臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1383號102年1月24日辯論終結原 告 蔡弘義被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 黃麗美
黃義富（兼送達代收人）上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101 年7 月
5 日台財訴字第10100108040 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於應納稅額及罰鍰不利於原告部分（即復查決定未予追減部分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告已於民國102 年1 月1 日由財政部臺北市國稅局改制為財政部臺北國稅局，被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告查獲原告於95年間將所有坐落雲林縣○○鎮○○段○○○○○○○○○號土地（持分1,037/2,303 ，下稱系爭土地），以買賣原因移轉登記予其嬸趙會利，使之無償取得系爭土地所有權，涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事，未依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額新臺幣（下同）13,481,000元，贈與淨額12,371,000元，應納稅額2,243,170 元，並按應納稅額2,243,170 元處0.5 倍罰鍰1,121,585 元。原告不服，申請復查，獲追減贈與總額5,042,931 元及罰鍰660,038 元，其餘復查駁回，原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，原告猶表不服，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴本案雲林縣○○鎮○○段○○○○○○○○○號土地為原告祖父蔡大
松於日據時期減失登記之土地。於92年間辦理回復登記為蔡大松之土地所有權，因蔡大松於臺灣光復前早已過世，由法定繼承人原告父親蔡河陽委由另一法定繼承人原告叔父蔡河楷代理向北港地政事務所辦理申請繼承登記。蔡河陽不是以指定戶主繼承人之身分通過繼承審核之登記；法定繼承人蔡河陽雖然是一人繼承登記，但並非專一之財產繼承權人，仍須與其他法定繼承人持分繼承權。如果北港地政事務所通過審核為指定戶主繼承人蔡河陽有蔡大松財產之繼承權，則以法定繼承人身分申請繼承登記之文件，必遭北港地政事務所退件，若以法定繼承人申請繼承登記而不被退件處理，即可確定蔡河陽繼承人之身分是法定繼承人，而不是指定戶主繼承人。該繼承事件之蔡河楷也是蔡大松財產之法定繼承人（在日據時期，確曾辦理過蔡大松財產之繼承登記），趙會利是蔡河楷之配偶，夫妻共財所以移轉登記給趙會利之系爭土地所有權是應蔡河楷以法定繼承人之應繼分索取，不是無償贈與趙會利。
⑵按系爭土地之買賣契約，緣於蔡河陽因不諳土地徵收事宜，
故長年委任其弟蔡河楷處理相關事務，並於95年囑託原告以成交價120 萬元移轉系爭土地予蔡河楷，經蔡河楷指示登記予其妻趙會利，實為買賣契約附加利益第三人約款。此觀臺灣雲林地方法院98年度重家訴字第1 號民事判決中蔡河楷聲明系爭土地係其花五、六十年向有關單位爭取徵收，可知系爭土地除120 萬元之對價，尚包含委任蔡河楷處理土地徵收事務之報酬，並非被告主張之無償贈與。
①被告未探究原告與蔡河楷間之買賣關係是否存在，徒爭執
原告與趙會利間之所有權移轉行為該當無償贈與，如以被告邏輯，關於移轉不動產所有權之利益第三人契約，豈得就債務人與第三人間之所有權移轉課徵贈與稅？按利益第三人契約本為基本契約附加利益第三人約款，民法第269條訂有明文，被告未查價金之給付義務人（本案而言即為蔡河楷）是否有資力，竟為調查利益第三人（本案而言即趙會利）是否有資力，邏輯顯有混淆；退一步言，縱被告認為系爭買賣契約係存於原告與趙會利之間，依民法第31
1 條及第315 條之規定，給付義務並不限以債務人本人為之，亦得為分期給付。
②至於「……亦無法提示買賣合約書及相關保全資料……」
部分，本案進行行政救濟至今，被告從未函文原告應提供何種證據資料，以利其得心證之參考，徒以該談話筆錄為核課依據，現今又何來指摘無法提具買賣合約書及相關保全資料可言？③依被告所謂之「經驗法則」，一般人將其土地所有權移轉
其叔伯輩（三親等旁系血親）或其嬸（三親等旁系姻親），而未收取任何對價，是否為交易常情？系爭土地之所有權尚有爭執，臺灣雲林地方法院98年度重家訴字第1 號判決可供參照；則然，若本件系爭所有權之歸屬尚有爭議，已為民事法院所認定，並為被告所不爭執，則本案似應依確定判決結果作為核課依據，應較為妥適。
⑶依行政罰法第7 條之規定，行政法上之處罰，應以行為人主
觀上具有故意或過失為其歸責要件，本件涉及核課及裁罰處分，本應由被告就原告主觀上對於客觀構成要件之成立均負舉證責任。另司法院釋字第537 號解釋，其案例事實在於行為人如欲主張稅法上對其有利之法律效果，由於客觀上對於行政機關依職權核實調查並無期待可能，固乃課與行為人一定協力義務。而本件課稅處分性質上為不利處分，是否得援引該號解釋為協力義務之依據，似有疑義。而縱使當事人負有協力義務，仍係應由被告就構成要件之成立負舉證責任。
⑷被告為系爭處分之依據僅為99年11月26日之談話筆錄，原告
於復查決定前所提收款證明，被告未經審究即予否定，逕以該談話筆錄作為核課之依據，何來原告不履行協力義務可言？況該談話筆錄，係於被告以實力不對等之方式詢問，內容斷章取義，於被告製作後提示閱覽，並責令原告簽名，原告請求調查該談話筆錄之錄音，以證明該談話筆錄之真實。
⑸評定贈與財產總額之評定值，未依法評定，應依95年度之土
地公告現值來評定為每平方公尺8,100 元，而被告評定值為每平方公尺13,000元，使得贈與財產總額高估500 萬元，被告未依法評定財產之總贈與額，影響贈與稅金額之確立。依行政程序法第112 條規定，行政處分一部分無效者，其他部分仍為有效，但除去該無效部分，行政處分不能成立者，全部無效。故知本案依行政程序法第112 條但書之規定，本案之行政處分全部無效。
⑹綜上，系爭土地移轉予趙會利，係基於原告與其叔蔡河楷間
之買賣契約及委任契約之對價，被告未審究當事人間實質法律關係，單憑程序不正義取得之談話筆錄及原告與趙會利間土地登記名義移轉之事實，遂即認定成立無償贈與，顯有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於應納稅額及罰鍰部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴本稅：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；……」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項及第10條第1 項、第3 項及第24條第1 項所明定。
②原告之父蔡河陽於93年8 月5 日將所有坐落雲林縣○○鎮
○○段○○○○○○○○○號土地（分割自1284-55 地號，面積2,
303 平方公尺）贈與原告；又原告於95年1 月10日再將該土地持分1,037/2,303 （即系爭土地），以買賣原因移轉登記予其嬸趙會利，經人檢舉由改制前財政部臺灣省中區國稅局雲林縣分局99年10月14日以中區國稅雲縣一字第0990021287號函通報被告審理。被告以原告於99年11月26日談話紀錄稱系爭土地之移轉係贈與其嬸趙會利非屬買賣；復於同年12月6 日雖稱系爭土地之移轉實屬買賣行為，惟依提示資料尚難證明原告所稱屬實，乃依前揭規定，按系爭土地95年之土地公告現值計算贈與價值，核定贈與總額13,481,000元（公告現值13,000元×面積2,303 平方公尺×1,037/2,303 ）。原告主張系爭土地之所有權，源自其父蔡河陽、其叔蔡河楷及蔡河霖等人，依土地法相關規定行使回復登記請求權時，登記為其父蔡河陽所有，原告將系爭土地之所有權移轉予其叔蔡河楷指定之利益第三人其嬸趙會利（蔡河楷之配偶），實為基於身分關係取得，與無償之贈與不同。至系爭土地應如何移轉，則屬協議分割範疇，是以被告原核課之處分，與法不合；又系爭土地95年之土地公告現值每平方公尺為8,137 元，非被告認定之13,000元，原核課贈與稅有違誤云云。申經被告復查決定略以，⒈按「私有土地之所有權消滅者，為國有土地。」、「私有土地，因天然變遷成為湖澤或可通運之水道時，其所有權視為消滅。前項土地，回復原狀時，經原所有權人證明為其原有者，仍回復其所有權。」、「左列土地不得為私有：……二、天然形成之湖澤而為公共需用者，及其沿岸一定限度內之土地。三、可通運之水道及其沿岸一定限度內之土地。……」分別為土地法第10條第2 款、第12條、第14條第1 項第2 及3 款所規定，並得依土地登記規則第28條規定辦理回復所有權登記。是原所有權人得於日後土地浮覆時，享有請求國家回復所有權登記之權利，雖原所有權人死亡，其繼承人得因繼承之法律關係享有該權利，而該土地所有權之取得既係本於法律之規定，其即應由請求權人原始取得該土地所有權。⒉系爭土地因天然變遷成為水道，是以被繼承人蔡大松（原告之祖父，31年
1 月15日隱居）為財產分配之遺囑時，均未言及系爭土地之分配，嗣於92年間因系爭土地浮覆，而由原告叔父蔡河楷代其父蔡河陽向地政機關申請回復土地所有權之登記為其父蔡河陽。於申請回復登記時，經雲林縣北港地政事務所認定其父為被繼承人蔡大松戶主權之繼承人而單獨登記為其父之財產，是其父蔡河陽即單獨取得系爭土地所有權。原告主張其嬸趙會利係基於身分關係而取得系爭土地之所有權，尚難採據。次查，原告將系爭土地移轉登記予其嬸趙會利，使之無償取得該土地所有權，從而，贈與行為業已有效成立，依首揭規定，原核定並無不合。至主張系爭土地95年之土地公告現值每平方公尺為8,137 元乙節，核屬可採，經重行核定贈與總額為8,438,069 元（公告現值8,137 元×面積2,303 平方公尺×1,037/2,303 ），原核定贈與總額13,481,000元乃予追減5,042,931 元。
③當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537 號解釋及改制前行政法院36年判字第16號判例可資參照。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則，只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。
④按稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立
之關係，具有其特殊性質，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，如欲蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。依遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。本件原告於95年間將系爭土地，以買賣原因移轉登記予其嬸趙會利，涉有贈與情事。原告於99年11月26日至被告談話筆錄表示，系爭土地之移轉不是買賣，是贈與給其嬸趙會利。復於同年12月
6 日函補充說明及提示其所有臺北郵局第99支局之郵政存簿儲金儲金簿影本，主張系爭土地係於95年間出售予其嬸趙會利，並於95年12月19日至96年3 月28日有5 筆收款入帳合計1,200,000 元。復查時主張系爭土地所有權移轉予其叔父蔡河楷指定之利益第三人其嬸趙會利，實為基於身分關係取得。訴稱系爭土地除以價款1,200,000 元出售予其叔蔡河楷之配偶趙會利外，尚包含其叔歷年來提供勞務之報酬等，原告說詞反覆，已難憑信，次查該5 筆現金存入（95年12月19日至96年3 月28日），距原告於95年1 月10日將系爭土地移轉登記予其嬸趙會利之時間，相隔11個月至1 年多，亦無法提示買賣合約書及相關保全資料，有違一般土地買賣之經驗法則及社會常情，復無相關資料證明資金之來源為其嬸趙會利，原告既對該資金流程無法提出合理說明，亦無法提示買賣之相關合約書等佐證資料供勾稽，以實其買賣之說，是被告認系爭土地無償移轉予其嬸趙會利，涉遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定贈與情事，係被告調查事實及證據之結果，尚非原告主張僅憑其談話筆錄為核課依據，所訴尚有誤解，又有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，主張被告未函原告應提供何種證據資料等語，亦無足採。
⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人違反……第24條之規定，未依限辦理……
贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2 倍以下之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條所明定。次按「一、未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5 倍之罰鍰。……」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中遺產及贈與稅法部分第44條所規定。
②本件原告於95年1 月10日將所有系爭土地無償移轉登記予
其嬸趙會利，涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，有雲林縣北港地政事務所之土地買賣所有權移轉契約書附卷可稽，違章事證明確，業如前述，乃按核定應納稅額2,243,
170 元處0.5 倍罰鍰1,121,585 元。原告不服，申經復查決定略以，本件原告於95年1 月10日將系爭土地無償移轉登記予其嬸趙會利，惟未依上開規定於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，其縱無漏報之故意，亦有過失漏報之責，自應論罰。被告乃按核定應納稅額2,243,170 元處0.5倍罰鍰1,121,585 元，惟因贈與總額既經復查決定追減5,042,931 元，變更核定應納稅額為923,094 元，罰鍰乃予追減660,038 元，變更核定為461,547 元。
③查本件原告於95年1 月10日將系爭土地無償移轉登記予其
嬸趙會利，涉及贈與情事，未依規定申報贈與稅，違章事證明確，業如前述，原告既有系爭贈與事實（原告於99年11月26日談話紀錄亦稱系爭土地之移轉係贈與），即應依規定辦理贈與稅申報，惟其卻未依法申報，因而發生逃漏贈與稅之結果，縱非故意，亦有過失，依行政罰法第7 條第1 項規定自應論罰，主張核無足採，原處分以變更核定之應納稅額923,094 元，依前揭規定，審酌其違章情節，按應納稅額處0.5 倍罰鍰461,547 元，並無違誤。
⑶綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造對稅額及罰鍰之計算數據，均無爭執。其內容如下：
①原核定（原處分卷p.126-127）：
⒈贈與總額＝公告現值13,000×面積2,303×1,037/2,303＝13,481,000。
⒉罰鍰金額＝應納稅額2,243,170 ×0.5 ＝1,121,585。
②復查決定（土地公告現值重新查詢而變更，原處分卷p.122-123）：
⒈贈與總額＝公告現值8,137 ×面積2,303 ×1,037/2,30
3 ＝8,438,069。⒉罰鍰金額＝應納稅額923,094 ×0.5 ＝461,547。
③綜上結論：
⒈贈與總額追減13,481,000－8,438,069 ＝5,042,931。
⒉罰鍰金額追減1,121,585 －461,547 ＝660,038。
⑵兩造之爭點，在系爭土地移轉係屬贈與或買賣？①原告主張：
1.系爭土地（浮覆土地）回復後，是先登記在蔡大松名下，因為是繼承土地，所以由法定戶主蔡河陽繼承，但應由其他繼承人共同持分繼承，故繼承人應該是蔡河陽與蔡河楷兩人共同繼承，蔡河楷應有持分二分之一的應繼分（參本院卷p.134 ）。
2.蔡大松是我父親的祖父，我父親是蔡大松的繼承人，而系爭土地是滅失土地，在辦理回復登記後成為蔡大松的財產，再由我父親委託其弟蔡河楷辦理繼承登記，因為蔡河楷也有繼承權，所以我把土地移轉給他，這是我父親的意思，這是蔡河楷自己的應繼分（參本院卷p.110）。
②被告抗辯：原告說詞反覆，已難憑信。
1.原告於99年11月26日至被告談話筆錄表示（原處分卷p.
125 ），系爭土地之移轉不是買賣，是贈與給其嬸趙會利。復於同年12月6 日函（原處分卷p.14）補充說明及提示其所有之郵政存簿儲金儲金簿影本，主張系爭土地係於95年間出售予其嬸趙會利，並於95年12月19日至96年3 月28日有5 筆收款入帳合計120 萬元。
2.復查時（原處分卷p.131 ）主張系爭土地所有權移轉予其叔父蔡河楷指定之利益第三人其嬸趙會利，實為基於身分關係取得。起訴後稱，系爭土地除以價款120 萬元出售予其叔蔡河楷之配偶趙會利外，尚包含其叔歷年（
5 、60年）來提供勞務之報酬等。⑶被告認定本件為贈與者，實因原告所稱之5 筆現金（95年12
月19日至96年3 月28日），距原告於95年1 月10日將系爭土地移轉登記予其嬸趙會利之時間，相隔11個月至1 年多有違常情，對該資金流程無法提出合理說明，亦無法提示相關買賣之資料以供查實，而為原處分（含復查決定）。然查：
①原告於95年間將系爭土地，以買賣原因移轉登記予其嬸趙
會利，使之無償取得系爭土地所有權，被告認定涉有遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之贈與情事（指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為），因此爭執之核心在於究竟是不是無償。此部份要以這個移轉登記行為之主要目的及其經濟價值來衡量。
②就經濟價值之查核，按臺灣雲林地方法院（下稱雲林地院
）98年度重家訴字第1 號民事判決之「附表二」載明系爭土地（雲林縣○○鎮○○段○○○○○○○○○號土地已徵收，持分1,037/2,303 ，原所有權人趙會利）現值14,345,858元，該款項而言足以反映系爭土地當時之價值，原告將系爭土地移轉登記予其嬸趙會利者，無論移轉登記之原因為買賣或贈與，其實際之經濟價值就是14,345,858元。
③而雲林縣○○鎮○○段○○○○○○○○○號土地，分割自雲林縣○○鎮○○段○○○○○○○○號土地。其過程是：
1.該土地先前因天然變遷成為湖泊而視為消滅，92年6 月20日因土地浮覆而回復登記為原所有權人蔡大松名義（參本院卷p.119 ），因當時蔡大松已經去世，隨即同月26日辦妥繼承登記於蔡河陽（原告之父）名下（參本院卷p.119 ）。該土地登記之申請是由蔡河陽之弟蔡河楷（即原告之叔，前開趙會利之配偶）代為辦理（申請書，參本院卷p. 120）。
2.該浮覆土地（參本院卷p.121 ）為北港段1284-55 地號（面積2769平方公尺）、北港段1284-56 地號土地（面積5 平方公尺）。而後1284-55 地號分割成1284-55 地號（面積52平方公尺）、0000-000地號（面積2303平方公尺）、0000-000地號（面積414 平方公尺）；而權利仍歸屬於蔡河陽。
3.93年9 月3 日上揭土地經蔡河陽贈與給原告（參本院卷
p.114 背面、p.119 背面；93北地資字第097630號案）。而此項浮覆土地，最後經原告處理之結果（如附表所示，參閱自雲林地院上開判決之附表二。）。
④浮覆土地本為蔡大松之遺產，其繼承人應有三人、蔡河陽
、蔡河霖、蔡河楷，但辦理浮覆土地回復登記時卻僅登記於蔡河陽名下（該登記事件是蔡河楷代理蔡河陽為之，參本院卷p.120 ），換言之已經過世之蔡河霖其子女原本擁有繼承權在不知情之下失落。所以蔡河陽將浮覆土地會登記後再贈與給原告，而原告再將浮覆土地之其中一部份（系爭土地以買賣為原因移轉登記給其嬸趙會利）。此乃雲林地院之判決所示（該案原告為蔡河霖之繼承人，與蔡河陽、蔡河楷均為繼承人，參該判決：丙、得心證之理由㈢之3 ），足以供參。
1.足見原告之父蔡河陽，在蔡河楷協助下取得浮覆土地之所有權（本應三人共同繼承者，僅歸屬一人繼承），而由蔡河陽贈與原告之後將系爭土地移轉登記給蔡河楷之妻趙會利，實際上就是蔡河陽、蔡河楷共同享有浮覆土地之利益（而排除蔡河霖之繼承人之繼承利益）。
2.而原告與趙會利間是姪嬸關係，就民俗或一般常情而言，並無平白無故贈與之必要，因此原告稱「（浮覆土地）繼承人應該是蔡河陽與蔡河楷兩人共同繼承，蔡河楷應有持分二分之一的應繼分（參本院卷p.134 ）」、「因為蔡河楷也有繼承權，所以我把土地移轉給他，這是我父親的意思，這是蔡河楷自己的應繼分（參本院卷
p.110 ）」是符合整個浮覆土地移轉登記之情形。
3.因此本案移轉登記是有償的，蔡河陽、蔡河楷共同分配了浮覆土地的利益（所以原告稱兩人共同繼承；但實際上應該是蔡河陽、蔡河霖、蔡河楷三人均有權繼承），蔡河陽、蔡河楷處理浮覆土地之回復登記即使不妥，應循其他程序救濟，但在目前的登記情況下（浮覆土地之回復登記，僅於蔡河陽一人名下），而由蔡河陽囑原告將系爭土地登記於蔡河楷之妻趙會利名下，應屬浮覆土地的利益的分配方式，自非無端之贈與，所稱當屬可採；被告認為「對該資金流程無法提出合理說明，亦無法提示相關買賣之資料以供查實」，而為處分者當屬可議。
⑷本件由背景原因查明移轉登記行為之主要目的及其經濟價值
，足以認定是蔡河陽、蔡河楷共同分配浮覆土地的利益而導致系爭移轉登記，足以認定該登記有對價關係，自非遺產及贈與稅法第4 條第2 項規定之「財產所有人以自己之財產無償給予他人」之贈與行為。被告卻認定為贈與而為補稅及處罰之處分，自屬未洽。
①本件原核定之贈與總額、罰鍰金額均經復查決定予以追減
，就追減部分，原告提起之行政救濟程序，已經於復查程序獲得救濟，所餘留者是「復查決定所為之認定：贈與總額8,438,069 元、應納稅額923,094 元、罰鍰金額461,54
7 元」經訴願駁回部份，才是本院訴訟審理之範圍。原告執意聲明稱「原處分（含復查決定）關於應納稅額及罰鍰部分（包含復查程序已經追減部分，有利於原告部份，參本院卷p.133 ）」實屬原告未諳訴訟程序所致（本院已經闡明而原告又改回），不影響於本案實質之認定（復查決定追減部分，並未進入訴願程序，亦此敘明）。
②本件原處分（含復查決定）關於應納稅額及罰鍰不利於原
告部分（即復查決定未予追減部分），均屬違法，而訴願決定未予糾正亦有未當，均應由本院撤銷之。至於浮覆土地之應由何人繼承之繼承關係，仍應由民事庭審斷之，而原告雖前後陳述不一，但所稱有對價關係仍屬可信；本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 2 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 2 月 7 日
書記官 鄭聚恩