臺北高等行政法院判決
101年度訴字第240號102年7月25日辯論終結原 告 陳德澤訴訟代理人 張文堂 會計師被 告 財政部北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 梁忠森上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月26日台財訴字第10000395250 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於否准被繼承人陳○○死亡前對楊○○未償債務新臺幣肆佰萬元應自遺產總額中扣除之部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴後，被告代表人由吳自心變更為李慶華，有行政院民國101 年3 月6 日院授人組字第1010027498號令附卷可佐，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告的父親陳○○於93年11月8 日死亡，繼承人之一即原告於94年8 月10日辦理遺產稅申報。經被告多次查核更正後，於97年11月間核定遺產總額新臺幣（下同）499,923,998 元，遺產淨額112,980,756 元，應納遺產稅額41,983,378元，並以漏報被繼承人陳○○銀行存款、債權、投資及其他遺產計8,228,177 元，按所漏稅額3,874,089 元處以1 倍之罰鍰計3,874,089元。
２、陳○○的繼承人陳○○及原告，就核定遺產－債權－對蔡○○應收款項、遺產－投資－大軒投資股份有限公司（以下簡稱大軒公司）、死亡前未償債務扣除額、死亡前應納未納稅捐扣除額等項及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減遺產總額41,880,261元（原查通報更正核減遺產－土地2,272,527 元＋註銷遺產－債權－對蔡○○應收款項7,582,859元＋追減遺產－投資－大軒公司32,024,875元），追認死亡前應納未納稅捐扣除額18,041,600元及死亡前未償債務扣除額1,726,144 元（對林○○之未償債務）、追減公共設施保留地扣除額2,272,527 元（原查通報與遺產土地同額更正核減）及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額17,252,612元，並註銷罰鍰3,874,089 元，其餘復查駁回。
３、原告對被告就被繼承人之遺產中投資大軒公司2,220,710 股的核定金額，及否准扣除陳○○死亡前對楊○○未償債務40
0 萬元、對邱○○未償債務2500萬元部分不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、陳○○對楊○○的負債4,055,480元部分：
⑴、該部分經臺灣板橋地方法院（以下簡稱板橋地院）95年度訴
字第1278號判決確定，該項債務的認定及審理過程之證據與證詞，應由法院審理判定，被告應予尊重，不應片面否定。
⑵、債權人楊○○已提示判決確定證明書請求清償，經繼承人之
一陳○○○與楊○○100 年8 月31日達成清償協議，繼承人以400 萬元清償該債務本金，楊○○放棄其餘債務及利息請求權，此項未償債務甚為明確，應追認債務400萬元。
２、陳○○對邱○○的負債2500萬元部分：
⑴、債權人邱○○提示陳○○生前的債務支票VM0000000號，金
額1200萬元，經提示於94年5 月18日以存款不足退票；另主張陳○○生前有債務金額1300萬元，並採取各種手段向繼承人追討，最後原告以5 紙面額計1000萬元支票及現金300 萬元清償。
⑵、原告清償上開債務後，94年7 月28日向板橋地院陳報代位清償債務金額計2500萬元，此未償債務應准自遺產扣除。
３、陳○○的大軒公司投資部分：
⑴、陳○○遺產中，有關大軒公司股權為2,220,710股，於繼承
日大軒公司股權淨值為每股0.10元，換算股權淨值為219,95
3 元。依遺產及贈與稅法施行細則第29條「以繼承日之資產淨值估定」的規定及經濟部91年11月11日商字第0910225282
0 號函釋「所稱淨值……資產總額減去負債數額而言」，繼承日大軒公司帳載資產總額為3,843,818 元，減負債209 萬元，淨值為1,753,818 元。是陳○○對大軒公司持股計算股權淨值為219,953 元。又其實93年11月8 日，大軒公司淨值是1,526,184元，所以陳○○遺產大軒公司2,220,710股的股權淨值應該是169,882元。
⑵、前項淨值構成的項目為實收資本、資本公積、未分配盈餘（
累積盈虧）之合計數，依所得稅法第66條之9 第2 項規定，所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益。商業會計法第58條對於純益之定義，係以商業同一會計年度全部收益減除全部成本、費用及損失後之差額，再減除所得稅後為稅後純益。財政部相關函釋令對於「未分配盈餘」的定義，應遵照商業會計法及所得稅法定義，以計算淨值，再依稅捐稽徵法第48條之3 從輕從新課稅原則適用於納稅義務人。被告以陳○○係93年間死亡，無上開法令適用，有違稅捐稽徵法規定。
４、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定）關於投資大軒公司之遺產價值不利原告部分，及死亡前對楊○○之未償債務未計入扣除額400 萬元、對邱○○之未償債務未計入扣除額2,50
0 萬元部分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、遺產－大軒公司投資部分：
⑴、原告申報遺產稅，列報大軒公司投資310,899元，原查核定
股票價值51,814,288元（2,220,710 股×23.3323 元）。原告不服，主張陳○○死亡日大軒公司資產淨值1,753,818 元，換算股權價值應為219,953 元（2,220,710 股×0.09905元）。被告復查結果認為82年2 月8 日大軒公司設立，係未上市、未上櫃且非興櫃公司，依財政部99年6 月15日台財稅字第09900126800 號令釋意旨，計算大軒公司股權淨值時，屬繼承日之上一年度起算前5 年內之未分配盈餘，依所得稅法各該年度核定數為準，屬繼承日之上一年度往前推算第6年及以前年度之未分配盈餘，以第6 年帳載累積數為準，重行核算被繼承人死亡日該公司股權淨值每股8.9113元，系爭股票遺產價值為19,789,413元（2,220,710 股×每股淨值8.9113元），而追減原核定遺產－投資－大軒公司32,024,875元。
⑵、遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所稱資產淨值，係指
營利事業資產總額與負債總額之差額，亦即營利事業資本、資本公積、未分配盈餘及其他調整項目之合計數。惟稅務會計與財務會計目的及依據各異，為租稅之課徵，計算資產淨值時應依稅法規定。另95年5 月30日修正公布之所得稅法第66條之9 規定，雖以依商業會計法規定處理之稅後純益為未分配盈餘計算之基礎，惟依租稅法令實體從舊原則，有關稅法實體部分，應以納稅義務發生時有效之稅法規定，該規定自94年度起，始有適用，被繼承人陳○○係93年11月8 日死亡，計算其遺產投資之價值，無從依該規定為之。
２、死亡前未償債務扣除額－對楊○○、邱○○的未償債務部分：
⑴、原告申報遺產稅，列報未償債務扣除額258,983,780 元，被告核定187,903,985 元，復查時主張增列：
①林○○部分1,726,144 元，係林○○90年1 月8 日及90年
2 月9 日匯款150 萬元及50萬元借予陳○○，尚未償還之本金。
②楊○○部分4,055,480 元，係楊○○90年5 月18日將馬來西亞投資借予陳○○償債，尚未償還之款項。
③邱○○部分2500萬元，係邱○○提出陳○○簽發之支票1200萬元遭退票及欠款1300萬元。
⑵、陳○○死亡前是否有未償債務存在、數額多少，應由遺產稅
之納稅義務人負舉證責任。被告復查結果，對於原告主張未償債務林○○1,726,144 元部分，予以追認；另楊○○及邱○○部分均否准扣除。
⑶、楊○○未償債務部分：
①、板橋地院95年度訴字第1278號民事判決，係楊○○於陳○○
死亡後起訴請求，該訴訟之被告即陳○○之繼承人，除陳○○爭執外，餘陳○○○、原告、陳○○、陳○○及陳○○等人，皆未於言詞辯論期日到場，亦未提出書狀聲明或陳述，板橋地院依楊○○聲請為一造辯論判決。且該事件證人邱○○於96年4 月16日作證表示股權移轉協議所記載，不是陳○○欠楊○○，反而是楊○○欠陳○○錢。
②、原告未提出陳○○死亡前對楊○○有未償債務存在之相關證
明文件（如原始債務發生之時、地、原因及數額之文件、被繼承人清償紀錄及相關資金流程資料等），難認屬遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定之確實證明。
③、況楊○○起訴主張對陳○○有債權存在所憑之協議書及見證
書等文件，經審核發現有下列情事，原告請求追認對楊○○之未償債務扣除額，自難遽採。
1 協議書雖約定商借楊○○所持有馬來西亞投資股份移轉予呂○○○等人償債，惟未記載陳○○應另向楊○○清償之金額、時點及方式。
2 見證人陳○○於簽訂協議書後，事隔半月左右出具見證書，記載陳○○向楊○○借用股份、應償還楊○○之股權淨值金額及償還時點，惟未經陳○○簽章，原告未能提出合理說明，且未再提出其他相關證明。
④、依協議書，該次借款是供大旭工程股份有限公司（以下簡稱
大旭公司）週轉，大旭公司在87年當時負責人就是原告，實際借款人是大旭公司非陳○○，所以就不屬於被繼承人陳○○的未償債務。
⑤、繼承人之一陳○○，在板橋地院95年度訴字第1278號民事事
件主張，陳○○及原告的投資係陳○○借用名義，楊○○名下投資，有部分為陳○○所有。
⑷、邱○○未償債務部分：
1 原告僅泛稱因邱○○採取各種手段追討，已由其代為清償。卻未能提出陳○○死亡前對邱○○負有2500萬元未償債務之相關借貸及資金流程等確切證明，亦未能說明債權債務關係發生始末，被告否准扣除，並無不合。
2 1200萬元支票發票日在陳○○死亡後，且該票據沒有受款人，票據是無因證券，不能證明有債權債務關係，另1300萬元部分沒有任何證據，原告付款給邱○○2500萬元，不能證明是陳○○的欠款。況該1200萬元支票提示人為原告本人，顯非邱○○曾經持有。
３、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4 條第1 項規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」
２、本件如事實概要欄所載之事實，有遺產稅核定通知書、裁處書、原告查對更正申請書、更正報告書、大軒公司93年11月
8 日淨值計算表、大軒公司87年度資產負債表建檔及維護作業表、大軒公司88-92 年度未分配盈餘申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報書、營業人暨扣繳單位統一編號查詢表、復查申請書、被告100 年8 月17日復查決定書、訴願書等附於原處分卷可佐，為可確認之事實。
３、關於被告核定遺產中大軒公司2,220,710 股的財產價值為19,789,413元，並否准扣除被繼承人陳○○死亡前對楊○○及邱○○的未償債務的問題，分述如下：
⑴、大軒公司投資之財產價值部分：
①、稅捐稽徵法第1 條之1 規定：「財政部依本法或稅法所發布
之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」又行為時遺產及贈與稅法第10條第1 項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項規定：「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」可知，遺產價值的計算，是以被繼承人死亡時之時價為準。
②、再者，財務會計之目的在求公正表達企業的財務狀況、經營
結果、及現金流量情形，故須依一般公認會計原則處理；而稅法之目的則在課徵租稅，作為社會政策或經濟政策之手段，兩者處理方法本不一致，難以強求完全一致。由於財務會計與稅法目的各殊，對資產、負債、股東權益、收益、費用、利得及損失的認列時間與衡量方法可能不同，致產生稅前財務所得與課稅所得之差異，以及資產或負債之帳面價值與課稅基礎之差異。當稅法所規定之認列損益時間與一般公認會計原則不一致時，會計上仍應按一般公認會計原則計算損益及所得稅費用，報稅時再根據稅法作帳外調整。目前實務上，以財務會計係依一般公認會計原則與商業會計法相關規定計算會計所得，藉以反應營利事業經營績效，而稅務會計則以會計所得為基礎，基於政府政策考量，依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關規定依法調整計算課稅所得，二者規範依據及目的均有不同，本即有所差異，為期公平一致，有關租稅之課徵，自應以租稅法令之有關規定為準據。且所謂帳面價值，是指依一般公認會計原則評價，列示於資產負債表中之金額；所謂課稅基礎，是指依稅法規定所認列資產與負債之金額。是有關未上市或上櫃之股份有限公司股票，因基於該等股票常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，亦非屬公開市場之買賣，難以認定其客觀市場價值，無法獲得具體同時期相當交易量之成交價格之考量，乃以繼承或贈與日該公司之資產淨值估定其時價。
③、而所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算基礎，
原即有異，倘以公司帳載會計資料為據，基於會計處理方法皆採成本法，其所計算之資產淨值，依其帳載結果皆係按原始取得成本計算而得，自無法呈現繼承事實發生時所遺財產之客觀經濟價值；且各營利事業會計制度是否詳實、完備及入帳基礎是否一致等因素，會對同一資產產生不同之估價結果，如以公司帳載會計資料為據，亦有違課稅公平原則。況公司帳列盈虧，一般僅就當期帳面資產、負債及損益科目為彙計，對於淨值科目中之累積未分配盈餘或虧損科目，並未加計稽徵機關歷年核定之累積未分配盈餘，故以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情，在未經稽徵機關調帳查核依法調整前，其真實性尚有疑慮。
④、又未分配盈餘，原則上係以營利事業實際可供分配之稅後盈
餘為準，依稅務會計及財務會計分別計算之課稅所得及會計所得差異數，在計算未分配盈餘時，稅法均已列入考量並訂定得減除項目，是就會計帳簿憑證未符合規定而產生之差異，自應以經稽徵機關核定者為準。財政部基於主管權責，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市或未上櫃公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，曾以70年12月30日台財稅第40833 號函釋：「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。……」復以99年6 月15日台財稅字第09900126800 號函釋：「依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，核算未上市、未上櫃且非興櫃公司股票之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，依本部70年12月30日台財稅第40833 號函釋規定，應以經稽徵機關核定者為準。公司資產淨值即股東權益，而未分配盈餘屬股東權益項目之一，且歷年均經稽徵機關依所得稅法規定審查，有關該等公司繼承日或贈與日以前年度未分配盈餘數之計算，其屬繼承日或贈與日之上一年度起算前5 年內者，以依所得稅法核定之各該年度未分配盈餘數為準，如有部分年度之未分配盈餘尚未核定致無法確定時，以各該年度帳載未分配盈餘數為準；其屬繼承日或贈與日之上一年度往前推算第6 年及以前年度之未分配盈餘，則以該第6 年公司帳載累積未分配盈餘數為準。」闡明未上市或上櫃公司股票時價計算之技術性事項，並以業經稽徵機關核定之客觀基準做為公司未分配盈餘核算方法，符合遺產及贈與稅法第10條第1 項前段所定以時價為估價原則之法意，復未更改資產淨值係依資產總額與負債總額之差額計算方式，所屬稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
⑤、大軒公司於82年2 月8 日設立，係未上市、未上櫃且非興櫃
之股份有限公司，被繼承人陳○○生前投資大軒公司2,220,
710 股，已如前述。本件復查時，被告依前開財政部令釋意旨，計算大軒公司股權淨值時，屬繼承日之上一年度起算前
5 年內之未分配盈餘，依所得稅法各該年度核定數為準，屬繼承日之上一年度往前推算第6 年及以前年度之未分配盈餘，以第6 年帳載累積數為準，核算被繼承人死亡時即93年11月8 日大軒公司股權淨值為每股8.9113元（計算過程詳原處分卷第2413頁大軒公司93年11月8 日淨值計算表），核定本件遺產大軒公司2,220,710 股之財產價值為19,789,413元（2,220,710 ×8. 9113 ），於法並無不合。原告先稱大軒公司2,220,710 股的財產價值，應依大軒公司帳載資產總額減負債後計算，為219,953 元，再改稱應依大軒公司92年度資產負債表的淨值，加上93年1 月1 日至93年11月8 日淨值增減數計算，為169,882元等語，均無可採。
⑥、至於為使應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，更
趨近於營利事業實際保留之盈餘，所得稅法第66條之9 雖於95年6 月14日修正公布第2 項，規定：「前項所稱未分配盈餘，自九十四年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額：……」，惟依租稅法令之實體從舊原則，有關稅法實體部分，應以納稅義務發生時有效之稅法規定為準。本件係屬93年度，依法並無該規定適用。原告所稱被告未依所得稅法第66條之9 第2 項、商業會計法第58條規定計算淨值，未依稅捐稽徵法第48條之3規定，顯有違法，應無可採。
⑵、本件的未償債務部分：
①、遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定：「左列各款，應
自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、……九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」而行政訴訟法第
125 條第1 項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133 條前段規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；……」可知，關於遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所規範「被繼承人死亡前之未償債務扣除額」，於經遺產稅納稅義務人主張後，該扣除額是否確實存在，於行政訴訟程序，事實審之行政法院固應依職權調查證據認定事實，惟若經調查證據結果，遺產稅納稅義務人所主張被繼承人死亡前未償債務之是否確實存在，真偽仍有未明時，即生客觀舉證責任之分配問題。並因扣除額之存在係屬有利於遺產稅納稅義務人之事項，且為遺產稅納稅義務人所最知悉，是就被繼承人死亡前之未償債務確實存在之扣除額要件即應由遺產稅納稅義務人負客觀舉證責任。
②、對邱○○未償債務2500萬元部分：
原告主張被繼承人對邱○○負有未償債務2500萬元，無非係表示邱○○提示於94年5 月18日以存款不足退票，發票人為被繼承人，面額為1200萬元的支票，另以被繼承人生前欠其債務1300萬元，採取各種手段向繼承人追討，繼承事件發生後，原告計代為清償2500萬元等語。惟查：
1 1300萬元部分：
A 依行政訴訟法第176 條規定準用之民事訴訟法第357 條規定：「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」第352 條第2 項規定：「私文書應提出其原本。但僅因文書之效力或解釋有爭執者，得提出繕本或影本。」足見，以私文書為證據者，應提出該私文書原本。
B 原告雖以邱○○於94年2 月21日出具代位清償證明書主張被繼承人負欠邱○○1300萬元，然原告表示被繼承人與邱○○間之資金往來，無任何資料可提供（見原處分卷第2486頁原告100 年4 月20日說明書），又稱邱○○已死亡（見本院101 年6 月26日準備程序筆錄），而該證明書原本已遺失，無法提出（見本院101 年9 月25日準備程序筆錄），被告復否認該證明書之真正，顯然該證明書影本並不足以證明被繼承人與邱○○間確實存在原告所主張之1300萬元未償債務之事實。
C 至於原告所提出其給付現金300 萬元予邱○○（事實上，此300 萬元收據原本，亦因原告無法提出收據原本，而難以認為真實，見本院101 年9 月25日準備程序筆錄）及其交付邱○○，面額分別為400 萬元、200 萬元、
200 萬元、100 萬元、100 萬元，計1000萬元票據等情，縱為真實，衡情最多僅足證明客觀上原告交付邱○○款項之事實，並無法以此推論交付款項的理由是為清償被繼承人對邱○○的欠款，自不能據以證明被繼承人與邱○○間存在未償債務1300萬元。
2 1200萬元部分：
A 關於發票人為被繼承人，票據號碼為VM0000000 號，面額為1200萬元之支票（以下簡稱系爭1200萬元支票），原告於98年3 月4 日向被告提出說明書時，即表示系爭1200萬元支票是邱○○提示，於94年5 月18日退票，並採取各種手段向繼承人追討（見原處分卷第2237頁），繼而101 年9 月14日提出之陳德澤清償邱○○有關陳○○生前債務明細表（見本院卷第106 頁）證據編號8 亦表達94年5 月3 日邱○○提示退票證明之文義，嗣並表示邱○○是94年5 月3 日提出系爭1200萬元支票及退票理由單等語（見本院101 年9 月25日準備程序筆錄）。
B 但是，觀之原告提出之系爭1200萬元支票，雖發票人為陳○○即本件被繼承人，然94年5 月18日經提示遭退票的支票提示人係陳德澤即本件原告（見本院卷第132 頁所附支票背面影本），並非邱○○，原告所稱邱○○對其提出經退票的系爭1200萬元支票及退票理由單等語，實有可議。而原告以之為被繼承人負欠邱○○未償債務1200萬元的憑證即系爭1200萬元支票，既係由原告本人提示，原告主張該支票原係由邱○○執有乙節，即難令人相信。從而，94年5 月3 日邱○○出具「茲收到陳德澤君代位清償其父陳○○先生生前債務款，係關陳○○支票之欠款，支票號碼：VM0000000 號（94.4.15 兌付）金額新幣台幣壹仟貳佰萬整，……」簽收書據（見本院卷第130 頁），內容亦難認為真。足見，原告執系爭1200萬元支票及邱○○94年5 月3 日出具之簽收書據，藉以主張被繼承人與邱○○間存在未償債務1200萬元，應非事實。
C 至於原告所稱其給付現金300 萬元予邱○○、匯款300萬元予邱○○（依原告提出之匯款單，匯款人為第三人楊○○，受款人是第三人林○○，見本院卷第117 頁匯款回條聯）、交付邱○○，面額均為100 萬元支票等情，縱然為真，衡情最多僅足證明客觀上原告交付邱○○款項之事實，無法以此推論交付款項的理由是為清償被繼承人對邱○○的欠款，自不能據以證明被繼承人與邱○○間存在未償債務1200萬元。
3 從而，被告否准扣除原告主張被繼承人對邱○○未償債務2500萬元之決定，並無違誤。
③、對楊○○未償債務400萬元部分：
1 遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款規定，其立法意旨在於實現量能課稅原則，將消極債務減除，以表彰遺產之真正納稅能力。所以，特定之未償債務能否自遺產總額中扣除，應以此規範目的為基礎加以判斷。觀察該規定，得自遺產總額中扣除，而免徵遺產稅之被繼人死亡前未償之債務，係以具有確實之證明為要件，至未償債務之有無，當然是以被繼承人死亡時之狀態為基準。
2 我國於民事訴訟與行政訴訟設有不同的裁判系統，民事法院與行政法院，各有其權限，關於事實的認定得各本其調查所得之訴訟資料，分別作不同認定。行政法院對繫屬案件事實之認定，固不受相關民事判決認定事實之拘束，然本於民事確定判決之既判力，該確定判決之當事人不得為與確定判決意旨相反之主張，而法院亦不得違反於該確定判決意旨之裁判。則據民事確定判決為遺產及贈與稅法第17條第1 項第9 款所稱未償債務之確實證明者，就該未償債務之內容原則上即應依民事確定判決之意旨為之。
3 原告係以陳○○與楊○○、第三人呂○○○、康○○、高國華（以下簡稱呂○○○等三人），於90年5 月18日簽訂之協議書及臺灣板橋地方法院（以下簡稱新北地院）95年度訴字第1278號民事判決為證明，主張被繼承人生前有應給付楊○○400 萬元之未償債務。經調閱新北地院95年度訴字第1278號楊○○與被繼承人陳○○的繼承人即本件原告與第三人陳○○○、陳○○、陳○○、陳○○、陳○○等人間清償債務事件卷，可知：
A 該事件之原告即楊○○係主張被繼承人陳○○向其借股權百分之3.713 ，連同陳○○的百分之12.296、陳○○的百分之9.529 及本件原告的百分之9.529 ，合計百分之35.067股權讓與呂○○○等三人，以清償陳○○對該三人之欠款計4300萬元，楊○○與陳○○則約定由陳○○以等值金錢償還楊○○。
B 該事件審理期間，陳○○的6 位繼承人中，雖僅陳○○爭執並否認楊○○與陳○○間系爭債務之存在，包括原告之其餘繼承人均未到庭表示意見。惟新北地院為探求上開債務存在之真實性，進行實質調查，其中90年5 月18日協議書之見證人陳○○於該事件並到庭證述：「當時協議等馬來西亞土地處理完後，陳○○才還楊○○錢，至借用的股份如何兌換，當時沒有提到，所以楊○○怕之後忘了，才用當時的資產負債表總淨值來計算股份價值。……當時確實有聽到陳○○說土地處理完就要還」等語（見該事件96年3 月15日言詞辯論筆錄）；另90年5 月18日協議書中接受股權讓與以清償借款之康○○亦到庭證稱：「陳○○向我、呂○○○、高○○借錢還不出來，就轉讓股權作為清償，因為陳○○股權不夠，就向楊○○借，是大家一起談好後寫下來」等語（見該事件96年4 月16日言詞辯論筆錄）。嗣該事件判決依調查證據之辯論結果認定被繼承人陳○○對楊○○尚有4,055,480 元借款債務未清償，陳○○之繼承人（含本件原告及在該事件爭執之陳○○）應在繼承陳○○之遺產範圍內，連帶給付楊○○4,055,480 元及法定遲延利息，並判決確定，則有該事件民事判決及判決確定證明書附於本院卷第98-103頁可稽。
4 此外，斟酌陳○○的被繼承人之一陳○○○於新北地院95年度訴字第1278號民事判決確定後之100 年8 月31日，與楊○○就上開4,055,480 元借款債務達成清償協議，並分次於100 年9 月14日、100 年10月27日、100 年11月28日、100 年12月26日、101 年1 月16日匯款清償完畢等情（見本院卷第69頁清償協議書、第76頁正反面計5 紙匯款申請書、第187-189 頁華南銀行新莊分行檢送之楊○○帳戶往來明細表暨對帳單）綜合判斷，原告主張被繼承人陳○○對楊○○負欠未償債務4,055,480 元之事實，應可信為真實，而陳○○、楊○○與呂○○○等三人於90年5 月18日簽訂之協議書及新北地院95年度訴字第1278號民事判決，衡情亦應足以作為有該未償債務之確實證明。是被告就被繼承人陳○○對楊○○之本金未償債務400 萬元否准自遺產總額中扣除，應認於法有誤。
5 至被告所稱依90年5 月18日協議書內容，陳○○向呂○○○等三人的借款是供大旭公司使用，可見實際借款人是大旭公司，而非陳○○，無所謂陳○○之未償債務等語。然觀之該協議書「甲方（指陳○○）向乙方借款（供大旭工程股份有限公司周轉之用），甲方同意依本協議清償……」之內容，已充分表達陳○○為負擔清償責任之債務人的文義，有關「借款（供大旭公司周轉) 」等文字的記載，只是借款動機的描述，被告以此主張大旭公司是實際向呂黃美幸等三人借款的債務人，應屬誤解，惟大旭公司果真接受陳○○交付的資金，雖確衍生大旭公司與陳○○間債權債務關係的問題，但仍與陳○○是否負欠楊○○未償債務乙節無涉，併予指明。
六、綜上，被告對於被繼承人陳○○遺產中大軒公司2,220,710股股票財產價值核認為19,789,413元，及否准扣除邱○○未償債務2500萬元的決定，認事用法俱無違誤，此部分訴願決定遞予維持，並無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。而如前所述，被繼承人對楊○○既確實負有本金未償債務400 萬元，被告否准扣除，即有違誤，訴願決定未予糾正，自有未洽，關於此部分原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，應撤銷此部分之訴願決定及原處分（復查決定），另由被告為適法處分。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 8 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 8 月 15 日
書記官 陳清容