臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1387號102年1月3日辯論終結原 告 陳玉治訴訟代理人 劉邦川律師複代 理人 賴怡雯律師被 告 財政部北區國稅局（原名：財政部臺灣省北區國稅
局）代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 許秀治上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國101年7月12日台財訴字第10100129230號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告原名為財政部臺灣省北區國稅局，嗣於本件訴訟程序進行中，因配合行政院組織改造，更名為財政部北區國稅局，並自102年1月1日起生效，合先敘明。
二、事實概要：緣原告於99年1月27日持臺灣板橋地方法院三重簡易法庭（以下簡稱三重簡易庭）96年8月30日核定之新北市○○區調解委員會（以下簡稱○○區調解委員會）調解書，至訴外人新北市政府稅捐稽徵處新莊分處（以下簡稱新莊稅稽分處）申報土地增值稅（納稅義務人為原告，承受人為訴外人陳玉虎《即原告之兄》），經新莊稅稽分處通報被告本件是否涉及贈與情事，被告依查得資料以其涉有贈與情事，通知原告補報贈與稅，原告雖於期限內申報，惟申報贈與金額為新臺幣（下同）0元，被告乃按查得資料核定本次贈與金額為7,098,497元，加計本年度前次贈與金額為7,098,497元，核定原告96年度贈與總額為14,196,994元、贈與淨額為13,086,994元，應納稅額為1,794,704元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠相關法令及實務見解：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第4條第2項之規定。
⒉次按「以財產直接贈與，祇要當事人間有贈與意思表示合致
時，即發生法律效力，贈與人即應報繳贈與稅，惟當事人間另具有其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，則不能即予課徵贈與稅。」，為行政法院（現改制為最高行政法院）79年度判字第2096號判決要旨所揭。
⒊再按「所謂信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的
之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。就外部關係言，受託人為信託財產之所有人，固有行使超過委託人所授與之權利，但就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受信託法律行為內容之限制，委託人有隨時終止信託契約，依信託法律關係，請求返還其所授與受託人之權利。又信託財產移轉為受託人所有之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉行為者有之，由委託人使第三人將財產權移轉與受託人者亦有之，祇須委託人與受託人間有信託之合意為已足，殊無限制信託財產由委託人取得所有權後，再移轉與受託人之必要。」、「信託契約為非要式契約，不以書面為必要，且委託人有隨時終止之權利。」、「按信託法於85年1月26日公布前，．．．斯時實務上認為信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。而贈與契約之成立，以當事人一方以自己之財產，為無償贈與他方之意思表示，經他方允受為要件，此觀民法第406條之規定自明。是信託契約之委託人雖須授與受託人超過經濟目的之權利，惟該權利不以委託人自行先取得後，再親自移轉與受託人為必要。倘委託人指示義務人將其得請求之該權利，逕行移轉與受託人，自無不可。原審遽以系爭土地係邱傳禮直接移轉所有權登記與被上訴人，系爭房屋由被上訴人辦理建物所有權第一次登記而取得所有權，並非上訴人先取得其所有權後，再移轉登記予被上訴人，縱其價金及建築資金為上訴人所提供，亦屬贈與，殊嫌率斷。」，分別為最高法院79年台上字第1663號、80年台上字第2650號、85年台上字第558號民事裁判要旨所闡。
⒋準此以言，經常居住中華民國境內之中華民國國民，無償將
其所有之動產、不動產及其他一切有財產價值之權利給予他人，經他人允受者，即為遺產及贈與稅法之贈與，贈與人應報繳贈與稅。惟當事人間另具有其他類似信託之法律關係而不成立贈與時，則不應課徵贈與稅。信託契約為非要式契約，其委託人授與受託人超過經濟目的之權利，有權隨時終止信託契約、請求返還其所授與受託人之權利。受託人取得信託財產之方式，有由委託人就自己所有之財產為移轉者，有由委託人使第三人將財產移轉與受託人者，有由受託人原始取得受託財產者，不以委託人自行先取得財產或權利後，再親自移轉與受託人為必要。
㈡原告同意將合資購買土地之登記名義返還予合資者，並非遺產及贈與稅法應課徵贈與稅之贈與：
⒈本件原告於56年間與兄陳玉龍、陳玉虎合資購買土地，登記
原告名義。嗣72年間，原告與陳玉虎以「凡上開土地爾後變更、使用、買賣等情事發生，申請人保有持分三分之一權利」成立調解，後96年8月間原告同意將合資購買之土地持分各移轉1/3持分登記予陳玉虎名下，返還登記名義予陳玉虎。99年間上開土地依96年調解內容辦理登記名義變更，並非無償贈與財產。
⒉原告雖因上開土地買賣時點距今已逾四十年，未能提出斯時
買賣土地之資金證明文件，惟自經法院審核之台北縣○○鄉調解委員會72年調字第1518號調解書記載「民國56年合資購買．．．土地，原辦過戶登記時僅有陳玉治一人名義．．．」等語，已足見諸兄弟合資購買土地、由原告出名登記之情節。又78年6月、94年8、9月間，上開土地部分經徵收，其徵收補償金41萬1302元、289萬4760元，皆由出名登記之原告具領後，各按1/3比例(即各13萬7101元、96萬4920元)分配予合資購買土地之陳玉龍、陳玉虎；96年11月補○○○鄉○○○段○○寮小段○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○-2、○○、○○地號，91年度至94年地價稅8萬8282元、8 萬8282元、6 萬4678元、12萬3202元，合計共36萬4444元，亦係由陳玉龍以支票12萬1481元存入原告帳戶、陳玉虎交付現金12萬1481元，而由出資者各負擔1/3 稅款。上開土地由兄弟三人各以1/3 出資購買，並各持1/3 權利義務乃明。
⒊原告與陳玉龍、陳玉虎於56年合資購買土地而由原告出名登
記，雖未簽訂書面信託契約，但為便利土地管理、使用、變更，確有類似信託之約定，由原告出名辦理程序，實際權利義務則由兄弟三人同享，依前揭「信託不以信託財產由委託人取得所有權後，再移轉與受託人為必要」之實務見解，乃屬有據。此亦上開土地部分經徵收時，由原告本於受託人之地位辦理領取補償金之手續，然後轉交（分配）陳玉龍、陳玉虎之原因。
⒋96年8、9月間，陳玉虎、陳玉龍因屆古稀，希財產登記名義
與實際相符，分別以原告為對造人聲請調解，願負擔增值稅等稅金、規費及代書費等，要求原告將共同購買土地各1/3之持分回復登記予其等名下，不再繼續原約定的信託關係。調解成立後，原告即開始辦理登記之準備事宜，惟因收受96年10月26日臺北縣政府（現改制為新北市政府）稅捐稽徵處新莊分處北稅莊(一)字第0960041498號函（以下簡稱新莊稅稽分處96年10月26日函）命補繳地價稅，後又因上開土地市地重劃，經台北縣政府97年2月18日北府地區字第0970087959號函（以下簡稱台北縣政府97年2月18日函）、98年2月○○日北府地區字第0980130419號函（以下簡稱台北縣政府98年2月○○日函）禁止該地區之土地移轉、分割、設定負擔等，遂遲於99年方依96年調解筆錄辦理變更登記名義。
⒌綜上，原告及陳玉龍、陳玉虎兄弟，於青壯年時期合資購地
，約定將土地登記原告名義，由原告處理土地管理、使用、變更的程序問題，實際權利義務則各依1/3比例享受負擔。
後因兄弟皆屆高齡，經調解終止信託約定，由原告返還登記名義予陳玉龍、陳玉虎，由陳玉龍、陳玉虎負擔相關費用。上開合資土地99年登記名義變更係信託終止，回復財產歸屬，與無償之財產贈與無涉，故應無贈與稅的問題。
㈢原告雖未能尋得距今已逾四十多年之資金證明文件，然尚有
其他佐證足以綜合研判兄弟合資購地之事實；且未涉善意第三人之土地移轉與土地法第43條登記之絕對效力無關，信託當事人間本得依信託關係主張。被告未依職權調查事證斟酌，原處分即有瑕疵：
⒈按「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情
形，一律注意。」、「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」，行政程序法第9、36、40、43條訂有明文。
⒉次按「本件土地雖登記為原告所有，既係基於信託關係而登
記，信託人即真正權利人當可主張內部之關係，因本件未涉及善意第三人，與土地登記之絕對效力無關。又家族財產要由何人登記，此為家族內部事務，法無明文，本件張文讚及張蔡蕊是否有自耕能力，本無關緊要。．．．然查系爭土地如非家族集資所購買，原告豈可能將土地價款按比例匯給各房．．．」、「．．．僅以購買之房地登記為原告名義，及未能提示訴外人共同出資購買系爭房地之價金流程資料等情，即否定訴外人有共同出資購買房地之事實，似嫌速斷。」，分別為臺中高等行政法院89年度訴字第64號判決、行政法院（現改制為最高行政法院）85年判字第1686號判決所明揭。
⒊準此，行政機關就該管行政程序，應依職權調查事實及證據
，斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。行政機關不應以相對人未能提示早年共同出資之價金流程資料，即否定共同出資之事實。
⒋經查本件原告雖未能尋得距今已逾四十多年之購買土地資金
證明，惟自台北縣○○鄉調解委員會72年調字第1518號調解書記載「民國56年合資購買．．．土地，原辦過戶登記時僅有陳玉治一人名義．．．」等語，已足見諸兄弟合資購買土地、由原告出名登記之情節。以原告為登記名義之約定，在合資之兄弟三人間，因未涉其他善意第三人，本係依內部信託關係請求，無保障善意信賴登記第三人的問題，故不受土地法第43條登記絕對效力之拘束。
⒌自78年6月、94年8、9月間，部分土地徵收補償之分配情形
及96年11月補繳地價稅之負擔狀況，亦可得知兄弟間之權利義務如何。除陳玉龍、陳玉虎之「切結書」外，尚有斯時開立並經兌現之「支票」載號碼、日期、金額供核，並有銀行存摺為據。
⒍且上開土地如非原告、陳玉龍、陳玉虎合資購買，何以會在
72年間之調解書留下「合資購買」辭句？上開土地如非兄弟三人平均出資，原告豈可能將土地徵收補償款按1/3比例開具支票分配予陳玉龍、陳玉虎？陳玉龍、陳玉虎又豈會願意負擔土地稅捐？被告疏此不為斟酌，調查事證、認定事實乃有瑕疵。
㈣信託契約受託人取得信託財產之方式，不以由委託人取得後
移轉受託人為必要。被告以本件非由陳玉虎移轉土地予原告，即否認信託關係，殊欠理據：
⒈參上揭最高法院79年台上字第1663號、85年台上字第558號
民事裁判要旨可知，信託契約為非要式契約，受託人取得信託財產之方式有由委託人就自己所有之財產為移轉者，有由委託人使第三人將財產移轉與受託人者，有由受託人原始取得受託財產者，不以委託人自行先取得財產或權利後，再親自移轉與受託人為必要。被告援引最高法院71年台上字第2052號「委託人以一定財產為信託財產，將之移轉於受託人」之裁判，即否定與該案不同的其他信託財產移轉方式，邏輯誠有謬誤。
⒉本件原告、陳玉龍、陳玉虎合資購買土地，於56年間買賣時
，即依兄弟間合意，登記在原告名下，嗣後原告辦理登記、土地徵收補償款分配、納稅等程序，亦係共同出資者之合意，此類不違反強行規定之私人間合意，揆諸前揭實務見解，乃信託法施行前即被承認而有效力的信託契約無疑。
㈤72年調解與96年調解成立內容不同，96年調解結果方有回復合資購買土地之登記名義的合意：
⒈訴願決定以「既於民國72年調解在案，何以未及時按該調解
書內容辦理土地移轉，而是再隔十餘年於民國96年間聲請第2次調解，亦有違一般經驗法則及社會常情」質疑。惟雖原告與陳玉虎間二次調解所涉標的皆為當初合資購買的土地，但調解成立內容不同。其因不同主張而進行二次調解，並無任何不尋常之處。
⒉72年調解成立內容乃「1.申請人陳玉虎與對造人陳玉治於民
國56年合資購買．．．三筆土地，原辦過戶登記時，僅有陳玉治一人名義．．．。2.對造人承認事實，凡上開三筆土地爾後變更、使用、買賣等情事發生，申請人保有持分三分之一權利．．．」，其內容僅確定陳玉虎對於合資購買土地保有持分1/3權利，並未有辦理土地移轉變更登記名義的約定。96年之調解針對登記名義回復事宜，以「各移轉1/3持分登記予聲請人名下」成立調解，並約定嗣後二造就本事件不得再作其它民事請求與追究。
㈥終止信託回復登記名義，其相關支出應如何分攤，乃由信託關係之當事人合意以決：
⒈被告主張合資購地後回復，依一般社會常情，相關稅金應平均負擔，本件96年調解書由陳玉虎負擔，故應非合資。
⒉惟陳玉龍、陳玉虎在原告受託處理土地程序事務多年後，主
動請求返還登記名義，同意負擔因土地登記名義變更程序所需稅捐、規費等，均係出於其自願的決定。其等或為酬原告多年計算、分配之辛勞；或考量如此即得獲原告配合．．．等，並沒有任何悖於社會常情之處。且終止信託之相關支出應如何分攤，乃信託當事人間之約定，既無違強行規定，自應尊重當事人之意思。
㈦原告與陳玉虎間登記名義之變更並非贈與，無申報贈與稅、甚至權利濫用的問題：
⒈被告援引最高行政法院95年度判字第74號判決，主張贈與成
立後，逾核課期間方申報，因違反課稅之協力義務，依民法第148條屬權利濫用之法律行為，該贈與行為屬無效之行為，不予採認。
⒉惟上開判決乃針對「贈與契約成立後，於贈與稅已逾核課期
間，並於贈與人死亡後，方主張該贈與為遺產之未償債務」者而言，與本件合資購買土地並非贈與者，自始不同。本件原告與陳玉龍、陳玉虎合資購買土地，登記原告名義，嗣為終止信託回復陳玉龍、陳玉虎名義而為土地移轉登記，並非無償贈與財產。原告既無遺產及贈與稅法第4條第2項以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之情事，自不生同法第24條申報贈與稅問題。從而與上開判決逾期申報、濫用權利，無一得相比附適用。
㈧原告於土地移轉申請書填報原因發生日期96年8月30日，乃
書明原告與陳玉虎間合意回復登記名義之時點，即臺灣板橋地方法院三重簡易庭裁准臺北縣○○鄉調解委員會調解筆錄之時間；而因未贈與財產卻受被告機關通知補報贈與稅，故填載贈與金額0元。
㈨退步而言，倘認原告與陳玉虎間回復合資購買土地登記名義之行為為贈與，其贈與稅已逾越核課期間：
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期
間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：．．．二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。．．．」，分別為稅捐稽徵法第21條第1、2項、第○○條之明文。
⒉次按「稅法上贈與稅之課徵，係以債權契約為其課徵標的，
與物權契約無關，從而不動產贈與稅之課徵，只要贈與契約成立，即應予課徵，不以完成不動產所有權登記為必要。」，行政法院71年度判字第1328號判決著有明文。
⒊依上，贈與稅之課徵，係以債權契約為標的，贈與契約未於
規定期間內申報贈與稅者，在申報期間屆滿之翌日起7年之核課期間內未經發現者，不得再補稅處罰。
⒋經查本件原告與陳玉龍、陳玉虎合資購買土地，並非贈與，
已如前述。倘因原告未能提出56年間合資購地之資金流程，即推定原告與陳玉虎間係贈與，則其贈與契約應成立於72年間，此參台北縣○○鄉調解委員會72年調字第1518號調解書調解成立內容載有「．．．凡上開三筆土地爾後變更、使用、買賣等情事發生，申請人保有持分三分之一權利」即明。原告因本無無償贈與財產乙事，亦未意識將被推定為贈與，以致於斯時未為贈與稅之申報。然原處分作成之99年5月，早已超過72年間未申報贈與稅之7年核課期間，被告依稅捐稽徵法第21條第2項之規定，應不得再補稅處罰。從而，被告核定補徵贈與稅為違法，原處分應予撤銷。
㈩被告另件就原告與陳玉龍間變更登記名義事件核課96年度贈
與稅，原告及陳玉龍因斯時不瞭解法律規定，不知原處分違法，逕持稅單繳清而未於救濟期間內提起爭訟，不表示事實上存在無償贈與財產乙事。
原告前於56年間，與兄陳玉龍、陳玉虎合資購○○○區○○
○段○○○○段○○○○○號、○地號、○地號等三筆土地，兄弟間約定以原告名義辦理過戶登記，土地使用收益、徵收補償、納稅等權利義務，則由合資購買土地之三人平均享受負擔，惟使用收益及納稅之程序事宜由原告負責處理分配，有下列文件記錄為憑：
⒈台北縣○○鄉調解委員會72年調字第1518號調解書，其調解
成立內容明確記述56年間兄弟合資購買土地並登記原告一人名義之事實。
⒉78年6月間，臺北縣政府發放上開部分土地因工程徵收之土
地地價及地上物補償費，原告具領補償費支票後，隨即以支票將所領得之補償費依各1/3比例分配予陳玉龍、陳玉虎，並由其等簽立補償費具領書。
⒊94年6月間，上開部分土地被公告徵收，原告於94年8月領得
徵收補償費支票後，於94年9月將所領得之徵收補償費依各1/3比例分配予陳玉龍、陳玉虎，有支票、切結書為據。⒋96年10月26日新莊稅稽分處函命原告補繳上開部分土地91年
至94年之地價稅，其稅額之1/3由陳玉龍以支票存入原告帳戶、1/3由陳玉虎以現金交付原告，而由合資購買土地之三人平均分擔。
⒌96年8、9月，陳玉虎、陳玉龍就上開土地經徵收分割所餘部
分，先後以原告為對造人，向臺北縣○○鄉調解委員會聲請調解，調解筆錄中分別有「原二造於56年合資購買」之內容記實。
被告以原告未提供40多年前之資金流程、調解陳述事實未經
法院調查、切結書為私文書云云，未就其他相關事證妥為綜合研判，逕將信託終止回復土地登記名義之舉認定為贈與而核課贈與稅，並非適法：
⒈依臺中高等行政法院89年度訴字第64號判決、行政法院（現
改制為最高行政法院）85年判字第1686號判決之旨，行政機關不應以相對人未能提示早年共同出資之價金流程資料，即否定共同出資之事實，而應綜合其他事證作判斷。
⒉本件原告雖未能尋得距今已逾40年之資金證明文件，然尚有
其他佐證足以綜合研判兄弟合資購地之事實。依台北縣○○鄉調解委員會72年調字第1518號調解書記述之合資購地情節，及徵收補償金、稅捐享受負擔之比例，領取補償金分配款、負擔稅捐時之「補償費具領書」、「切結書」、「支票」、「存摺」等可知，原告主張原告及陳玉龍、陳玉虎三人合資購地之事實為真。倘非如此，殊難想像72年、78年、94年、96年之20多年來，所有文件皆載「56年合資購地」情節、所有權利義務皆按1/3比例分配分擔之理由何在。
⒊被告僅以原告未能提出40多年前合資購地之資金流程、調解
陳述之事實未經法院調查、切結書為私文書云云，斷然否定本件原告及陳玉龍、陳玉虎先後調解之陳述與事實一致、補償費具領書、切結書尚有斯時開立並兌現之支票相佐、稅捐負擔由三人平均分攤等事證，其作成核課贈與稅之處分，似嫌速斷。
就被告主張原告與陳玉龍、陳玉虎未三人一起參與調解，作
法違常，及其認為原告於復查時主張二人合資，復於訴願時主張三人合資，陳述不一（101年10月17日庭期主張）部分：
⒈原告與兄間關於土地權利之處理，並非固有必要共同訴訟，
調解本得就聲請人與對造人間爭議協調。原告之二兄長分別申請調解，或係不瞭解得同時申請，或係因時間安排等因素，惟均不影響其與原告間成立內容不相衝突的調解結果，原告與二兄分別調解，於情理法尚無不合。
⒉原證1之調解書記載「申請人與對造人於民國56年合資購買
」、原證4之調解筆錄各記載「原二造於56年合資購買」，係針對調解「當事人」初取得土地所有權之事實作記述，調解委員會紀錄（原證1為謝華礎、原證4為呂順欽）撰載調解當事人間發生之事實，但並未排除事實上土地係原告與陳玉龍、陳玉虎兄弟三人合資購買之事實。原告自始未主張本件土地初為原告與陳玉虎「二人」合資購買，被告解讀恐有誤會。又原證1調解書調解成立內容2、以下有「申請人保有持分1/3之權利」、原證4臺北縣○○鄉調解委員會96年民調字第0189號調解筆錄1、以下有「各移轉1/3持分登記於聲請人名下」，已得據以特定陳玉虎合資之比例為1/3。此並有徵收補償、納稅義務分配比例皆係1/3，及原證2補償費具領書、原證3切結書記述內容可參。
就被告認為原證2、原證4陳玉龍簽名顯有不同部分：
⒈本件乃針對被告核定原告與陳玉虎間贈與稅之爭議，調查事
證範圍原不及於陳玉龍，然因原告兄弟三人初係合資購地故，併提出陳玉龍資料以為說明。
⒉原證2陳玉龍補償費具領書乃於78年7月作成，原證4臺北縣
○○鄉調解委員會96年民調字第0205號調解筆錄則於96年9月作成，相隔18年多之簽名不同，實符常情。且前者補償費具領書載有當時開立之支票可稽，後者經調解委員會確認身份，應無爭執必要；並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」，為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第5條第6款前段及第10條所明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，行政法院（現改制為最高行政法院）36年判字第16號著有判例。又「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義，故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再調查事證．．．取具法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職權調查認定。」，為財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號令（以下簡稱財政部92年2月19日令）所明釋。
㈡有關原告起訴提示其與陳玉虎72年間之調解書、96年間與陳
玉虎、陳玉龍之調解書及收取徵收分配款之具領書、支票及分擔地價稅等資料，以證明其與陳玉虎、陳玉龍確為合資購地之事實乙節，經查該等調解書、具領書、支票及分擔地價稅等資料雖均以三分之一核算，惟原告未提示合資購地之相關契約及資金流程供核，依首揭行政法院36年判字第16號判例，尚難認定合資購地及渠等持分各為三分之一為真實；次查原告主張系爭土地係由其與陳玉虎、陳玉龍於民國56年合資購買，惟依其所提示之72年調解書及於復查時主張系爭土地係其與陳玉虎合資購買不符，倘原告主張系爭土地係該等3兄弟於民國56年合資購地為真，為何須登記於原告1人名下，而非按各自持分登記？又何以72年調解書之兩造卻僅有原告及陳玉虎之調解，而無陳玉龍之參與？另96年間，原告何須與陳玉虎、陳玉龍分別作調解，而非3人一起參與調解，其作法實有違常情；且既於民國72年調解在案，具有執行名義，何以未及時按該調解書內容辦理土地移轉，而是再隔十餘年於民國96年間聲請第2次調解，此亦有違一般經濟法則及社會常情。綜上，原告所提出之證據，尚不足為主張事實之證明，依首揭行政法院36年度判字第16號判例，自不能認其主張之事實為真實。本件，原告無償移轉系爭土地1/3持分予陳玉虎，核屬贈與行為，被告按移轉日公告土地現值核課贈與金額7,098,497元並無不合，請予維持。
㈢至原告主張其雖未能尋得距今已40多年之資金證明文件，然
尚有其他佐證足以綜合研判兄弟合資購地之事實，且未涉善意第三人之土地移轉與土地法第43條登記之絕對效力無關，信託當事人間本信託關係主張，被告未依職權調查事證斟酌，原處分即有瑕疵乙節，經查原告所提出之證據尚不足為主張事實之證明，已如前述，次查原告所提示72年調解書調解事項為「土地分配事件」，系爭土地自民國56年買賣登記原告名下，陳玉虎未曾擁有所有權，與最高法院71年台上字第2052號裁判意旨「85年1月26日信託法公布前，實務上所認可之信託行為，乃指委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為。」所示之信託本旨不符，原告主張信託核不足採。
㈣另原告主張倘認原告與陳玉虎間回復合資購買土地登記名義
之行為為贈與，其贈與稅已逾越核課期間乙節，經查原告於99年3月24日申請移轉系爭土地1/3持分予陳玉虎，原因發生日為96年8月30日，有土地登記申請書可稽，被告核認贈與日為96年8月30日，又發函通知原告於文到10日內申報贈與稅，原告於99年5月4日申報贈與稅，並自行填報本次贈與日期為96年8月30日，被告於99年5月20日核定本件贈與稅並合法送達原告，並未逾本件贈與稅核課期限。又原告所提原證2陳玉龍具領徵收補償費具領書之簽名與原證4陳玉龍96年調解筆錄之簽名顯有不同，併予陳明。
㈤有關就系爭土地於96及99年間移轉所涉及之移轉現值及土地
增值稅作一整理等節，經就新莊稅稽分處函檢送相關資料，整理如下：
⒈原告於99年1月27日申報移○○○鄉○○段○○○號土地予陳玉虎之移轉現值及土地增值稅明細：
┌───────┬─────┬─────┬───────┐│ 移轉面積 │M2移轉現值│ 移轉總額 │ 土地增值稅 │├───────┼─────┼─────┼───────┤│ 20.49（M2） │ 7,094 │ 350,312 │ 0 │├───────┼─────┼─────┼───────┤│ 30.45（M2） │ 16,982 │ 517,174 │ 0 │├───────┼─────┼─────┼───────┤│ 4.76（M2） │ 21,000 │ 99,928 │ 1,066 ││ │ │ │（99/3/3繳納）│├───────┼─────┼─────┼───────┤│ 169.09（M2） │ 15,672 │ 2,649,906│ 0 │├───────┼─────┼─────┼───────┤│ 3.24（M2） │ 15,100 │ 48,861 │ 0 │├───────┼─────┼─────┼───────┤│ 3.05（M2） │ 21,000 │ 63,956 │ 852 ││ │ │ │（99/3/3繳納）│├───────┼─────┼─────┼───────┤│ 82.67（M2） │ 19,923 │ 1,399,041│ 0 │├───────┼─────┼─────┼───────┤│ 4.31（M2） │ 21,000 │ 90,597 │ 326 ││ │ │ │（99/3/3繳納）│├───────┼─────┼─────┼───────┤│ 124.42（M2） │ 15,100 │ 1,878,7○○ 0 │└───────┴─────┴─────┴───────┘
⒉原告於96年10月8日申報移轉系爭土地予陳玉虎之移轉現值及土地增值稅明細：
┌────────┬──────┬───────┬──────┐│ 土地坐落 │ 移轉面積 │ 每M2移轉現值 │ 土地增值稅 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│ ○○鄉○○寮成 │ │ │ ││ 子寮小段○地號 │ 35.89（M2）│ 17,094 │ 132,546 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│○○鄉○○寮○○│ │ │ ││寮小段○○地號 │ 53.33（M2）│ 905,706 │ 186,946 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│○○鄉○○寮○○│ │ │ ││寮小段○○地號 │296.11（M2）│ 15,672 │ 1,014,618 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│○○鄉○○寮○○│ │ │ ││寮小段○○地號 │ 2.89（M2）│ 21,000 │ 14,280 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│○○鄉○○寮○○│ │ │ ││寮小段○○地號 │ 5.44（M2） │ 21,000 │ 26,373 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│○○鄉○○寮○○│ │ │ ││寮小段○○地號 │ 5.67（M2） │ 15,100 │ 18,345 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│○○鄉○○寮○○│ │ │ ││寮小段○○地號 │ 2.56（M2）│ 21,000 │ 12,635 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│○○鄉○○寮○○│ │ │ ││寮小段○○地號 │ 2.78（M2）│ 21,000 │ 13,735 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│○○鄉○○寮○○│ │ │ ││寮小段○地號 │144.78（M2）│ 16,923 │ 541,858 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│○○鄉○○寮○○│ │ │ ││寮小段○○地號 │ 7.58（M2）│ 21,000 │ 32,089 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│○○鄉○○寮○○│ │ │ ││寮小段○○地號 │ 29.00（M2）│ 15,100 │ 95,107 │├────────┼──────┼───────┼──────┤│○○鄉○○寮○○│ │ │ ││寮小段○○地號 │188.89（M2）│ 15,100 │ 619,466 │└────────┴──────┴───────┴──────┘㈥本件原告無償移轉系爭土地1/3持分予陳玉虎，核屬贈與行
為，其雖主張系爭土地係渠等合資購地而取得，然未能提示具體事證供核，依行政法院36年判字第16號判例，自不能認其主張為真實，從而被告依查得資料按移轉日公告土地現值核課贈與金額7,098,497元並無不合，請予維持；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告依查得資料，核定原告96年度贈與總額為14,196,994元、贈與淨額為13,086,994元，應納稅額為1,794,704元，有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第6款前段及第10條第1項前段、第3項分別定有明文。
㈡本件原告於99年1月27日持三重簡易庭96年8月30日核定之五
股區調解委員會調解書，至新莊稅稽分處申報土地增值稅（納稅義務人為原告，承受人為陳玉虎《即原告之兄》），經該分處通報被告本件是否涉及贈與情事，被告依查得資料以其涉有贈與情事，通知原告補報贈與稅，原告雖於期限內申報，惟申報贈與金額為0元，被告乃按查得資料核定本次贈與金額為7,098,497元，加計本年度前次贈與金額為7,098,497元，核定原告96年度贈與總額為14,196,994元、贈與淨額為13,086,994元，應納稅額為1,794,704元。原告不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，兩造並主張如事實欄所載。經查：
⑴按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
⑵第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」規定即明。
⑶復按土地法第43條所謂依本法所為之登記，有絕對效力之規
定，其旨在於保護善意第三人，因信賴登記機關之登記，而為交易之交易安全（司法院院字第1919解釋參照）；故不論私人基於私法關係對原所有權人取得不動產之移轉登記請求權，或國家基於公法關係（例如徵收程序）而原始取得土地所有權，在私人或國家依法完成所有權登記前，第三人因信賴登記，而自無權處分之人取得所有權，真正權利人或國家仍無排除第三人之所有權，主張其始為真正所有權人之餘地，亦經最高法院88年度台上字第2177號判決闡明在案。
⑷本件原告於56年間，因買賣取得坐落臺北縣○○鄉（現改制
為新北市○○區○○○○段○○寮小段（以下簡稱○○寮小段）○○、○○、○地號等3筆土地（持分各1/3），嗣該3筆土地因重劃分割為○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○、24-5、○○、○○-2、○○、○○地號等12筆土地，該12筆土地於56年間係屬「非都市計畫區土地」，嗣「○○都市計畫案」於60年10月5 日發布實施，上開12筆土地之使用分區於72年間變更為「農業區」，迨73年7 月7 日發布實施「變更○○都市計畫（1.部分農業區為住宅區、商業區、工業區、公園、市場、廣場、機關、抽水站、堤防、道路、人行步道2.部○住○區○道路○○○○道路為堤防）案」，上開12筆土地中○○、○○、○○、○○、○○、○-5、○○、○○-2、○○地號等9 筆土地使用分區為「住宅區」，另○○、○○、○○地號等3 筆土地為「道路用地」，自73年7 月7 日迄今皆未再變更，有新北市政府101 年11月27日北府城測字第1012949463號函（以下簡稱新北市政府101年11月27日函）影本1 份附卷可佐。
⑸經查原告前於96年間有就系爭○○寮小段○○、○○、○○、
○○、○○、○○、○○、○○-5、○○、○○-2、○○、○○地號等12筆土地，辦理土地所有權移轉登記予其兄陳玉虎，嗣撤回該登記申請案；迨99年1 月27日，原告持三重簡易庭96年8 月30日核定之○○區調解委員會調解書，至新莊稅稽分處申報土地增值稅（納稅義務人為原告，承受人為陳玉虎《即原告之兄》）。茲原告起訴主張坐落系爭○○寮小段○○、○○、○地號等3 筆土地（所有權持分各1/3 ），雖登記為原告1 人名義，惟實係其與兄弟陳玉龍、陳玉虎合資購地共有云云，並提出台北縣○○鄉調解委員會72年調字第1518號調解書（見原證1 ）及臺北縣政府78年5 月16日七八北府地四字第143654號函（見原證2 ）暨陳玉龍、陳玉虎出所提「補償費具領書」等件影本為證。惟查：
①按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。
②且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立
之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是在稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，然有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，故稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
③次按所謂「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一
方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。
④再按所謂信託，係指信託人為自己或第三人之利益，以特
定財產為信託財產，移轉予受託人管理或處分，以達成一定之經濟上或社會上之目的之行為；受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約所定內容為積極之管理或處分；倘信託人僅將其財產在名義上移轉予受託人，而有關信託財產之管理、使用或處分悉仍由信託人自行為之，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性，亦經最高法院71年度台上字第2052號、83年度台上字第3172號、88年度台上字第3041號判決揭示甚明。
⑤本件系爭3筆土地所有權持分各1/3，係自56年間起即登記
在原告1人名下，迄至99年1月27日申報土地增值稅時止之前，均為原告1人所有（持分各1/3），有土地登記謄本在卷足憑，復為原告所不爭執，自堪認為真正。是原告所稱借名登記一節，既與上述系爭土地所有權移轉登記（包括重劃分割登記等）異動事實相悖，本無可採，即便所言屬實，徵諸前揭說明，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即原告陳玉治）為所有權人。
⑥第以依新北市政府101年11月27日函顯示，系爭12筆土地
在56年間係屬「非都市計畫區土地」，迄72年間變更為「農業區」，惟查陳玉虎於同（72）年間向臺北縣○○鄉調解委員會聲請調解（72調字第1518號），經與原告達成調解（注意：本次調解陳玉龍並未參與），承認陳玉虎就系爭○○寮小段○○、○○、○地號等3筆土地（持分各1/3）保有持分1/3之權利，有上開調解書及新北市政府101年11月27日函等件影本在卷可稽。衡之常情，苟原告所稱系爭3筆土地（所有權持分各1/3）實係其與陳玉龍、陳玉虎共有一節屬實，陳玉虎既於72年間聲請調解，以原告與陳玉龍、陳玉虎3人係兄弟此點觀之，按理應協同陳玉龍共同參與該次調解，方屬合理，其竟僅以陳玉虎1人為對象，本有可議；再者，縱令僅與陳玉虎達成調解，當時（72年間）距56年間登記在原告1人名下，已相隔近16年，即可依該調解書逕為辦理所有權移轉登記，原告捨此不為，自令人質疑；況原告既與陳玉虎成立調解在先（72調字第1518號），已具執行名義，復在96年8月○○日、96年9月4日分別與陳玉虎、陳玉龍達成調解，而非3人共同調解，自啟人疑竇，且其既分與陳玉虎、陳玉龍成立調解，果所稱系爭3筆土地（持分各1/3）各有持分1/3權利一節為真，按理亦應一併處理，焉有於99年1月27日反僅以陳玉虎1人為對象，申辦土地有權移轉登記，所為俱與一般事理之常有間，要難信實。
⑦又查原告前於96年間有就系爭○○寮小段○○、○○、00-0
00-00、○○、○○、○○、24-5、○○、○○-2、○○、○○地號等12筆土地，申請辦理土地所有權移轉登記予陳玉虎，嗣又撤回，原告雖稱係因臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處（以下簡稱新莊稅稽分處）於96年10月26日以北稅莊（一）字第0960041498號函（以下簡稱新莊稅稽分處96年10月26日函）通知，略以系爭○○寮小段○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○-2、○○、○○地號等10筆土地，因已非供作農業使用，核與土地稅法第○○條規定不符，應改課地價稅，致須在繳納土地增值稅以外，另補繳地價稅，遂於96年11月21日撤回上開土地所有權移轉登記申請案云云，並提出新莊稅稽分處96年10月26日函（原證5 參照）及新莊稅稽分處96年11月23日北稅莊
（一）字第0960045469號函（以下簡稱新莊稅稽分處96年
11 月23 日函，見原證7 ）影本各1 份為證。⑧然查地價稅與土地增值稅之稅目不同，性質各異，本無互
為因果關係，且原告自承伊已於96年11月29日如實繳納系爭○○寮小段○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○-2、○○、○○地號等10筆土地之地價稅在案，足見其96年間申請又撤回之系爭○○寮小段○○、○○、○○、○○、○○、○○、○○、24-5、○○、○○-2、○○、○○地號等12筆土地所有權移轉登記予陳玉虎一案，核與地價稅之徵納無涉甚明。且原告與陳玉虎於96年8月○○日調解在先，復於96年9 月4 日與陳玉龍調解在後（見原證4 所附台北縣○○鄉調解委員會96年民調字第0205號調解書影本），倘原告所稱系爭3 筆土地（所有權持分各1/3 ）係其與陳玉龍、陳玉虎共有一節為真，按理，其既分別於96年8 月○○日、96年9 月4 日，各與陳玉虎、陳玉龍達成調解，衡情自應於96年間之土地所有權移轉登記案，以陳玉虎、陳玉龍2 人為對象一次辦畢產權登記，方符經濟效果，其僅以陳玉虎1 人為對象，自令人起疑；況該2 件調解案均係於96年間調解成立，豈有於繳納補徵之地價稅後，反延至99年1 月27日始申辦予陳玉虎1人而已（所持依據仍為台北縣○○鄉調解委員會96年民調字第0189號調解書），所為有違經驗法則，殊難信其所稱為實在。
⑨再按調解成立係以雙方當事人合意為基礎，調解委員會並
未作實質審查，僅於當事人間有其效力，該效力存在於當事人間及其繼受人，且為私法上權義關係之確定，對於被告之基於公法關係核課稅捐尚無拘束力。就本件言，即便上開調解書確係基於原告分別與陳玉虎、陳玉龍間之合意，惟因調解成立係以雙方當事人合意為要件，調解委員會既未作實質審查，亦未針對系爭3筆土地（所有權持分各1/3）係原告與陳玉龍、陳玉虎共有之真實性為任何實質認定，自難依調解書所載內容即逕認系爭土地所有權移轉登記原因之合法性。原告忽略調解乃當事人就私法上之爭執互相讓步而成立之合意，與判決係法院對於訴訟事件所為公法之意思表示，其本質有所不同，要難相提併論，殊無依調解書所載內容，即遽以認原告所稱系爭○○寮小段○○、○○、○地號等3筆土地（所有權持分各1/3），係其與陳玉龍、陳玉虎所合資購買共有，尚不得據此持以拘束公法上之課徵關係。此外，原告空稱原登記在其名下之系爭土地，係其與陳玉龍、陳玉虎所合資購買，卻迄乏提出任何積極事證加以證明，依首開舉證責任之法理，自難認其主張為真正。
⑩至原告主張本件有信託情形一節；惟查所謂信託，乃委託
人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產將之移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為。本件系爭○○寮小段○○、○○、○○地號等3 筆土地所有權（持分各1/3 ），自56年間起迄至99 年1月27日申報土地增值稅時止之前，均登記為原告1 人所有（持分各1/3 ），乃原告所不爭執之事實。是本件自始即無所謂陳玉虎、陳玉龍2 人將其「一定財產」（即系爭土地）為信託財產，將之移轉於受託人（即原告）由其管理或處分之情形，核與信託無涉，自無礙於原告確係系爭土地實際所有權人之事實之認定。徵諸前揭信託法理說明及最高法院71年台上字第2052號裁判「85年1 月26日信託法公布前，實務上所認可之信託行為，乃指委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將其移轉於受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為。」意旨，原告所稱核不足採。
⑹基於上開實證因素，本件被告以系爭○○寮小段○○、○○、
○地號等3筆土地（所有權持分各1/3），自56年間起迄至99年1月27日申報土地增值稅案止，均係登記為原告1人所有（持分各1/3），是原告前於96年間無償移轉上開土地各1/3持分予陳玉虎，自屬贈與行為，其所主張系爭土地為其與陳玉龍、陳玉虎3人所合資購買共有一節，因未能提示具體事證供核，依行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自不能認其主張為真實，即非無憑。
⑺從而，被告依查得資料以原告涉有贈與情事，通知其補報贈
與稅，原告雖於期限內申報，惟申報贈與金額為0元，被告乃依查得資料，按系爭土地移轉日公告土地現值核定其贈與金額為7,098,497元，加計本（即96）年度前次贈與金額為7,098,497元，核定原告96年度贈與總額為14,196,994元、贈與淨額為13,086,994元，應納稅額為1,794,704元，所為核定，依前述法條規定及說明，於法洵無不合。
綜上所述，本件被告所為原處分，揆諸首揭法條規定及上開判決意旨、法理暨前述說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 1 月 17 日
書記官 劉 育 伶