臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1375號102年1月31日辯論終結原 告 大元營造股份有限公司代 表 人 薛港平（董事長）訴訟代理人 辜錦章 會計師
楊矗烽 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 林幸枝上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年6 月26日臺財訴字第10100119420 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告經營房屋建築營建業，95年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）397,805,547 元、營業成本392,141,897 元、前5年核定虧損本年度扣除額（下稱虧損扣除額）1,537,667 元及全年所得額1,537,667 元；被告初查，以原告採完工比例法列報「未完工程－欣偉傑大武崙案7 層住宅新建工程（下稱大武崙工程或業主工程）」之損益，惟所提示外包工程之原始憑證，與業主欣偉傑建設股份有限公司（下稱欣偉傑公司）合約（下或稱業主合約）及外包合約無法勾稽，對其向外包廠商取具發票金額數高於合約價格不合理情形又無法說明，亦未能補具大武崙工程之成本，就超過外包合約價之成本9,674,263 元（正確應為9,666,263 元），不予認列；原列報房屋及車輛報廢損失2,780,575 元（帳外調整後之金額）非屬94年度之損失，應予分別轉正至所屬年度等為由，核定營業成本382,467,634 元（正確應為382,475,634 元）、虧損扣除額643,377 元及全年所得額11,211,932元，補徵營所稅額2,632,074 元。原告就核定營業成本及虧損扣除額部分不服，申請復查未獲變更；原告對營業成本部分仍表不服，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠大武崙工程95年度尚未交由業主欣偉傑公司受領，其96年
度追加工程自非屬「完工後變更工程」。原告行政救濟期間已提示眾多帳簿、文據，未曾有被告所述如何不足或無法證明所得之來文。另依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第24條第5 項係兩個以上工程間工程成本無法分別計算，混淆不清，始構成依所得稅法施行細則第81條之規定辦理，大武崙工程與其他原告同年度承攬工程間之工程成本可分別計算，並無混淆不清情事；僅係大武崙工程下包工程，因被告未考量業主合約已於95年度辦理追加總價，外包工程投入成本仍按追加總價前之發包合約計算成本，而未考慮追加部分應增加之外包成本而有本件爭議，並無應按同業利潤標準毛利率19% 核算營業成本，及基於行政救濟不得為更不利於原告之決定之認事用法。是訴願決定課原告未能「將變更工程項目部分另予區分並重新計算該工程損益」之舉證義務，認事用法顯然違誤。
㈡大武崙工程業主驗收單日期為96年12月30日，被告以新建
住宅最後報驗日期為95年6 月16日、土地建物登記資料所載，其承攬之新建工程完成日為95年12月27日認定完工日期，與查核準則第24條不合，違反法律優位原則。
㈢大武崙工程於95年底尚未完工，至96年度完工驗收，依業
主合約第3 條雖訂有工程總價，惟業主合約第18條工程變更及第22條工料價格變動調整之約定，因工程變更而經與欣偉傑公司辦理追加減，雙方訂有工程完工結算書，其所載數量為合意結算計價之數量，原告投入數量經欣偉傑公司如數估驗計價，承攬工程價款由原合約未稅金額183,809,524 元，經95年第1 次追加為未稅金額209,932,982 元，至96年完工結算為未稅金額259,112,524 元；另工程外包所投入之成本至96年完工止亦有所增加，外包廠商自95年12月27日以後至96年度完工之工程支出內容，原告已於訴願階段提示相關資料及說明。且外包工程除訂有外包工程合約書外，並備有工程估驗請款單，經核認後付款，故亦屬契約，取得之發票雖以「一式」為單位，但其工程估驗請款單或工程竣工結算表業已標明工程項目及數量，原查核定時既已核認95年底大武崙工程屬未完工程，採完工比例法計算工程損益，卻以工程變更前之原外包合約價為限，認列截至95年底之投入成本，無視96年完工結算經雙方合意之工程竣工結算表亦屬契約。被告將原合約、補充合約、追加減合約、驗收結算證明書割裂認定，將截至95年底未完工程取得7 家主要外包廠商發票金額超過工程變更前原外包合約價之成本9,674,263 元不予認定，認事用法顯違法令。
㈣大武崙工程於96年度完工驗收，因工程變更經與業主辦理
追加減，完工結算追加比例達94年原合約之41% ，達95年第一次追加後之23.4% ，依查核準則第24條第1 項規定，各期應收工程價款無法估計，履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計，致工程損益確無法估計者，原得採全部完工法，於完工年度再行計算損益。惟原告基於管理需求，乃預計所須投入工程總成本，配合工程進度於施工之會計期間認列損益。95年底因該工程尚未完工，原告就當時合約範圍預計工程總成本為207,600,000 元，而就已投入成本202,058,533 元計算完工比例97.33%，並以完工比例乘以合約總價認列工程收入，由於外包工程之投入成本認列為投入成本後，在完工比例法下，將因此認列較高完工比例，因而使95年度工程收入亦按較高完工比例認列，而提前認列收入及所得，並不會因計入外包工程成本，導致成本增加以致短列所得，且原核定已核認未完工程，依該投入成本占預計工程總成本比例計算之工程收入及所得，核定時卻就該未完工程投入成本，取得發票金額超過工程變更前原外包合約價之成本不予認定，認事用法顯違論理及經驗法則，亦有違行政程序法第9 條。
㈤大武崙工程於94年12月與欣偉傑公司簽訂業主合約，並於
94年底至95年初依業主工程內容，陸續與外包廠商簽訂外包工程合約，95年度既因工程變更與欣偉傑公司辦理追加減，業主合約由未稅金額183,809,524 元追加為209,932,
982 元，外包工程亦將配合增加而較原發包合約增加，原處分就外包工程投入成本僅按原發包合約計算成本，未考慮業主合約追加部分亦應增加之外包成本，認事用法顯違論理及經驗法則，亦有違行政程序法第9 條。
㈥原告已提示96年度承攬及7 家主要外包廠商工程之外包工
程結算資料索引彙總表、承攬工程工程竣工結算之工程細項、數量及金額，對應外包工程竣工結算之工程細項、數量及金額，與統一發票（下稱發票）依序裝訂成冊，及外包廠商及支出項目之撥款、發票及帳載日期明細等相關資料供被告查核，96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程竣工數量及金額。惟被告並未於訴願階段查明究係何外包細項工程不符，其不符金額及不予認定之理由為何，又不符金額是否低於9,674,263 元，應有利於原告，原告所投入之成本項目備有估驗請款單，經核認後付款，外包廠商亦依規定開立發票。轉包工程因工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形，被告錯誤引用變更前主要外包廠商之原始合約價作為95年底未完工程之外包成本，其超過原外包合約價之成本9,674,263 元不予認定，顯然與事實不合，亦有違行政程序法第9 條。
㈦被告錯誤引用工程變更前原始合約價作為95年底未完工程之外包成本，茲分別說明如下︰
⒈原告已提示相關證據，部分外包廠商尚出具說明書及提
示發票，其中並無工程款撥款日期，且商業會計法第34條並未要求帳載日期需與發票日期一致，被告認部分帳載日期、發票日期及工程款撥款日期並不一致，認事用法顯有違誤。
⒉至於各家外包廠商之細項方面：
⑴嘉貞工程有限公司（下稱嘉貞公司）部分，提示模板
工程95年度累積取具嘉貞公司發票總金額22,267,556元（誤植為22,306,819元），原告於復查階段補提示96年度累積取具發票總金額24,117,192元，係包括原查階段提示之95年度累積金額22,267,556元、整地壓樑工程80,500元、使照配合工程592,875 元及96年度模板工程、清潔工程1,176,261 元，除訂有工程合約書21,877,931元（包括模板工程20,085,000元、使照配合工程809,524 元、清潔工程362,900 元及二次工程模板、零星雜項620,507 元）外，所投入之成本項目備有估驗請款單，經核認後付款，外包廠商亦依規定開立發票。依外包合約第8 條約定，因工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形。原告提示96年度完工承攬工程（業主）工程竣工結算之工程細項、數量及金額，嘉貞公司外包成本24,117,192元包括屬模板工程結算數量57,020.49 平方公尺，金額22,212,478元（有合約結算）、非屬模板工程之追加配合工程1,904,715 元，其中1,648,320 元有合約結算及256,395 元有工程估驗單（竣工結算尾差1元），其中模板工程承攬工程竣工結算數量為57,124平方公尺，金額為22,849,600元，外包工程竣工結算數量為57,020.49 平方公尺，金額為22,212,478元，故96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程竣工數量及金額。被告錯誤引用工程變更前原始合約價20,085,000元作為95年底未完工程之外包成本，超過者不予認定，顯然與事實不合。
⑵慶豊工程實業有限公司（下稱慶豊公司）部分，該公
司已出具說明及提示95年度開立42,000元及1,089,94
8 元之發票，與原告提示之相關證據，並無不符。原查階段提示土方工程95年度累積取具慶豊公司發票總金額7,367,908 元，復查階段補提示96年度累積發票總金額7,409,908 元，係包括原查階段提示之95年度累積金額7,367,908 元及挖土機300 型點工42,000元。依轉包合約第8 條，因工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形。原告提示之96年度完工承攬工程（業主）工程竣工結算之工程細項、數量及金額，慶豊公司外包成本7,409,908 元包括屬土方工程結算數量20,500.78 立方公尺，金額7,277,90
8 元（有合約結算）及非屬土方工程之追加配合工程132,000 元（有合約結算），其中土方工程承攬工程竣工結算數量為21,000立方公尺，金額為840 萬元，外包工程竣工結算數量為20,500.78 立方公尺，金額為7,277,908 元，故96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程竣工數量及金額。被告錯誤引用工程變更前之原始合約價作為95年底未完工程之外包成本，超過者不予認定，顯然與事實不合。
⑶俐源營造有限公司（下稱俐源公司）部分，該公司提
示之發票與原告提示之相關證據，並無不符。原告提示安全措施工程95年度累積取具俐源公司發票總金額5,567,000 元，與復查階段補提示96年度累積發票總金額5,567,000 元相符。依外包合約第8 條約定，因工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形。原告提示之96年度完工承攬工程（業主）工程竣工結算之工程細項、數量及金額，俐源公司外包成本5,567,000 元包括屬安全措施工程結算金額5,368,400 元（有合約結算）及追加配合工程198,600 元（有工程估驗單），外包工程竣工結算金額5,567,00
0 元未超過承攬工程竣工結算金額6,971,920 元，且工程細項外包工程竣工結算數量未超過承攬工程竣工結算數量，故96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程竣工數量及金額。被告以「系爭外包工程成本仍混淆不清，致成本仍無法勾稽查核。」為由，錯誤引用工程變更前之原始合約價作為95年底未完工程之外包成本，超過者不予認定，顯然與事實不合。
⑷國赫實業有限公司（下稱國赫公司）部分，該公司提
示之發票與原告提示之相關證據並無不符。原查階段提示防水隔熱工程95年度累積取具國赫公司發票總金額1,601,637 元，復查階段補提示96年度累積發票總金額2,213,837 元，係包括原查階段提示之95年度累積金額1,601,637 元、玄關門砂漿坎縫43,800元、檢修門崁縫10,500元及96年度防水工程557,900 元，除訂有工程合約書外，所投入之成本項目備有估驗請款單，經核認後付款，外包廠商亦依規定開立發票。依外包合約第4 條、第9 條約定，外包工程因工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形。
原告提示之96年度完工承攬工程（業主）工程竣工結算之工程細項、數量及金額，國赫公司外包成本2,213,837 元係屬防水隔熱工程結算金額（有合約結算），外包工程竣工結算金額2,213,837 元未超過承攬工程竣工結算金額2,888,210 元，且工程細項外包工程竣工結算數量未超過承攬工程竣工結算數量，故96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程竣工數量及金額。被告以「系爭外包工程成本仍混淆不清，致成本仍無法勾稽查核。」為由，錯誤引用工程變更前之原始合約價作為95年底未完工程之外包成本，其超過者不予認定，顯然與事實不合。
⑸清吉油漆工程行（下稱清吉工程行）部分，該工程行
提示之發票與原告提示之相關證據並無不符。原查階段提示油漆工程95年度累積取具清吉工程行發票總金額2,698,291 元（復查決定誤植2,793,520 元），復查階段補提示96年度累積發票總金額3,733,618 元，係包括原查階段提示之95年度累積金額2,698,291 元、油漆工程130,000 元及96年度油漆工程905,327 元，除訂有工程合約書外，所投入之成本項目備有估驗請款單，經核認後付款，外包廠商亦依規定開立發票。依外包合約第8 條約定，外包工程因工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形。原告於提示之96年度完工承攬工程（業主）工程竣工結算之工程細項、數量及金額，清吉工程行外包成本3,733,618 元包括屬油漆工程結算數量37,927平方公尺，金額3,703,259 元（有合約結算）及非屬油漆之追加配合工程30,360元（有合約結算）（竣工結算尾差1元），其中油漆工程承攬工程竣工結算數量為40,315平方公尺，金額為13,673,225元，外包工程竣工結算數量為37,927平方公尺，金額為3,703,259 元，故96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程竣工數量及金額。被告以「系爭外包工程成本仍混淆不清，致成本仍無法勾稽查核」為由，錯誤引用工程變更前之原始合約價作為95年底未完工程之外包成本，其超過者不予認定，顯然與事實不合。
⑹益捷工程行部分，該工程行提示之發票與原告提示之
相關證據，並無不符。原查階段提示鋼筋加工工程95年度累積取具益捷工程行發票總金額7,349,704 元，復查階段補提示96年度累積發票總金額7,674,654 元，係包括原查階段提示之95年度累積金額7,349,704元、鋼筋紮結（擋土牆）91,200元、鋼筋紮結工10,000元、點工－發票15,000元及96年度鋼筋綁紮─零星工程208,750 元，除訂有工程合約書外，所投入之成本項目備有估驗請款單，經核認後付款，外包廠商亦依規定開立發票。依外包合約第8 條約定，工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形。
原告提示之96年度完工承攬工程（業主）工程竣工結算之工程細項、數量及金額，益捷工程行外包成本7,674,654 元係屬鋼筋加工工程結算數量1,520.3 噸，金額7,674,654 元（有合約結算），承攬工程竣工結算數量為1,581.58噸，金額為32,593,390元，外包工程竣工結算數量為1,520.3 噸，金額為7,674,654 元，故96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程竣工數量及金額。被告以「系爭外包工程成本仍混淆不清，致成本仍無法勾稽查核。」為由，錯誤引用工程變更前之原始合約價作為95年底未完工程之外包成本，其超過者不予認定，顯然與事實不合。
⑺財昱工程有限公司（下稱財昱公司）部分，該公司提
示之發票與原告提示之相關證據並無不符。原查階段提示泥作工程95年度累積取具財昱公司發票總金額26,900,741元，復查階段補提示96年度累積發票總金額29,670,095元，係包括原查階段提示之95年度累積金額26,900,741元、泥作工零星6,250 元及96年度泥作工程2,763,104 元，除訂有工程合約書外，所投入之成本項目備有估驗請款單，經核認後付款，外包廠商亦依規定開立發票。依外包合約第4 條、第9 條約定，因工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形。原告提示之96年度完工承攬工程（業主）工程竣工結算之工程細項、數量及金額，財昱公司外包成本29,670,095元係屬泥水工程結算金額（有合約結算），外包工程竣工結算金額29,670,095元未超過承攬工程竣工結算金額46,641,990元，且工程細項外包工程竣工結算數量未超過承攬工程竣工結算數量，故96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程竣工數量及金額。被告以「系爭外包工程成本仍混淆不清，致成本仍無法勾稽查核。」為由，錯誤引用工程變更前之原始合約價作為95年底未完工程之外包成本，其超過者不予認定，顯然與事實不合。
㈧是原告聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）關於調整減除營業成本部分均撤銷。
三、被告則以：依建築法第28條第3 款規定，建物建造「完成」後之「使用」，應請領使用執照；原告既已向主管機關請領大武崙工程興建建物（下稱系爭建物）之使用執照並獲核准，依論理法則可確認建物實際「已完工」。縱實際完工日期與使用執照所載完成日期95年12月27日不同，惟仍無可能在主管單位核發使用執照之日期以後。又系爭建物之部分房屋已於96年3 月1 日移轉所有權予第三者，益證欣偉傑公司實際已自原告受領，蓋若未受領，自無法銷售系爭建物並將所有權移轉予第三人。系爭建物使用執照既已載明完成日期為95年12月27日，原告訴稱其「實際完工日期」係96年12月30日，顯已違背常情，以致無從查考系爭建物實際完工日期，此際自應依查核準則第24條規定，以主管機關核發使用執照之日期為準。次以系爭建物既於95年12月27日前已實際完工，其於96年間重新議價所追加之工程，依財政部60年3 月3日臺財稅第31497 號函釋（下稱財政部60年3 月3 日函）意旨即應視為新工程，獨立計算其損益，不得併入原工程項目計算。另原告補具之外包工程估驗請款單或工程竣工結算表雖已列示工程項目及數量，惟仍無法與承包欣偉傑公司工程明細逐項查對，且部分工程金額金額差異甚鉅。再者，原告縱因承包欣偉傑公司之工程有變更而追加外包工程預算，仍應提示相關證明文件供被告據實核認，惟原告仍未能提示足資認定外包工程實際追加預算金額之相關證明文件，且提示之帳簿憑證及帳載工程成本混淆不清，仍無法勾稽查核，又開工日（94年12月30日）前及完工日（95年12月27日）後所開立之大武崙工程發票銷售額為13,621,994元，超過原剔除金額9,799,755 元。又原處分雖以外包工程發票金額超過變更前之外包合約價之成本不予認列，惟被告於訴願階段已就原告重編之工程成本報表及補提示之相關資料重新查核，並以其工程成本無法勾稽查核，依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按大武崙工程營業收入淨額204,216,732元，依該業（行業標準代號（0000-00 ）同業利潤標準毛利率19% 核算營業成本為165,415,552 元（204,216,732 元〈1 －19% 〉），惟較原核大武崙工程營業成本192,147,52
0 元（申報工程成本201,947,275 元－剔除數9,799,755 元）為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，而維持原核定。從而本件應剔除營業成本為36,531,723元（201,947,275 －165,415,552 ），原核已屬有利之處分。繼依查核準則第2 條第2 項規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。而收入及成本費用配合原則為商業會計法所明文，大武崙工程收入自應與對應之工程成本相配合，同期認列。至工程成本因所得稅法相關規定遭剔除，造成所得增加，為法所許，與原告主張否准認列成本將提前認列收入及所得一節，係屬二事。原告未將原工程及追加工程項目予以區分，並獨立計算其損益，致全部工程帳載資料混淆不清，而無法勾稽查核，又業主工程與外包工程項目不盡相符，且部分工程金額差異甚鉅及數量無原始憑證以供查對，尚難認定其重編之相關帳載資料為真正，原告迄未能提供正確編製之帳證資料供核並空言主張，委無足採。被告並聲明：
駁回原告之訴。
四、上開事實概要欄所述之事實，有原告承攬外包工程結算資料索引彙總表、原告96年12月30日工程竣工結算表、原告與嘉貞公司、慶豊公司、俐源公司、國赫公司、清吉工程行、益捷工程行、財昱公司相關資料（含工程合約、工程細項、工程完竣結算表、發票明細、發票）、原告96年度營所稅結算申報書、原告96年資產負債表、原告95年度營所稅核定稅額繳款書、原告94年度未分配盈餘申報核定通知書、原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、原告95年度營所稅結算申報核定通知書、訴願決定、復查決定附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：大武崙工程實際完工日期究為95年12月27日或96年12月31日；又被告以原告未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，依所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條規定依同業利潤標準核定其營業成本，是否適法。
五、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第24條第1 項前段、第83條第1 項及同法施行細則第81條所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」「三、使用執照：建築物建造完成後之使用……應請領使用執照。」為商業會計法第60條第1 項及建築法第28條第3 款所規定。繼按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「（第1 項）營利事業承包工程之工期在1 年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：一、各期應收工程價款無法估計。二、履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。三、歸屬於合約之成本無法辨認。……（第
3 項）前兩項所稱完工，係指實際完工而言，實際完工日期之認定，應以承造工程實際完成交由委建人受領之日期為準，如上揭日期無法查考時，其屬承造建築物工程，應以主管機關核發使用執照日期為準，其屬承造非建築物之工程者，應以委建人驗收日期為準。」為查核準則第2 條第2 項、第24條第1 項、第3 項所規定。再按「營利事業所得稅結算申報查核準則第24條所稱『完工』一詞，係指『實際完工』而言，營建工程於實際完工之後，倘有變更工程並重新議價情事者，該項變更工程應視為新工程，適用上開準則規定辦理。」為財政部60年3 月3 日函所明釋。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠原告係經營房屋建築營建業，95年度列報營業收入淨額39
7,805,547 元及營業成本392,141,897 元，被告初查以其採完工比例法之未完工程─大武崙工程完工比率為97.33%，幾近完工階段，又外包工程中分別委託嘉貞公司、慶豊公司、俐源公司、國赫公司、清吉工程行、益捷工程行及財昱公司承攬之模板工程、土方工程、安全措施工程、防水隔熱工程、油漆工程、鋼筋加工工程及泥水工程等7 項工程，所取具之發票總金額合計73,753,837元較前揭外包工程合約總價64,087,574元為高，二者差額9,674,263 元（正確應為9,666,263 元）不予認列，核定營業成本382,467,634 元（正確應為382,475,634 元）。原告不服申請復查後，經被告以原告於原查階段提示取具嘉貞公司等7家外包廠商開立95年度發票金額均超過各項工程合約總價，且與原告於復查階段補提示之95年度工程款項撥款金額亦有不符，部分帳載日期、發票日期及工程款撥款日期並不一致，另原始入帳憑證即發票皆以「一式」為單位，未載明數量及單價，致仍無從進行審酌，原查就其取得發票總金額超過各項工程合約總價部分不予認列，並無不合；惟原查計算取具發票金額時有所誤植，經重行核算剔除金額應為9,799,755 元（發票金額73,887,329元－外包工程合約總價64,087,574元），核算營業成本382,342,142 元（392,141,897 元－9,799,755 元），因較原核定營業成本382,467,634 元為低，基於行政救濟不得更不利於原告之決定，應維持原核定等為由，駁回復查之申請。原告不服，重編工程成本報表，請求重新核定等情，提起訴願，經被告於訴願階段就其補提示之相關資料查核結果，認原告承攬之大武崙工程經基隆市政府於95年12月27日以（95）基府都建使字第0106號函核發使用執照，於該日前應已完工並交由欣偉傑公司於96年間銷售；又欣偉傑公司為原告持股19% 之法人股東，雙方簽訂原業主合約，原告先後於95年間、96年間辦理第1 、2 次追加工程預算，依財政部60年3 月3 日函釋意旨，96年間變更工程應視為新工程；惟原告迄未能提示該2 次追加工程預算之追加工程明細預算合約書，提示資料無從勾稽查核並正確計算95年度之工程損益；另依原告補提示之系爭外包工程相關資料查核，工程成本仍混淆不清，致成本仍無法勾稽查核，因而依所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，應按大武崙工程營業收入淨額依該業同業利潤標準毛利率19% 核算營業成本為165,415,552 元，惟較原核定大武崙工程營業成本192,147,520 元為低，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，因而維持原核定在案，合先敘明。
㈡原告雖先以：大武崙工程95年度尚未交由業主欣偉傑公司
受領，其96年度追加工程自非屬「完工後變更工程」，業主驗收單日期為96年12月30日，依業主合約第18條工程變更及第22條工料價格變動調整之約定，因工程變更而經與欣偉傑公司辦理追加減，完工結算追加比例分別達94年原合約、95年第一次追加後之41% 、23.4% ，依查核準則第24條第1 項規定原得採全部完工法，於完工年度再行計算損益，惟原告基於管理需求，乃預計所須投入工程總成本，配合工程進度於施工之會計期間認列損益，惟被告竟認大武崙工程於95年12月27日完工，即有違誤等情為主張。
經查，基隆市政府於94年11月7 日就大武崙工程核發使用執照予欣偉傑公司，係一地上7 層、地下1 層之2 幢式（
6 棟82戶）之建物工程，該工程最後階段之地上7 樓頂版及雜項工程均經營造廠主任技師、建築師及營造廠表示「配筋尚符」而先後於95年6 月7 日、95年6 月16日向基隆市政府建管課申請報驗，且經基隆市政府以（95）基府都建使字第0106號函核發使用執照，並於土地、建物登記簿上登記建築完成日期為95年12月27日，其中訴外人曹○○尚於96年3 月1 日將該工程中坐落於基隆市○○區○○段○○○○○號（即門牌號碼基隆市○○區○○○路○○○ 巷○○號）建物以買賣為原因辦理所有權移轉登記完竣之事實，此有被告所提建造執照、土地建物查詢資料、施工管理登錄表、報驗紀錄表附卷可稽（訴願卷第6 之69至6 之80頁），而上開事實為原告所不爭執，依首揭建築法第28條第3款規定，建物建造「完成」後之「使用」，應請領使用執照；因此建物若未建造完成，即無法請領使用執照，如大武崙工程未於95年12月27日前完工，則欣偉傑公司如何能申請系爭建物使用執照獲准，並進而將部分建物出售予他人並辦竣所有權移轉登記，是應可確認系爭建物實際「已完工」。次依原告簽證會計師查核說明，欣偉傑公司為原告持股19% 之法人股東，雙方簽訂業主合約工程總價為183,809,524 元，原告於95年間辦理第一次追加工程預算，追加後合約總價為209,932,982 元，其95年12月15日編製之工程預算書載明變更後工程成本未稅金額為207,600,00
0 元，可獲利2,332,982 元，嗣於96年間辦理第二次追加系爭工程預算為259,112,524 元。從而，依前揭財政部60年3 月3 日函釋意旨，大武崙工程於96年間變更工程並重新議價，該項變更工程應視為新工程。然原告迄未提出依業主合約第18條第1 款約定（訴願卷第2 之15頁）以書面變更之該2 次追加工程預算之追加工程明細預算合約書，其固提出大武崙工程96年12月31日竣工結算表、工程追加減明細表（訴願卷第2 之36至2 之41頁），惟未將變更工程項目部分另予區分並重新計算該工程損益，致無從勾稽查核並正確計算95年度之工程損益，是由原告所提之上開證物，尚難認定大武崙工程實際完工係其所指之96年12月31日，而非土地建物查詢資料上所載建築完成日期95年12月27日。故被告依查核準則第24條第3 項之規定，認原告大武崙工程實際完工日為95年12月27日，而本件既係95年度營所稅爭訟事件，進而不採原告主張以完工比例法計算營業成本，洵與證據及事實無違，自屬可採。
㈢原告雖復以：其已於訴願階段提示96年度承攬及7 家主要
外包廠商工程之外包工程結算資料索引彙總表、承攬工程工程竣工結算之工程細項、數量及金額，對應系爭外包工程竣工結算之工程細項、數量及金額與發票，及外包廠商及支出項目之撥款、發票及帳載日期明細等相關資料供被告查核，96年度外包工程竣工數量及金額均未超過承攬工程竣工數量及金額，即已提示證明所得額之帳簿、文據，並無不能勾稽之情事；且原告與各外包廠商之轉包合約均約定因工程變更而經辦理追加減，雙方訂有工程竣工結算表，其所載數量為雙方合意結算計價之數量，應無不合理情形，惟被告以原告未提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，依同業利潤標準核定其營業成本，自有違誤等情。
茲以：
⒈原告於訴願階段就外包廠商所提之資料，係大武崙（業
主）工程竣工結算工程細項對應之外包廠商彙總表（訴願卷第4 之11至4 之14頁）、原告與各外包廠商之工程合約、業主工程竣工結算細項對應各外包廠商竣工結算工程細項表、各外包廠商工程竣工結算表、投入成本明細表、開立發票明細表、發票及開立發票與付款對照表（嘉貞公司見訴願卷第2 之43至2 之55、4 之19至4 之
43、4 之116 頁；慶豊公司見訴願卷第2 之61至2 之64、4 之45至4 之51、4 之117 頁；俐源公司見訴願卷第
2 之67至2 之70、4 之52至4 之59、4 之118 頁；國赫公司見訴願卷第2 之73至2 之76、4 之60至4 之72、4之119 頁；清吉工程行見訴願卷第2 之79至2 之82、4之73至4 之85、4 之120 頁；益捷工程行見訴願卷第2之85至2 之88、4 之86至4 之100 、4 之121 頁；財昱公司見訴願卷第2 之91至2 之94、4 之101 至4 之117、4 之122 頁），雖列示工程項目及數量，惟上開資料未能按年度別及工程別予以區分各項工程項目，至無法與業主公司工程明細逐項查對。
⒉次就業主工程與外包工程竣工結算金額進行比對，其中
清吉工程行、益捷工程行及財昱公司施作項目之竣工結算金額分別為3,733,618 元、7,674,654 元、29,670,095元，惟業主工程相對應部分原告竣工結算金額則分別為13,673,225元、32,593,390元、46,641,990元（訴願卷第4 之72、4 之86及4 之101 頁），差距金額各多達近1 千萬元、近2 千5 百萬元及1 千5 百萬餘元，是上開部分業主工程與外包工程竣工結算金額顯不相當，且差距甚大，是就此以觀，亦無從對原告大武崙工程成本進行勾稽查核。
⒊繼細繹上開7 家外包廠商所開立予原告之發票，所載數
量均係記載「一式」，惟各紙發票所稱之「一式」究係為何，均無從得知；且外包工程竣工結算表所載數量及單價與業主工程竣工結算表所載不盡相符，及嘉貞公司部分外包施作項目並非由該公司名義開立發票（係以訴外人嘉貞工程行之名義開立，訴願卷第4 之41至4 之43頁），參諸原告自承除大武崙工程外，其承包之其餘工程上開7 家外包廠商均曾參與外包等情，是上開發票所稱之「一式」是否與大武崙工程有關，亦難進行勾稽查核。
⒋續細繹原告自行製作之投入成本明細表，其中清吉工程
行係承包油漆工程，惟相對應之業主工程則列載有不屬於清吉工程行施作之泥作工程（即記載為〈含泥作及油漆〉字樣，訴願卷第4 之74頁）項目4 項；另益捷工程行係承包紮筋工程，惟相對應之業主工程則列載有不屬於益捷工程行購買之材料（即記載為〈含材料及紮筋〉字樣，訴願卷第4 之84頁）項目2 項；又財昱公司係承包泥作工程，惟相對應之業主工程則列載有不屬於該公司施作之油漆及防水工程（即記載為〈含泥作及油漆〉、〈含泥作及防水〉字樣，訴願卷第4 之100 至4 之10
1 頁）之項目4 項；而原告既早於101 年1 月30日向訴願機關提示上開資料，惟本院為求審慎，於本件言詞辯論期日就此節詢及原告，原告仍無法區分上開如由2 家外包廠商承攬或兼有原告自行購置材料之情況下，則泥作、油漆、防水工程及材料各項之金額究為若干（本院卷第83頁），是由原告迄今未能區分各家外包廠商承攬工程細項等情以觀，更遑論被告得依此混淆不清之文件，進而得勾稽查核原告大武崙工程成本。
⒌綜上，原告自行製作之業主工程竣工結算工程細項對應
之外包廠商彙總表、原告與各外包廠商之工程合約、業主工程竣工結算細項對應各外包廠商竣工結算工程細項表、各外包廠商工程竣工結算表、投入成本明細表，雖提出各該明細之發票佐證，然上開資料至多僅能證明原告有外包工程之事實，至於該發票之數量均係記載一式，究係用於何項工程，因原告未能可以勾稽之相關憑證資料，自無法勾稽查核外包工程之成本。且原告未設置在建工程明細帳，致無按各個外包工程別記載各工程自開工至完工投入之材料耗用、人工、外包工程及工程費用等相關記錄或會計憑證，故其所提出之上開明細對照，至多亦僅能證明原告曾支出該等工程費用，至於此等工程費用是否為大武崙工程所需，則無法加以勾稽查核。且原告所提出之工程竣工結算表，僅能證明該驗收部分之工程已完工，至於各該工程使用何材料及其數量為何，須多少人工，亦無從由該工程驗收報告表得知，故均無法由上開資料勾稽查核該工程所使用之材料及人工之數量。是原告所提出之帳簿憑證等資料，尚無法勾稽查核其營業成本，則被告依該年度同業利潤標準毛利率19% 核定原告大武崙工程成本，揆諸前開規定與說明，尚無違誤。
㈣再者，本件被告原核定固以外包工程之發票金額超過變更
前之外包合約價之成本不予認列，惟被告在訴願階段之10
1 年5 月24日提出訴願答辯書，已就原告重編之工程成本報表及補提示之相關資料重新查核，並以其工程成本無法勾稽查核，依首揭所得稅法第83條及同法施行細則第81條規定，按系爭工程營業收入淨額204,216,732 元，依該業（行業標準代號：3901-13 ）同業利潤標準毛利率19% （本院卷第69至70頁）核算營業成本為165,415,552 元（204,216,732 元×〈1-19 %〉），惟較原核定大武崙工程營業成本192,147,520 元（申報工程成本201,947,275 元－剔除數9,799,755 元）為低，被告基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，因而維持對原告有利之原核定，已能顧及原告程序上之利益及有利情事，原告迄未能供正確編製之帳證資料供核，是其主張自無可採。
七、綜上所述，原告之主張並無可採。被告以原告未能提供正確編製之帳證資料，致無法對原告大武崙工程之營業成本進行勾稽查核，進而依同業利潤標準毛利率核算營業成本，並維持對原告較為有利之原核定，均無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 3 月 7 日
書記官 吳芳靜