登字第1659號停車場登記證，惟於信託關係存續期間內，兆豐銀行並未據新核發之停車場登記證依規定重新向被告申請適用特別稅率課徵地價稅，所以依法仍應按一般用地稅率核課地價稅。
2.被告乃依稅捐稽徵法第21條規定，以兆豐銀行為納稅義務人，補徵系爭20筆土地97年至99年改按一般用地稅率與原按特別稅率核課地價稅之差額分別為13,585,319元、13,585,319元、13,29526元，合計40,461,164元。
②就「系爭另兩筆土地」並非在核准的停車場範圍內，被告一直按一般用地稅率核課地價稅在案。
1.依土地稅法第3 條之1 規定，應將系爭2 筆土地與系爭20筆土地合併計算地價總額，及依同法第16條規定累進課徵地價稅（適用課稅級距由第4 級調整為第6 級），並按系爭另兩筆土地地價占地價總額之比例，計算其應納之地價稅。
2.核算結果，各年度應補徵稅額分別為228,426 元、228,
426 元、228,028 元，合計684,880 元，因在核課期間內，故被告核定補徵上開地價稅差額，且關於計算部分兩造並無爭議。
⑶而原告主張「系爭20筆土地」，前臺北縣政府97年5 月12日
函揭示「同意貴停車場……『延長』使用期限至104 年12月
31 日 止」，並依該函意旨原告領得97年5 月19日北縣臨停登字第1659號停車場登記證（其上記載使用期限「至」104年12 月31 日），足見該停車場登記證有效期係「延續」至
104 年12月31日止並無中斷；且依土地稅法第41條第1 項後段「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之規定，原告自無需申請，被告既依特別稅率課徵地價稅並收取完畢，事後再依一般用地稅率核課地價稅，而要求原告補其差額，自屬違誤。至於，原告所有「系爭另兩筆土地」，16-38 地號土地依土地稅法第3 條之1 規定而按相同稅率課徵地價稅、系爭16-170地號土地則因無償供道路使用免徵地價稅，均不應依一般用地稅率核課地價稅。兩造之實質爭點，經查：
①被告所屬三重分處94年10月17日北稅重一字第0940029036
號函核准原告所屬系爭20筆土地於94年起按千分之十計徵地價稅（本院卷p.92），故「系爭另兩筆土地」並未在此核准範圍，另從地價稅課稅明細表也可得知（原處分卷㈠
p.38、34、30），原告上開所述（參本院卷p.10）顯屬誤解。
②「系爭另兩筆土地」之課稅，實因依土地稅法第3 條之1
規定，應將系爭2 筆土地與系爭20筆土地合併計算地價總額，並依同法第16條累進課徵地價稅，而於核課期間計算其應納之地價稅。原告就16-38 地號土地為停車場或16-170地號土地為無償供道路使用之土地，均未提出任何證據供參，足見本項爭議是因土地合併計算地價總額後，因適用課稅級距由第4 級調整為第6 級而衍生之計算差異。③因此，「系爭另兩筆土地」是併計「系爭20筆土地」之地
價而衍生之補稅，爭執之核心是在「系爭20筆土地」改以一般稅率課徵地價稅是否有據。
⑷兩造爭點之核心有二，其一，系爭停車場登記證之使用期間
於97年1 月1 日至97年5 月18日間有無中斷？其二，⑵本件有無土地稅法第41條第1 項後段「前已核定而用途未變更者，以後免再申請」之適用。
①本件存在之基本事實：
1.前臺北縣政府94年10月12日北縣臨停登字第1231號停車場登記證之使用期限至96年12月31日（本院卷p.91）。
被告所屬三重分處94年10月17日北稅重一字第0940029036號函核准原告所屬系爭20筆土地於94年起按千分之十計徵地價稅（本院卷p.92）。
2.原告遲至97年4 月30日始申請變更停車場登記證，並經前臺北縣政府97年5 月12日北府交停字第0970355988號函同意延長使用期限至104 年12月31日（本院卷p.93），再以97年5 月18日北府交停字第0970376641號函核准變更登記，並發給97年5 月19日北縣臨停登字第1659號停車場登記證，有效期間至104 年12月31日（本院卷
p.95 ） 。
3.新北市政府101 年5 月1 日北府交停字第1011611344號函（原處分卷㈠p.144 ）說明上開函文意旨97年5 月19日至104 年12月31日業者得依法經營停車場。②經查，土地稅法第18條第1 項第4 款：「供左列事業直接
使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：……四、經主管機關核准設置之加油站及依都市計畫法規定設置之供公眾使用之停車場用地。」，所以停車場用地應經主管機關核准，且需按目的事業主管機關核定規劃使用，故被告所核准依特別稅率課徵地價稅者（被告所屬三重分處94年10月17日函，參本院卷p.92），是按前臺北縣政府原核定之停車場登記（北縣臨停登字第1231號，本院卷p.91）辦理，該核准期限僅至96年12月31日止，故縱使系爭20筆土地於97年
1 月1 日起仍作為停車場使用，仍屬未經主管機關核准狀態。則被告所屬三重分處94年10月17日函所核准依特別稅率課徵地價稅者，其核准之效力亦僅到96年12月31日止，應無疑義。
③而土地稅法第41條「依第17條及第18條規定，得適用特別
稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。
前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」，規範之意旨是逐年申請（每年期地價稅開徵40日前提出申請），但如前已核定而用途未變更者，以後免再申請，其真意是「已核定」者為限，而本案情節已經核定之範圍是系爭20筆土地，時間是到96年12月31日止。被告經清查發現原停車場登記證使用期限於96年12月31日到期，其適用特別稅率之原因、事實已消滅，依財政部80年5 月25日台財稅第000000000 號函釋規定，應自97年起恢復按一般用地稅率課徵地價稅。而前臺北縣政府雖就系爭20筆土地於97年5 月19日核發北縣臨停登字第1659號停車場登記證，惟前土地所有權人（當時信託登記之兆豐銀行）並未據新核發之停車場登記證，依規定重新向被告申請適用特別稅率課徵地價稅，被告依法按一般用地稅率核課地價稅，自無違誤。
④至於，原告主張依土地稅法第41條第1 項後段之文義解釋
，已核定而用途未變更者「免再申請」者，當指「免再申請適用特別稅率」，這是誤解於「已核定」之範圍。所謂已核定，是經主管機關核定者為限，亦即前臺北縣政府原核定之停車場登記（北縣臨停登字第1231號，本院卷p.91）之核准期限96年12月31日為限，土地稅法第41條第1 項之規定原本是逐年申請，因已經核定，所以95年、96年免於地價稅開徵40日前提出申請，不是指97年之後再經核定者也無需提出申請。
1.又原告另主張「系爭20筆土地」，前臺北縣政府97年5月12日函揭示同意延長使用期限至104 年12月31日止，並發給原告97年5 月19日北縣臨停登字第1659號停車場登記證（其上記載使用期限「至」104 年12月31日），足見該停車場登記證有效期係延續並無中斷者。就事實而言，也許停車場之使用情形是延續的，但就是否經主管機關核准而言，北縣臨停登字第1231號是到96年12月31日為止，而北縣臨停登字第1659號是到104 年12月31日為止，而問題發生在「北縣臨停登字第1659號停車場登記證」開始生效的時間，該時間應該是核發之時間97年5 月19日。即使臺北縣政府97年5 月12日函之用語是「同意延長使用期限至104 年12月31日止」，也是另外新的核定（效力起於97年5 月12日），該核定之時間仍無法接續該空窗期。
2.這個申請是否僅為屬程序瑕疵，是否能及時補正，被告所採取之補繳差額稅率方法，是否有違行政程序法第7條之規定？就要由土地稅法第41條規範來觀察，法規明文依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。換言之，這個申請時間是有特定規範的目的，需要在開徵40日前提出，否則可以申請但效果是次年期開始適用，故開徵40日前不是單純的程序規定，而是權利行使之限制（不依限申請會發生不同的法律效果），也就是說得適用特別稅率之用地是因申請而得優惠，而非無需申請而法律主動給予優惠，所以合於期限申請不僅是程序要件，也是權利行使的要件，自不得以事後補正取代之，所發生之法律效果當然是未申請之結果（依一般稅率課徵）原告所稱自無理由。
3.關於信賴保護原則之爭執，該保護是人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產，則不能因嗣後法規之制定或修正，而使其遭受不能預見之損害；經查，本件情形是兩個停車場登記證之間隙，原先之北縣臨停登字第1231號是到96年12月31日為止，而原告到97年4月30日（參本院卷p.93）才申請變更，主管機關迄97年
5 月19日才核發北縣臨停登字第1659號（期限至104 年12月31日止），而依據土地稅法第41條第1 項之規定，原告所信託登記之土地所有權人（兆豐銀行）及時提出申請者，也超過每年（期）地價稅開徵40日前，依法也僅能自申請之次年期開始適用，這是原告自己遲誤也是其所信託登記之土地所有權人（兆豐銀行）之疏忽，原告自然不能主張「相信既存之法秩序」而導致，所稱自無足採。
五、綜上所述，「系爭另兩筆土地」是併計「系爭20筆土地」之地價而衍生累進稅率之補稅，而「系爭20筆土地」之補稅是因應依一般稅率課徵地價稅而導致，就所應補稅額之計算兩造並無爭議，故被告所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 鄭聚恩