臺北高等行政法院判決
101年度訴字第1396號101年11月13日辯論終結原 告 施順隱
施進財施金鳳共 同訴訟代理人 林雯澤 律師
徐惠珍 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）訴訟代理人 邢愷明
陳瑄翎上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101年7月9日府訴字第10109097300號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）原告施金鳳、施順隱分別共有之臺北市○○區○○段○○段00000、00000地號（權利範圍各為1/2）等2筆土地，及原告施進財○○○區段○○段○○○○號土地（權利範圍全部），前經原告等3人於民國（下同）95年9月4日向被告所屬北投分處申請上開3筆土地（下稱系爭土地）按工業用地稅率課徵地價稅，經該分處審認系爭土地之使用分區為第2種工業區，供○○○○股份有限公司（100年8月1日起更名為○○○○股份有限公司，下稱○○○○公司）使用，符合土地稅法第18條第1項第1款規定，乃以95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100號函，核定系爭土地自95年起按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告所屬北投分處於99年4月25日派員至現場勘查，查得○○○○公司（北投營業所）已於98年8月18日遷移至他址，系爭土地原核定適用特別稅率之原因消滅，乃分別以99年5月17日北市稽北投甲字第09930809100號、第00000000000號函通知原告等3人，系爭土地自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅在案。
（二）嗣被告所屬北投分處查得系爭土地非屬經濟部工業局（下稱工業局）依獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區土地，乃審認系爭土地供○○○○公司使用期間非屬土地稅法第18條第1項第1款規定之工業用地，乃分別以100年3月14日北市稽北投甲字第10034038100號函、第00000000000號函通知原告等3人，系爭土地應自95年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵95年至98年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計新臺幣（下同）1,184,050元，及撤銷被告所屬北投分處上開95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100號函及99年5月17日北市稽北投甲字第09930809100號函、第00000000000號函。原告等3人不服，申請更正，未獲變更，乃申請復查，經被告以100年7月25日北市稽法乙字第10031818000號復查決定：「復查駁回。」原告等3人仍不服，於100年8月24日提起訴願，嗣經臺北市政府以100年11月18日府訴字第10009140800號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為處分。」被告依臺北市政府訴願決定撤銷意旨重新審查後，以101年4月16日北市稽法乙字第10130833900號復查決定（下稱原處分）：「復查駁回。」原告等3人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告施金鳳、施順隱分別共有臺北市○○區○○段○○段00000、00000地號（權利範圍各為1/2）等2筆土地，及原告施進財○○○區段○○段○○○○號土地（權利範圍全部），前經原告等3人於95年9月4日向被告所屬北投分處申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅，經被告所屬北投分處審認系爭土地之使用分區為第2種工業區，供○○○○公司使用，符合土地稅法第18條第1項第1款規定，乃以95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100號函，核定系爭土地自95年起按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被告所屬北投分處於99年4月25日派員至現場勘查，查得○○○○公司（○○營業所）已於98年8月18日遷移至他址，系爭土地原核定適用特別稅之原因消滅，乃分別以99年5月17日北市稽北投甲字第09930809100號函、第00000000000號函通知原告等3人，系爭土地自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅在案。未料，被告所屬北投分處復查得系爭土地非屬工業局依獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區土地，認為系爭土地原供○○○○公司使用期間，非屬土地稅法第18條第1項第1款規定之工業用地，乃分別以100年3月14日北市稽北投甲字第10034038100號函、第00000000000號函，通知原告等3人系爭土地應自95年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵95年至98年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計1,184,050 元，及撤銷被告所屬北投分處95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100 號函及99年5 月17日北市稽北投甲字第09930809100 號函、第0000000000號函。原告等3 人不服，申請更正，未獲變更，乃申請復查，經被告以100 年7 月25日北市稽法乙字第10031818000 號復查決定：「復查駁回。」原告等3 人不服，提起訴願，經臺北市政府100 年11月18日府訴字第10009140800 號訴願決定撤銷上開被告100 年7 月25日北市稽法乙字第10031818000 號復查決定。被告重新審查後，再以原處分駁回復查，原告等3 人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提本件行政訴訟。
（二）被告所屬北投分處100年3月14日北市稽北投甲字第10034038100號函、第00000000000號函及被告100年7月25日北市稽法乙字第10031818000 號復查決定，與本件訴願決定，均違背行政程序法第117 條明定之「信賴保護原則」，損害原告等3 人權益，因而有撤銷之事由：
1.按「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」、「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。……」、「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」、「第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」行政程序法第117條、第118條前段、第119條、第121條第1項定有明文。是依前揭規定可知，違法行政處分，無論是授益處分或負擔處分，在法定救濟期間經過後，原處分機關或其上級機關得依職權為全部或一部之撤銷，但如撤銷對公益有重大危害；或受益人授予利益之行政處分，其信賴值得保護，且其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益，則不得撤銷。
2.次按行政程序法第117條第2款規定，違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但受益人無同法第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者，不得撤銷。又信賴保護原則之適用，須符合以下三要件：⑴須有信賴基礎：首先需有一個令人民信賴之國家行為，換言之，必須有一個有效表示國家意思之「法的外觀」，亦即「行政機關決定之存在」；⑵須有信賴表現：指當事人因信賴而展開具體信賴行為，例如運用財產及其他處理行為，而有產生法律上變動之情形，亦即「已就其生活關係為適當的安排者」；⑶須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言甚明。
3.原告等3人符合「信賴保護原則」之「信賴基礎」要件：⑴查原告等3人共有系爭土地，前於95年9月4日向被告所
屬北投分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，經被告所屬北投分處審認系爭土地之「使用分區為第2種工業區」，且供○○○○公司使用，符合土地稅法第18條第1項第1款規定，乃以95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100號函，核定系爭土地自95年起按工業用地稅率課徵地價稅在案。
⑵基此，被告所屬北投分處已於95年10月19日作成「北市
稽北投甲字第09561079100號函」，核定系爭土地自95年起按工業用地稅率課徵地價稅，此一函文，係特定針對原告等3人所申請之案件，所為具有核准法律效力之行政行為，自具備「行政處分」之性質。此亦有司法院釋字第423號解釋意旨、行政程序法第92條及訴願法第3條均明文揭示所謂行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為。在在可明行政處分之定義。⑶又「減免地價稅」之處分為具有確認性質之處分，同時
減輕或免除土地所有權人繳納地價稅之義務，自亦具有「授益行政處分」之性質。因此，被告所屬北投分處95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100號函屬授益行政處分，具備「行政機關決定已存在」之現實狀態，原告等3人信賴之此一有效之「行政機關決定」，且針對此一國家意思之「法的外觀」，自具備信賴基礎。
4.本件原告等3人符合「信賴保護原則」之「信賴表現」要件：
⑴所謂信賴表現，乃人民基於行政機關所為行政處分具備
法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其社會活動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為（含作為與不作為）乃屬「信賴表現」。信賴表現會因時間之經過，隨著信賴基礎之深化，而有更明顯的動作外觀。然而，信賴基礎與信賴表現間之因果聯結未必是前後二個時點之單向式順向連結（即單一之信賴基礎事實發生在前，而單一之信賴表現行為存在在後），而有可能是一個回饋式的交絡過程（類似前述之多回合賽局）。換言之，當行政機關之作為對人民形成法之信賴，而人民做了對應之規劃安排，無論是積極作為或消極不作為，在互動過程中，均能形成「信賴基礎」與「信賴表現」。⑵本件原告等3人於94年6月30日與○○○○公司簽署「不
動產租賃確認書」，將系爭土地租賃予該公司，惟因當年租金每月每坪520元（含租賃所得稅）過於低廉，如原告將同地段房屋出租予其他行業使用，諸如租予○○電腦股份有限公司使用，每月每坪高達1,110元至1,640元不等，此有原告所提供○○○○不動產租賃確認書、房屋租賃契約書可稽，顯見原告確實以低價出租予○○○○公司，當時也是考量是否可以藉由「減免地價稅」來貼補，否則將「解約」另轉租他人使用。
⑶原告等3人於95年9月4日以系爭土地經臺北市政府依都
市計畫法劃定使用分區為第2種工業區，且後核准貨運業（使用組別第38組倉儲業）設置，又經主管機關臺北市政府、經濟部、交通部核准貨運業設置，向被告所屬北投分處申請依土地稅法第18條第1項第1款減免地價稅經核准，因此合理信賴被告所屬北投分處95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100號函，認為系爭土地出租予○○○○公司能減免地價稅，對於過於低廉的租金也是一種「補貼」，始決定不與○○○○公司解除租賃契約，繼續出租予該公司使用。
⑷準此，原告等3人因善意信賴被告所屬北投分處95年10
月19日北市稽北投甲字第09561079100號函之行政處分，始不解除租賃契約，反而將系爭土地繼續出租予○○○○公司使用，誠已具備信賴上開行政處分之「消極不作為」與「積極作為」，而原告作此對應之規劃安排，與被告所屬北投分處在互動過程中，已經形成「信賴基礎」與「信賴表現」。未料，事隔5年之後，被告始以原告等3人當初申請減免地價稅不符規定，逕而撤銷上開對原告等3人之「授益處分」，重新補徵優惠地價稅與一般地價稅之差額1,184,050元，對原告等3人已發生「現實上無可回復之經濟上損害」，揆諸上開規定，原告等3人業已具備「信賴表現」之要件。
⑸關於被告辯稱原告等3人於94年6月30日與○○○○公司
簽訂租約，而被告所屬北投分處係95年10月19日准許申請按工業用地稅率課徵地價稅，難謂原告等3人係信賴該分處95年10月19日以北市稽北投甲字第09561079100號函而低價出租云云。惟查，信賴保護原則要件之一「信賴表現」，指當事人因信賴而展開具體信賴行為，其中包括積極行為及消極行為，因此，如果當事人因為信賴行政機關之行政處分，而有產生法律上變動之情形，亦即「已就其生活關係為適當的安排」，符合此一要件。
⑹原告等3人與○○○○公司簽署「租賃確認書」，雖早
於向被告所屬北投分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，然而，系爭土地位於臺北市北投區，相同地點之工廠的出租價格，在97年9月間的價格，例如臺北市○○區○○街○○○號0 樓一坪1,640 元（含稅）、○市區○○街○○○號0 樓一坪1,150 元（含稅）、○市區○○街○○○號0樓 一坪1,110 元（含稅），均高於系爭土地出租予○○○○公司的一坪520 元（含稅），原告等
3 人確實出租金額過低，而有解除租約之打算，實係基於信賴被告所屬北投分處核准按工業用地稅率課徵地價稅，始繼續出租○○○○公司使用，此種消極不解約之行為，亦屬上開信賴保護原則要件之一「信賴表現」範圍，已如前所述，被告之答辯，自難採信。
⑺又被告辯稱土地之出租及租金之議定，係屬出租人與承
租人雙方之合意，解約亦同云云，然而，租賃契約雖屬雙務契約，但並非不能經○○○○公司同意而解除契約，甚或片面解約，而後果是原告等3人甘願所承擔即可。被告忽略至此，卻率認為「意圖解約」僅屬原告等3人之願望、期待，對原告等3人自屬不公道之辯解。
5.本件原告等3人符合「信賴保護原則」之「須信賴值得保護」要件：
⑴按行政程序法第119條明定：「受益人有下列各款情形
之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」此為學者或實務所稱「善意信賴不值得保護」之情形。
⑵本件原告等3人於95年9月4日基於系爭土地業經臺北市
政府依都市計畫法劃定使用分區為第2種工業區，且後核准貨運業（使用組別第38組倉儲業）設置，又經主管機關臺北市政府、經濟部、交通部核准貨運業設置，乃基於合理信賴及正確認事用法，認為符合土地稅法第18條第1項第1款「工業用地」之規定，而向被告所屬北投分處申請辦理，且經被告所屬北投分處以95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100號函核准，均為合理善意信賴法律規定及行政機關之處分，顯見原告並無以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者，亦未對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者，或明知行政處分違法或因重大過失而不知者。是以，原告並不具備行政程序法第119條而有善意不值得信賴之情。
⑶關於土地稅法第18條第1項第1款「工業用地」之內涵，
此連被告都無法釐清，此由被告所屬北投分處99年5月17日北市稽北投甲字第09930809100號函、第00000000000號函，及100年3月14日北市稽北投甲字第10034038100號函、第00000000000號函，再三證明被告所屬北投分處錯誤頻頻。經原告等3人申請復查，被告100年7月25日北市稽法乙字第10031818000號復查決定又經臺北市政府100年11月18日府訴字第10009140800號訴願決定撤銷，發回重新釐清後另為處分，此次係針對土地稅法第18條第1項所謂「目的事業主管機關」有疑義，顯見本條法規在適用上確實有其困難處，導致被告錯誤頻頻。
⑷準此，土地稅法第18條第1項第1款之「目的事業主管機
關」、「工業用地」，在適用上，確有其爭議之處，且此一爭議層出不窮，於財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函又再說明：「本案汽車貨運業未辦理工廠登記，其所有乙種工業區土地可按工業用地特別稅率課徵地價稅，經函准內政部99年6月7日台內地字第0990115471號函復略以……準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準。」顯示此一條文之適用於實務上，確實有極大之爭議，難以苛責原告等3人於申請案提出之初，即有優於行政人員具備高度專業法律知識。因此，原告等3人並無任何不正當手段造成被告核定錯誤甚明。
6.原告之「信賴利益」顯然較原處分撤銷或變更所欲維護之公益更值得保護：
⑴按信賴保護所生之法律效果，原則上乃是對行政機關變
更法效決策形成一種限制。而在授益處分之情形，信賴保護之成立足以使行政機關撤銷違法處分之權限受到抑制或剝奪。
⑵本件被告雖具維護稅收平等之公益性，惟被告補徵稅金
為：系爭土地自95年至98年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅1,184,050元，相較於原告，系爭土地位於臺北市○○區○段，總面積1,087坪，其合理之租金每坪每月至少約有600元，每月租金應為652,200元，但原告等3人因信賴被告所屬北投分處95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100號函，而未解除與○○○○公司間之租賃契約，等於每個月損失86,960元，自95年11月起算至解除契約98年8月18日止，總計34個月，相當於原告等3人總計損失達2,956,640元，此種計算方式還不包括合約中「逐年調漲」，對於原告等3人損失至少超過2,956,640元以上。兩相比較，原告等3人所受損害高於被告損害甚明，更值得應受保護。
7.綜上說明，本件原告等3人業已符合行政程序法第117條之信賴保護原則，被告卻以100年3月14日北市稽北投甲字第10034038100號函、第00000000000號函及100年7月25日北市稽法乙字第10031818000號復查決定，要求原告等3人必須補徵95年至98年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計1,184,050元，從未考量原告等3人對於信賴被告所屬北投分處95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100號函所受損失，而訴願決定亦未察，竟駁回原告等3人之訴願，顯有違誤之處。再退萬步言之，本件訴願決定有3位委員均以不同意見書表達反對見解，審認原告等3人應受信賴保護原則之保護，顯見訴願決定亦存在評議上的爭議性。
（三）訴願決定違背行政程序法第102 條、第96條第1 項第2 款規定，而有應撤銷發回之必要：
1.按「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」行政程序法第102條定有明文。又「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰……二、主旨、事實、理由及其法令依據。」行政程序法第96條第1 項第2 款亦有明文。
2.本件被告以100年3月14日北市稽北投甲字第10034038100號函、第00000000000號函及100年7月25日北市稽法乙字第10031818000號復查決定，要求原告等3人必須補徵95年至98年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅計1,184,050元，撤銷原告等3人之原本之授益行政處分。然而，上開不利原告等3人之處分作成前，被告從未依行政程序法相關規定給予原告等3人陳述意見機會，已經違反行政程序法第102條、第96條第1項第2款之規定。另外，訴願決定駁回原告等3人請求，但遍覽訴願決定之理由，對於維持被告100年3月14日北市稽北投甲字第10034038100號函、第00000000000號函及100年7月25日北市稽法乙字第10031818000號復查決定所欲維護公益為何？何以撤銷上開行政處分所欲維護公益會大於原告等3人之信賴利益？均隻字未提。換言之，訴願決定在公、私法益之權衡時，對原告等3人之信賴利益並未進行量化之處理，而公益之具體內容亦未為具體之論述，即行論斷本件信賴之私益顯然小於公益，自有訴願決定理由不備之處。
（四）再退萬步言之，被告剝奪原告等3人之補正機會，違背行政程序法第6條之平等原則、第8條之誠信原則，顯見被告整體行政行為違誤，嚴重損及原告等3人之權益：
1.按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第6 條定有明文。又「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」同法第8 條亦有明文。是以，行政機關無論地政、戶政、稅捐機關等，對於人民申請案件，如有缺漏，均應按照行政慣例上賦予限期命人民「補正」，且對任何人民均應一體適用，俾利人民對於行政機關之行政行為產生正當合理之信賴，此有「地價稅減免稅地申請作業流程圖」可參。
2.依財政部77年2月2日台財稅第000000000號函釋：「主旨：汽車路線貨運業承購政府規劃之工業用地、自建倉房，可否比照其他工廠用地及建物減免地價稅、土地增值稅及房屋稅案，復如說明。說明：二、地價稅部分：工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條所規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅。……。」可知，工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符相關規定，仍可依土地稅法第18條第1項第1款規定，按千分之十稅率課徵地價稅。
3.再依財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋要旨：「主旨：工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第
18 條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」由上開函文亦可知，工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合要件，可免附工廠登記證，亦可依土地稅法第18條第1項第1 款減免地價稅。
4.準此，本件原告等3人將系爭土地（工業區土地）供○○○○公司使用，如符合相關規定，仍可免附工廠登記證，亦可依土地稅法第18條第1項第1款減免地價稅。然而，原告等3人於95年9月4日申請減免地價稅時，卻因被告發生嚴重的認定錯誤，未在當時即能認定原告等3人之申請案未符合工廠管理輔導法所定之工廠，或未獲工業局核定規劃使用，錯誤核准原告等3人之申請案。因此，被告也未依照一般行政程序先行通知原告等3人、給予限期命原告等3人將系爭土地送請臺北市政府產業發展局核准認定，卻遲至5年後因發現錯誤，直接撤銷原本授益處分，導致原告等3人喪失原有之補正機會。
5.準此，本件原告等3人因被告發生認定錯誤之事實，均如前述，而對於原告等3人被剝奪補正之機會，造成原告等3人產生「95年至98年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅1,184,050元」之損害，顯然違背行政程序法第6條之平等原則及第8條之誠信原則，確有撤銷訴願決定以維護原告等3人權益之必要。
（五）依據財政部86年7 月31日台財稅第000000000 號函釋意旨，如工業區土地供貨櫃運輸倉儲業使用，符合要件免附工廠登記證，可申請工業用地稅率課徵地價稅，並無違反土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1 款、第14條第1 項第1 款之規定：
1.按前揭財政部86年7 月31日台財稅第000000000 號函釋意旨可知，貨櫃運輸倉儲業無法取得工廠登記證，但如「符合目的事業主管機關核定規劃之用途使用」、「領有營利事業登記證」，自可依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅。
2.經查，原告等3 人將系爭土地出租予○○○○公司使用，該公司領有營利事業登記證，故依上開財政部函釋見解，原告等3 人如依「目的事業主管機關核定規劃之用途使用」，仍可依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，並非被告辯稱所謂：土地稅法第18條第1 項第1 款所稱之工業用地，係以「製造業」為主要對象云云。
3.又依上開財政部函釋有所謂「目的事業主管機關」，是否等同於被告所稱「工業主管機關」？尚有疑義。被告逕自認定兩者相同，其中理由為何，並無說明。況由上開財政部函釋內容，所謂「目的事業主管機關」，似應指倉儲貨運業之主管機關而言。換言之，如果倉儲運輸業設置於工業區土地，如果符合倉儲運輸之使用目的，則其申請按工業用地稅率課徵地價稅，即無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之疑慮，被告於原告等3人於95年提出申請時，即可命其補正，亦不致於至今日無可補正，已經嚴重損害原告權益。
（六）被告所提最高行政法院100年度判字第1092號判決，係針對「租稅之核課及免除決定其性質上為確認性質之行政處分」，核與本件無涉：
1.按行政處分，係指行政機關就公法上具體事件所為之決定或其他公權力措施而對外直接發生法律效果之單方行政行為，為行政程序法第92條第1項所明定。
2.關於本件原告等3人於95年間向被告所屬北投分處申請按工業用地稅率課徵地價稅，係原告等3人依據具體事項，向該分處申請核課，該分處有權為「准許處分」或「駁回處分」，其中自有其行政裁量決定權，並非一般單純的「課稅決定」，僅為確認性質的行政處分。況且，最高行政法院100年度判字第1092號判決僅確認「租稅之核課及免除負擔之決定」，與本件事實並不相同，被告率爾比附援引，自屬不當。
（七）綜上所述，原處分及訴願決定之認事用法，均有違誤，應予撤銷。
（八）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）原告施進財所有臺北市○○區○○段○○段○○○○號土地，宗地面積1,108.97平方公尺，權利範圍為全部；原告施金鳳、施順隱○○○區段○○段00000、00000地號等2筆土地，宗地面積分別為2,241.62平方公尺及243.43平方公尺，原告施金鳳及施順隱各自持有權利範圍皆為1/2，應有部分面積分別為1,120.81平方公尺及121.72平方公尺，系爭土地使用分區皆為第2種工業區，原出租供○○○○公司興建臺北市○○區○○街○○○號建物，供該公司從事汽車貨運業、路線汽車貨運業、汽車貨櫃貨運業與倉儲業務等之用，經被告所屬北投分處於95年10月19日以北市稽北投甲字第09561079100號函核准系爭土地自95年起適用工業用地稅率課徵地價稅。嗣該分處查得系爭土地承租人○○○○公司○○營業所於98年8月18日遷至他址，致原核定適用特別稅率之原因消滅，乃於99年5月17日以北市稽北投甲字第09930809100號函、第00000000000號函核定系爭土地自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅。
（二）嗣被告所屬北投分處查得系爭土地非屬目的事業主管機關即工業局核定規劃使用之工業土地，乃依稅捐稽徵法第21條規定，於100年3月14日以北市稽北投甲字第10034038100號函、第00000000000號函核定補徵系爭土地95年至98年按一般用地稅率與工業用地稅率課徵之差額地價稅，稅額共計1,184,050元，同時撤銷該分處95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100號函及99年5月17日北市稽北投甲字第09930809100號函、第00000000000號函處分。原告等3人不服，於100年4月21日申請更正，未獲變更，原告仍不服，申請復查，經被告於100年7月25日以北市稽法乙字第10031818000號復查決定駁回。原告仍表不服，提起訴願，經臺北市政府於100年11月18日以府訴字第10009140800號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為處分。」嗣被告依訴願決定撤銷意旨重新審查後，於101年4月16日以原處分駁回。原告不服，提起訴願，經臺北市政府於101年7月9日以府訴字第10109097300號訴願決定駁回，原告仍表不服，乃向本院提起行政訴訟。
（三）稅捐稽徵法第21條第1項第2款及第2項規定：「稅捐之核課期間，依下列規定：二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」同法第35條規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依下列規定，申請復查……。」土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第15條第1項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」同法第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依下列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分加徵千分之十五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地七公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」同法第18條第1項第1款規定：
「供下列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」土地稅法施行細則第13條第1款規定：「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地價稅之土地，指下列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」同細則第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……」促進產業升級條例第4條第1項規定（99年5月12日廢止）：「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣(市)為縣(市)政府。」都市計畫法第1條規定：「為改善居民生活環境，並促進市○鎮○○街有計畫之均衡發展，特制定本法。」同法第32條規定：
「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區域或特定專用區。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程度之使用管制。」同法第85條規定：「本法施行細則，在直轄市由直轄市政府訂定，送內政部核轉行政院備案……」行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」同法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」同法第102條：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」同法第103條規定：
「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰一、大量作成同種類之處分。二、情況急迫，如予陳述意見之機會，顯然違背公益者。三、受法定期間之限制，如予陳述意見之機會，顯然不能遵行者。四、行政強制執行時所採取之各種處置。五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。六、限制自由或權利之內容及程度，顯屬輕微，而無事先聽取相對人意見之必要者。七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。八、為避免處分相對人隱匿、移轉財產或潛逃出境，依法律所為保全或限制出境之處分。」同法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」同法第118 條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」同法第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」同法第121條規定：「第一百十七條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。前條之補償請求權，自行政機關告知其事由時起，因二年間不行使而消滅；自處分撤銷時起逾五年者，亦同。」臺北市都市計畫施行自治條例第26條規定：「市政府得依本法第三十二條第二項規定將使用分區用建築物及土地之使用再予劃分不同程序之使用管制，並另訂土地使用分區管制自治條例管理。」行為時臺北市土地使用分區管制規則（100年7月22日更名為臺北市土地使用分區管制自治條例）第4條第12款規定：「前條各使用分區劃定之目的如下：十二、第二種工業區：以供外部環境影響程度中等工業之使用為主，維持適度之實質工作環境水準，使此類工業對周圍環境之不良影響減至最小，並容納支援工業之相關使用項目而劃定之分區。……」財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋規定：「主旨：土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五(現行法改為千分之十)計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」財政部77年2月2日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：汽車路線貨運業承購政府規劃之工業用地、自建倉房，可否比照其他工廠用地及建物減免地價稅……地價稅部分：工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅……。」財政部86年7月31日台財稅第000000000號函釋規定：「主旨：工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：二、本案經函准經濟部工業局86年7月12日工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1款、第14條第1項第1款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令釋規定：「工廠管理輔導法於90年3月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅……案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問……」財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋規定：「主旨：土地稅法第18條第1項第1款工業用地之『目的事業主管機關』，係指工業主管機關……說明……二、本案汽車貨運業未辦理工廠登記，其所有乙種工業區土地可否按工業用地特別稅率課徵地價稅，經函准內政部99年6月7日台內字第0990115471號函復略以：『現行條文（即平均地權條例第21條）係於75年6月29日修正發布，針對實際需要擴大不予累進課稅之使用範圍，並明定其適用之條件。……不致產生濫用優惠稅率情形，爰增加『目的事業主管機關』文字，以資明確。以工業用地而言，依立法沿革及立法意旨觀之，應指工業主管機關。』準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1項規定，應以工業主管機關之認定為準。」
（四）卷查原告等3人所有系爭土地，經臺北市政府依都市計畫法編定使用分區為第2種工業區，並出租供○○○○公司起造一層建物，用途為倉儲業（貨運站），此有臺北市政府工務局核發94建字第0540號建照執照存根、95使字第0187號使用執照等執照影本附卷可稽。次按土地稅法施行細則第13條第1款、第14條及財政部91年7月31日台財稅字第0910453050號令釋等規定，指明土地稅法第18條第1項第1款所稱之工業用地，係以製造業為主要對象，包括領有工業主管機關核准之工廠設立許可證或工廠登記證之工廠，及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為之直接使用土地而言。經查依卷附交通部公路總局於98年10月20日核發之交營字第0000000號汽車運輸業營業執照及新竹縣政府於98年3月11日核發之新縣商營字第00000000-0號營利事業登記證可知，○○○○公司獲准營業項目為經營汽車貨運業、路線汽車貨運業、汽車貨櫃貨運業、汽車之修理、車輛保管及倉儲業務等，該公司並未領有工廠登記證，亦非從事物品製造、加工行為，系爭土地非屬工業用地，尚無疑義。
（五）次按土地稅法第18條及財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋等規定，工業用地主管機關為工業主管機關，則其是否按核定規劃使用，自應以工業主管機關之認定為準，此觀諸財政部68年9月14日台財稅第36472號函釋之意旨，亦採取相同見解。又促進產業升級條例（99年5月12日廢止）第4條第1項規定，工業主管機關，在中央為工業局，在直轄市為直轄市政府建設局。職是，土地為製造業廠房用地，且按工業主管機關即工業局（中央）或直轄市政府建設局（直轄市）核定規劃使用者，始得依土地稅法第18條第1項第1款規定按工業用地稅率課徵地價稅。
查系爭土地雖經臺北市政府都市發展局（下稱臺北市政府都發局）於95年12月19日北市都建字第09571964000號函復認定符合臺北市土地使用分區管制規則之規定，惟臺北市政府都發局尚非工業主管機關，系爭土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用，仍應以工業局或臺北市政府建設局（96年9月11日更名為臺北市政府產業發展局）認定為據。被告所屬北投分處為查明系爭土地是否符合工業主管機關核定規劃使用，經詢據臺北市工業主管機關即臺北市政府建設局於95年10月13日北市建一字第09533324100號函復以：「說明二、有關旨揭土地提供○○○○股份有限公司設置倉儲貨運站乙節，查倉儲貨運業非屬中華民國行業標準分類第C大類製造業，即非『工廠管理輔導法』所稱之工廠，免辦工廠登記證。說明三、至是否符合第2種工業區之規劃，同函副請臺北市政府都市發展局卓處逕復。」及工業局100年3月11日工地字第10000111700號函略以：「說明二：查旨揭地號土地，非屬本局依獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區土地。」是系爭土地既非工業用地，亦未按中央或地方工業主管機關核定規劃使用。雖財政部就汽車路線貨運業及貨櫃運輸倉儲業等無法取得工廠登記證業者所使用土地，如符合一定要件者，以77年2月2日台財稅第000000000號函釋、86年7月31日台財稅第000000000號函釋放寬准按工業用地課徵地價稅，惟依該二函釋意旨可知，並非所有汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲之用地均得適用工業用地稅率課徵地價稅，尚須為工業局核准承購政府規劃之工業區土地，或已按目的事業主管機關即工業主管機關核定規劃之用途使用者，始得例外核准該類土地適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。查系爭土地既非屬工業局核准承購政府規劃之工業區土地，亦非按中央或地方工業主管機關核定規劃使用，已如前述，不符前開財政部函釋例外放寬之要件，依「例外從嚴」法理，自無土地稅法第18條第1項第1款規定按千分之十稅率課徵地價稅之適用，則被告所屬北投分處依稅捐稽徵法第21條規定補徵系爭土地95年至98年按一般用地稅率及工業用地稅率課徵之差額地價稅，洵屬有據。
（六）原告等3人主張其符合信賴保護原則之信賴基礎、信賴表現、信賴值得保護要件，且渠等之信賴利益較原行政處分撤銷或變更所欲維護之公益更值得保護，符合行政程序法第117條明定之信賴保護原則等語。查租稅之核課及免除負擔之決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立係依據法律規定，未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。故在一定期間內，法律分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，即依據稅捐稽徵法第21條第2項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護之適用，最高行政法院100年度判字第1092號判決可資參照。再依司法院釋字第525號解釋略以：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。……又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。……惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護。……」及參照最高行政法院93年度判字第976號判決意旨：「……公法爭訟有信賴保護原則之適用，惟信賴保護原則之適用，尚須符合三要件：（一）須有信賴基礎，即所謂『行政機關決定之存在』；（二）須有信賴表現；（三）須信賴值得保護，亦即無行政程序法第119條所規定之情形而言，又於負擔處分之情形並無適用信賴保護原則之餘地。……」可知，信賴保護原則之適用範圍為授益行政處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更，查原核定系爭土地按工業用地稅率核課地價稅之行政處分為負擔處分，與因行政處分而產生權利之授益處分不同。復按信賴表現係基於其信賴而有具體對外表現行為，即須有一定的處分行為，包括財產之運用或其它之處理，其間應有因果關係存在，且須是正常的善用行為。依原告等3人提供○○○○不動產租賃確認書所載，渠等於94年6月30日即與○○○○公司立約出租系爭土地，租金每月每坪520 元（含租賃所得稅），惟被告所屬北投分處於95年10月19日以北市稽北投甲字第09561079100 號函始依渠等申請核准系爭土地自95年起按工業用地稅率課徵地價稅，則租賃契約簽訂在前，難謂原告等3 人係信賴前開處分而低價出租系爭土地予○○○○公司。且土地之出租及租金之議定，係屬出租人與承租人雙方之合意，解約亦同，尚非出租人單方所能決定，是其主張如未獲被告所屬北投分處核准按工業用地稅率課徵地價稅，即可解約而另轉租他人使用云云，即純屬原告之願望、期待而未有表現其已生信賴之事實，並無信賴表現。則被告所屬北投分處審認系爭土地非屬土地稅法第18條第1 項規定之工業用地，依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵按一般用地稅率及工業用地稅率課徵之差額地價稅，並撤銷原核定按工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分，所維護之處分合法性及租稅公平之公益顯然大於原告等之利益。原告主張，委難憑採。
（七）原告等3人主張被告於不利處分作成前，未依行政程序法相關規定給予陳述意見機會，且未依行政慣例上賦予原告等補正機會，違背行政程序法第6條所揭示之平等原則、第8條所揭示之誠信原則等語。依行政程序法第103條規定，行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認及依法有訴願前先行程序者，得不給予處分相對人陳述意見之機會。查被告所屬北投分處補徵原告等3人所有系爭土地95年至98年差額地價稅之處分，係依據臺北市政府建設局95年10月13日北市建一字第09533324100號函、工業局100年3月11日工地字第10000111700號函、相關法規及財政部令（函）釋等規定，客觀上足資確認系爭土地並無按工業用地稅率課徵地價稅之適用，且依稅捐稽徵法第35條規定，原告於提起訴願前，應先踐行復查申請程序，是被告所屬北投分處於作成補徵稅額處分前，依法得不給予原告等3人陳述意見。況查被告100年6月10日受理原告等3人復查申請後，旋於100年6月14日以北市稽法乙字第10031818010號函通知原告等3人可就申請書不足之處陳述意見，並未剝奪渠等陳述意見之機會，亦無事證不明須由原告等補正情事，並未違反行政程序法第6條、第8條等規定，原告等3人主張，顯係偏執個人主觀之法律見解，核無足採。從而，被告原處分，揆諸前揭法條及財政部令（函）釋等規定並無不合，訴願決定予以駁回，亦無違誤，敬請亮察並駁回原告之訴。
（八）綜上所述，原告之訴應無理由，聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、系爭土地綜合資料、系爭土地95年至98年地價稅課稅明細表、被告100年7月25日北市稽法乙字第10031818000號復查決定書及地價稅繳款書、臺北市政府100年11月18日府訴字第10009140800號訴願決定、原告等3人95年8月17日申請書、原告等3人99年6月21日申請書、原告施進財與訴外人○○○○股份有限公司98年12月8日房屋租賃契約書、○○○○公司100年2月21日100竹貨總務電子字第108號函附臺北市政府工務局95年6月27日95使字第0187號使用執照、交通部公路總局98年10月20日交營字第1000674號汽車運輸業營業執照、○○○○公司基本資料、○○○○公司○○營業所96年至98年營收資料、原告等3人100年4月21日更正申請書、被告所屬北投分處100年5月2日北市稽北投甲字第10030609601號函、第00000000000號函附95年至98年期補徵地價稅繳款書、交通部公路總局新竹區監理所98年10月22日竹監運字第098016933 號函、被告所屬北投分處95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100 號函、被告所屬北投分處95年9 月25日北市稽北投甲字第09561079120 號函、第00000000000 號函、臺北市政府建設局95年10月13日北市建一字第09533324100 號函、臺北市政府都發局95年10月16日北市都規字第09535311600 號函、經濟部95年10月16日經商字第09502146520 號函、臺北市政府都發局95年10月20日北市都規字第09505858300 號函、臺北市政府交通局95年10月24日北市交一字第09535556500 號函、臺北市政府都發局95年12月19日北市都建字第09571964000 號函、被告所屬北投分處99年5 月17日北市稽北投甲字第09930809100 號函、第00000000000 號函、被告所屬北投分處99年7 月16日北市稽北投甲字第09931031800 號函、臺北市政府工務局94建字第0540號建照執照存根、新竹縣政府94年11月29日新縣商營字第00000000-0號營利事業登記證、新竹縣政府98年3月11日新縣商營字第00000000-0號營利事業登記證、工業局
100 年3 月11日工地字第10000111700 號函、被告所屬北投分處100 年3 月14日北市稽北投甲字第10034038100 號函、被告所屬北投分處100 年5 月2 日北市稽北投甲字第10030609600 號函、第00000000000 號函、財政部101 年3 月27日台財稅字第10100014100 號函、被告100 年6 月14日北市稽法乙字第10031818010 號函、原告等3 人與○○○○公司94年6 月30日○○○○不動產租賃確認書、原告施金鳳、訴外人薛○○與○○○○股份有限公司97年7 月1 日房屋租賃契約書等件附於原處分卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、本件兩造之爭點為：系爭土地是否非屬工業局核准承購政府規劃之工業區土地？系爭土地是否屬經中央或地方工業主管機關核定規劃使用？系爭土地是否符合財政部77年2 月2日台財稅第000000000 號函釋、86年7 月31日台財稅第000000
000 號函釋例外放寬准按工業用地課徵地價稅之要件？被告以原處分核定系爭土地自95年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵95年至98年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，有無違誤？原處分有無違反信賴保護原則、平等原則及誠信原則？原處分有無違反行政程序法第102 條規定？訴願決定書有無理由不備之情形？本院判斷如下：
（一）本件應適用之法規及函釋：
1.稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款、第2 項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
2.土地稅法第3 條第1 項第1 款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。」第10條第2 項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第15條第1 項規定：「地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達五倍者，就其超過部分課徵千分之十五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣（市）土地七公畝之平均地價為準。但不包括工業用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」第18條第1 項第1 款規定：
「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」
3.土地稅法施行細則第13條第1 款規定：「依本法第18條第
1 項特別稅率計徵地價稅之土地，指下列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者。一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列規定，向主管稽徵機關申請核定之。一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……」4,平均地權條例第3 條第4 款規定：「本條例用辭之定義如
左︰……工業用地︰指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。」第21條第1 項第1 款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。……」
5.促進產業升級條例第4 條第1 項規定（99年5 月12日廢止）：「本條例所稱工業主管機關︰在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣( 市) 為縣( 市)政府。」
6.都市計畫法第1 條規定：「為改善居民生活環境，並促進市○○○○街有計畫之均衡發展，特制定本法。」第32條規定：「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區域或特定專用區。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程度之使用管制。」第85條規定：「本法施行細則，在直轄市由直轄市政府訂定，送內政部核轉行政院備案……」
7.行為時工廠管理輔導法第2 條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」第10條第1 項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工……。」第13條第1 項第3 款、第2 項規定：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項……三、產業類別。」、「前項第三款產業類別，由中央主管機關公告之。」
8.行為時工廠管理輔導法施行細則第2 條規定：「本法第二條第一項所稱固定場所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。三、廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。四、廠地：指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」
9.行政程序法第6 條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」第8 條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」第102條規定：「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行政處分前，除已依第39條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會。但法規另有規定者，從其規定。」第103 條第5 款、第7 款規定：「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。……」第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第
119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」第118 條規定：「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。但為維護公益或為避免受益人財產上之損失，為撤銷之機關得另定失其效力之日期。」第119 條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」
10.臺北市都市計畫施行自治條例第26條規定：「市政府得依本法第32條第2 項規定將使用分區用建築物及土地之使用再予劃分不同程序之使用管制，並另訂土地使用分區管制自治條例管理。」
11.行為時臺北市土地使用分區管制規則（100 年7 月22日更名為臺北市土地使用分區管制自治條例）第4 條第12款規定：「前條各使用分區劃定之目的如下：十二、第二種工業區：以供外部環境影響程度中等工業之使用為主，維持適度之實質工作環境水準，使此類工業對周圍環境之不良影響減至最小，並容納支援工業之相關使用項目而劃定之分區。……」
12.財政部68年9 月14日台財稅第36472 號函釋：「主旨：土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五( 現行法改為千分之十) 計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。說明：二、查工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」財政部77年2月2 日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：汽車路線貨運業承購政府規劃之工業用地、自建倉房，可否比照其他工廠用地及建物減免地價稅……地價稅部分：工業用地按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者不適用之，為平均地權條例第21條規定。是以領有公司執照及營利事業登記證之汽車路線貨運業，如經經濟部工業局核准承購政府規劃之工業區土地，且確供該事業登記營業項目使用者，准按工業用地稅率課徵地價稅……。」財政部86年7 月31日台財稅第000000000 號函釋：「主旨：工業區內土地供貨櫃運輸倉儲業使用，如符合貴市都市計畫委員會審定之設置條件，其申請依土地稅法第18條規定按千分之十稅率課徵地價稅，可否免附工廠登記等相關證件乙案。說明：二、本案經函准經濟部工業局86 /07/12工（86）五字第024872號函復略以：『工業區內供貨櫃運輸倉儲業使用之土地，因貨櫃運輸倉儲業非屬工廠，無法取得工廠登記證，但如其確已按目的事業主管機關核定規劃之用途使用，領有營利事業登記證者，其申請按工業用地稅率課徵地價稅乙節，似無違土地稅法第18條暨其施行細則第13條第1 款、第14條第1項第1 款之規定，宜予考量辦理。』本部同意該局上開意見。」財政部91年
7 月31日台財稅字第0910453050號令釋：「工廠管理輔導法於90年3 月14日公布施行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅……案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第1項第1 款規定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非所問……」財政部99年7月19日台財稅字第09900244900 號函釋：「主旨：土地稅法第18條第1 項第1 款工業用地之『目的事業主管機關』，係指工業主管機關……說明……二、本案汽車貨運業未辦理工廠登記，其所有乙種工業區土地可否按工業用地特別稅率課徵地價稅，經函准內政部99年6 月7 日台內字第0990115471號函復略以：『現行條文（即平均地權條例第21條）係於75年6 月29日修正發布，針對實際需要擴大不予累進課稅之使用範圍，並明定其適用之條件。不致產生濫用優惠稅率情形，爰增加『目的事業主管機關』文字，以資明確。以工業用地而言，依立法沿革及立法意旨觀之，應指工業主管機關。』準此，工業用地是否符合土地稅法第18條第1 項規定，應以工業主管機關之認定為準。」
（二）經查：原告等3 人所有系爭土地，經臺北市政府依都市計畫法編定使用分區為第2 種工業區，並出租供○○○○公司起造一層建物，用途為倉儲業（貨運站），此有臺北市政府工務局核發94建字第0540號建照執照存根、95使字第0187號使用執照等執照影本附原處分卷可稽（見原處分卷附件5 ）。次按土地稅法施行細則第13條第1 款、第14條規定及財政部91年7 月31日台財稅字第0910453050號令釋內容，均指明土地稅法第18條第1 項第1 款所稱之工業用地，係以製造業為主要對象，包括領有工業主管機關核准之工廠設立許可證或工廠登記證之工廠，及免辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為之直接使用土地而言。又查：依原處分卷附交通部公路總局於98年10月20日核發之交營字第0000000 號汽車運輸業營業執照（見原處分卷附件30）及新竹縣政府於98年3 月11日核發之新縣商營字第00000000-0號營利事業登記證（見原處分卷附件31）可知，○○○○公司獲准營業項目為經營汽車貨運業、路線汽車貨運業、汽車貨櫃貨運業、汽車之修理、車輛保管及倉儲業務等，該公司並未領有工廠登記證，亦非從事物品製造、加工行為，系爭土地非屬工業用地，尚無疑義。
（三）次按土地稅法第18條規定及財政部99年7 月19日台財稅字第09900244900 號函釋內容，可知工業用地主管機關為工業主管機關，則其是否按核定規劃使用，自應以工業主管機關之認定為準，此觀諸財政部68年9 月14日台財稅第36
472 號函釋之意旨，亦採取相同見解。又促進產業升級條例（99年5 月12日廢止）第4 條第1 項規定，工業主管機關，在中央為工業局，在直轄市為直轄市政府建設局。職是，土地為製造業廠房用地，且按工業主管機關即工業局（中央）或直轄市政府建設局（直轄市）核定規劃使用者，始得依土地稅法第18條第1 項第1 款規定按工業用地稅率課徵地價稅。經查：系爭土地雖經臺北市政府都發局於95年12月19日北市都建字第09571964000 號函復認定符合臺北市土地使用分區管制規則之規定（見原處分卷附件12），惟臺北市政府都發局尚非工業主管機關，系爭土地是否按目的事業主管機關核定規劃使用，仍應以工業局或臺北市政府建設局（96年9 月11日更名為臺北市政府產業發展局，見原處分卷附件53）認定為據。被告所屬北投分處為查明系爭土地是否符合工業主管機關核定規劃使用，經詢據臺北市工業主管機關即臺北市政府建設局於95年10月13日北市建一字第09533324100 號函復（見原處分卷附件
9 ）以：「……說明二、有關旨揭土地提供○○○○股份有限公司設置倉儲貨運站乙節，查倉儲貨運業非屬中華民國行業標準分類第C 大類製造業，即非『工廠管理輔導法』所稱之工廠，免辦工廠登記證。說明三、至是否符合第
2 種工業區之規劃，同函副請臺北市政府都市發展局卓處逕復。」等語及工業局100 年3 月11日工地字第10000111
700 號函（見原處分卷附件22）略以：「……說明二：查旨揭地號土地，非屬本局依獎勵投資條例或促進產業升級條例編定開發之工業區土地。」是系爭土地既非屬工業局核准承購政府規劃之工業區土地，亦未按中央或地方工業主管機關核定規劃使用，可堪認定。
（四）又財政部雖就汽車路線貨運業及貨櫃運輸倉儲業等無法取得工廠登記證業者所使用土地，如符合一定要件者，以77年2 月2 日台財稅第000000000 號函釋（見原處分卷附件37）、86年7 月31日台財稅第000000000 號函釋（見原處分卷附件47）放寬准按工業用地課徵地價稅，惟依該二函釋意旨可知，並非所有汽車路線貨運業、貨櫃運輸倉儲之用地均得適用工業用地稅率課徵地價稅，尚須為工業局核准承購政府規劃之工業區土地，或已按目的事業主管機關即工業主管機關核定規劃之用途使用者，始得例外核准該類土地適用工業用地優惠稅率課徵地價稅。經查：系爭土地既非屬工業局核准承購政府規劃之工業區土地，亦非按中央或地方工業主管機關核定規劃使用，業如前述，且不符前開財政部函釋例外放寬之要件，自無土地稅法第18條第1 項第1 款規定按千分之十稅率課徵地價稅之適用，則被告以原處分核定系爭土地自95年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵95年至98年按工業用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：原處分及訴願決定，均違背行政程序法第11
7 條明定之「信賴保護原則」，損害原告等3 人權益，因而有撤銷之事由云云。惟按「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用。」最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。次按「查租稅之核課及免除負擔之決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立係依據法律規定，未經行政救濟裁量範圍之原核課處分，尚難作為信賴基礎。故在一定期間內，法律分別給予人民及國家重為爭執之機會，此即稅捐稽徵法第28條退稅請求權及同法第21條核課期間之對稱性規定。是稅捐稽徵機關發現原核課或免除之行政處分認定事實有誤時，即依據稅捐稽徵法第21條第2 項規定，於核課期間內補徵稅捐，即無信賴保護之適用。」（最高行政法院100 年度判字第1092號判決可資參照。又惟按信賴保護之構成要件須符合：（一）信賴基礎：即行政機關表現在外具有法效性之決策；（二）信賴表現：即人民基於上述之法效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信賴表現」；（三）信賴在客觀上值得保護等要件。又按若人民所信賴之基礎係屬行政處分時，則此時信賴保護原則係指人民因信賴「授益處分」之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該「授益處分」縱經撤銷，人民之信賴保護亦應受保護者之謂（最高行政法院89年度判字第1039號判決、89年度判字第1105號判決、90年度判字第
401 號判決意旨參照）。再按司法院釋字第525 號解釋意旨略以：「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止，即行政法規之廢止或變更亦有其適用。……又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。……惟任何行政法規皆不能預期其永久實施，受規範對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，始受信賴之保護。……」綜上可知，信賴保護原則之適用範圍為授益行政處分之撤銷或廢止及行政法規之廢止或變更。經查：被告原核定系爭土地按工業用地稅率核課地價稅之行政處分（即被告95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100 號函），乃係租稅一部免除決定，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，其性質上為確認性質之行政處分。又本件被告以原處分補徵系爭土地95年至98年差額地價稅之處分，含有將被告原核定系爭土地按工業用地優惠稅率課徵地價稅之行政處分（即被告95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100 號函）撤銷之意旨，惟被告原核定系爭土地按工業用地稅率核課地價稅之行政處分（即被告95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100 號函），其性質上為確認性質之行政處分並非授益行政處分，縱經撤銷，揆諸前揭最高行政法院判決意旨，並無信賴保護原則之適用。況依原告等3 人提供○○○○不動產租賃確認書（見原處分卷附件59）所載，原告等3 人於94年6 月30日即與訴外人○○○○公司立約出租系爭土地，租金每月每坪520 元（含租賃所得稅），惟被告所屬北投分處於95年10月19日以北市稽北投甲字第09561079100 號函（見原處分卷附件6 ）始依渠等申請核准系爭土地自95年起按工業用地稅率課徵地價稅，則原告等
3 人與訴外人○○○○公司簽訂上開租賃契約，顯然在被告核准系爭土地自95年起按工業用地稅率課徵地價稅之前，自難認原告等3 人係信賴被告所屬北分處95年10月19日以北市稽北投甲字第09561079100 號函之處分，而低價出租系爭土地予訴外人○○○○公司之情事。足見原告主張：如未獲被告所屬北投分處核准按工業用地稅率課徵地價稅，即可解約而另轉租他人使用云云，即純屬原告之願望、期待而未有表現其已生信賴之事實，並無信賴表現。是被告審認系爭土地非屬土地稅法第18條第1 項規定之工業用地，依稅捐稽徵法第21條規定核定補徵按一般用地稅率及工業用地稅率課徵之差額地價稅，並撤銷原核定按工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分，所維護之處分合法性及租稅公平之公益顯然大於原告等之利益，則被告依行政程序法第117 條規定，以補徵差額地價稅之原處分撤銷前所為按工業用地優惠稅率課徵地價稅之行政處分（即被告95年10月19日北市稽北投甲字第09561079100 號函），並無違誤。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：被告於不利處分作成前，未依行政程序法相關規定給予陳述意見機會，且未依行政慣例上賦予原告等補正機會，違背行政程序法第6 條所揭示之平等原則、第
8 條所揭示之誠信原則云云。惟按「有下列各款情形之一者，行政機關得不給予陳述意見之機會︰……五、行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。七、相對人於提起訴願前依法律應向行政機關聲請再審查、異議、復查、重審或其他先行程序者。……」行政程序法第103 條第
5 款及第7 款分別定有明文。經查：被告補徵原告等3 人所有系爭土地95年至98年差額地價稅之處分，係依據臺北市政府建設局95年10月13日北市建一字第09533324100 號函（見原處分卷附件9 ）、工業局100 年3 月11日工地字第10000111700 號函（見原處分卷附件22）、相關法規及財政部令（函）釋等規定，客觀上足資確認系爭土地並無按工業用地稅率課徵地價稅之適用，且依稅捐稽徵法第35條規定，原告於提起訴願前，應先踐行復查申請程序，是被告所屬北投分處於作成補徵稅額處分前，依前揭行政程序法第103 條第5 款及第7 款規定，自得不給予原告等3人陳述意見之機會。況查被告100 年6 月10日受理原告等
3 人復查申請後，旋於100 年6 月14日以北市稽法乙字第10031818010 號函（見原處分卷附件63），通知原告等3人可就申請書不足之處陳述意見，已給予原告等3 人陳述意見之機會。再者，本件原處分並無事證不明須由原告等
3 人補正之情事，被告自毋庸命原告補正。綜上，可知原處分之行政程序，並未違反行政程序法第6 條所揭示之平等原則及第8 條所揭示之誠信原則。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（七）原告另主張：訴願決定在公、私法益之權衡時，對原告等
3 人之信賴利益並未進行量化之處理，而公益之具體內容亦未為具體之論述，即行論斷本件信賴之私益顯然小於公益，自有訴願決定理由不備之處云云。惟按「訴願決定書，應載明左列事項：……三、主文、事實及理由。其係不受理決定者，得不記載事實。」訴願法第89條第1 項第3款定有明文。惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解訴願機關作成訴願決定之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷訴願決定是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會；故訴願決定關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。經查：臺北市政府101 年7 月9 日府訴字第10109097300 號訴願決定書，其理由欄五業已載明：「……又本件原處分機關補徵系爭土地95年至98年差額地價稅之處分，含有將原核定系爭土地按工業用地優惠稅率課徵地價稅處分撤銷之意旨。本件以補徵差額地價稅而撤銷原按工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分，並無行政程序法第117 條第1 款所定『撤銷對公益有重大危害』之情形。且原處分機關以其撤銷按工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分所欲維護之公益（即處分合法性、租稅公平之重要公益），顯然大於訴願人之信賴利益。原處分機關依行政程序法第117 條規定，以補徵差額地價稅之處分撤銷前所為按工業用地優惠稅率課徵地價稅之處分，於法難謂有違誤之處。……」等語（見本院卷第39頁反面），足見上開訴願決定書，已敘明被告將原核定系爭土地按工業用地優惠稅率課徵地價稅處分撤銷，其欲維護之公益（即處分合法性、租稅公平之重要公益），顯然大於原告之信賴利益之裁量斟酌因素，揆諸前揭說明，既可讓原告得以瞭解訴願機關作成訴願決定之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷訴願決定是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，自難認訴願決定有理由不備之處。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 11 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王立杰
法 官 陳鴻斌法 官 許麗華
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 27 日
書記官 林淑盈