臺北高等行政法院判決
101年度訴字第256號101年6月14日辯論終結原 告 瑞恒科技股份有限公司代 表 人 賴建飛（董事長）訴訟代理人 張國清 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 王玉嫻上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年12月26日臺財訴字第10000449910 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告代表人為吳自心，嗣於訴訟中變更為李慶華，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告係經營電腦及其週邊設備批發業，民國97年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭及攤提新臺幣（下同）11,978,074元，被告初查以系爭各項耗竭及攤提11,978,074元，係向築光光電股份有限公司（下稱築光公司）購買如附表所示13項專利權（下合稱系爭專利）之攤銷金額，依原告與築光公司簽訂之專利授權合約書（下稱專利合約）所述，系爭專利權利金係依「設廠進度」支付，惟自96年
1 月2 日設立至今，未有設廠情事；又購買系爭專利係用以技術入股其與帝軒集團有限公司（下稱帝軒公司）及彩晶系統股份有限公司（下稱彩晶公司）合資成立之新公司，與經營買賣電腦及週邊產品之業務無關，全數否准認列，核定為
0 元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告購買系爭專利支付之3,800 萬元，相關資金流程之支
付資料已向被告提示，均獲徵納雙方一致認同，並無爭議，惟築光公司因投入鉅額研發費用，已產生財務困難。系爭專利統稱為PELP（Photo-Excited Luminescent Plate）技術，係指將CCFL燈管的螢光粉拿到外面，透過系爭專利所產生出來之特殊槳料，使螢光粉層可以通過膠布黏性測試，具有不變黃及阻隔紫外線滲透漏等功能，故有提高效能之效果；同時，較傳統CCFL背光模組預估可為面板廠省下15% 的成本，頗具市場競爭力。
㈡原告97年度申報淨銷貨224,114,586 元（發票品名為Opti
cal Class 共3,950 公斤，平均售價為56,737.8699 元）。銷貨成本申報數211,870,207 元（發票品名為OpticalClass 共3,950 公斤，平均進價為53,638.0271 元）。進銷貨之品名Optical Class 就是特殊槳料，其光學粉中均含有R 、G 、B 等紅藍黑三種色譜，原告提供築光公司資料庫中，所授權專利之特殊槳料之x 值、y 值與R 、G 、
B 比例之部分機密配方，該配方比例能影響PELP之良率。㈢原告與彩晶公司簽訂之買賣合約書（下稱買賣合約）中，
均特別註明所出售之Optical Class 含合法使用專利技術，並註明原告尚需提供專利技術支援。原告雖為買賣業，惟買賣之Optical Class 係PELP技術，其分攤相關之專利使用費，應准予認列。系爭專利使用費3,800 萬元，金額鉅大，高達原告全年營業額2.24億元之17% ，正常、有理性之公司不會支出3,800 萬元用於與營業無關之交易行為。
㈣原告於94年5 月16日簽訂專利合約後，時逢不景氣，評估
設廠需數十億元，原本答應投資之股東亦無法如願出資，所以不談設廠進度，僅談開設公司進度。築光公司於94年11月6 日起至95年12月30日止，向原告分5 次催討第1 期款3 千萬元，並已開立二聯式發票，抬頭為原告之籌備處。直到97年1 月31日第6 張發票起，方開立三聯式有原告統一編號之發票，即原告於94年間開始籌備，到97年初方辦妥營業登記。故被告主張以原告僅從事買賣業為由，而與予全數剔除，係屬誤解。
㈤原告高額買進之系爭專利，希望多角化使用，以創造原告
利潤，故原告透過國際資訊，尋求美國、歐洲、香港等國際資金合作，投資人於97年6 月18日簽訂合作合約，而本件於94年5 月16日簽訂專利合約，故原告不可能花鉅額款項3,800 萬元而無任何用途，再當做3 年後技術入股之投資。
㈥是原告聲明：訴願決定、復查決定（含原處分）均撤銷。
四、被告則以：㈠原告係經營電腦及其週邊設備批發業，97年度列報各項耗
竭及攤提11,978,074元，被告以係向築光公司購買系爭專利之攤銷金額，依專利合約所述系爭專利權利金係依「設廠進度」支付，惟自96年1 月2 日設立至今，未有設廠情事；又購買系爭專利係用以技術入股與帝軒公司及彩晶彩晶公司合資成立新公司，與經營買賣電腦及週邊產品之業務無關；且原告係銷售與彩晶公司高亮度用背光模組用光學材料（含合法技術專利的使用），依原告之存貨分類帳，發現曾向彩晶公司購入該項材料之情事，經被告通知原告於100 年4 月1 日前提示系爭專利如何搭配使用之證明文件供核，惟迄未提示；另原告雖說明該項材料銷售因含系爭專利之使用，使銷售價格倍增，惟原告本期申報毛利率僅5.46% ，仍無從認定系爭專利與業務有關，被告否准認列並無不合，復查決定仍予維持。
㈡原告其銷售對象為彩晶公司、進勇國際有限公司（下稱進
勇公司）、宏通資訊股份有限公司（下稱宏通公司）及頂業國際有限公司（下稱頂業公司）；彩晶公司再賣給原告、進勇公司、宏通公司、創威環球股份有限公司（下稱創威公司）及齊元國際股份有限公司（下稱齊元公司）；進勇公司再賣給宏通公司及彩晶公司；宏通公司再賣給達威光電股份有限公司（下稱達威公司），達威公司再賣給彩晶公司；頂業公司賣給進勇公司；創威公司再賣給原告及宏通公司；齊元公司再賣給原告及進勇公司，上述公司皆為買賣業，並無合約所說之製造廠。
㈢原告主要進項來源為創威公司及彩晶公司，而創威公司唯
一進項來源為彩晶公司（創威公司與彩晶公司同一負責人葉于楓）；彩晶公司主要進項來源為達威公司、原告及進勇公司，原告與彩晶公司互為銷項去路及進項來源之關係。依系爭專利說明係製程上的專利，特殊漿料應為製程上使用，上述公司皆為買賣業，原告所言殊難採信。
㈣築光公司自93年設立以來，資產負債表帳上未列有無形資
產。又系爭專利包括如附表編號1 、3 、5 至7 、11至13所示8 種臺灣專利，其中如附表編號1 、11所示2 項專利已分別於93年8 月1 日、94年1 月1 日公開，既已公開，原告購買有違經驗法則。又築光公司98年7 月6 日變更負責人為賴建飛，與原告同一負責人，顯不合常理。原告於訴願階段補充說明透過系爭專利所產生之特殊漿料改進製程，有提高效能之效果，惟原告係買賣業，設立以來僅經營商品買賣，自始即未建廠產製相關產品，並未有改進製造之過程，且迄仍未提示系爭專利如何搭配使用之證明文件供核，仍無從認定系爭專利與業務有關。
㈤是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有專利合約、授權專利總表、中華民國專利證書發明第0000000 號、實用新型專利證書第670753號、中華民國專利證書新型第M250101 號、實用新型專利證書第677057號、中華民國專利證書新型第M251288 號、中華民國專利證書新型第225463號、中華民國專利證書新型第M271172 號、專利登記簿副本第604283號、專利登記證書第US 0000000B2號、專利登記證書第US 0000000B2號、中華民國專利證書發明第206762號、中華民國專利證書新型第219038號、專利登記證書第0000000 號、買賣合約、築光公司開立與原告之發票、帝軒公司、彩晶公司與原告之發起股東協議書附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告否准原告列報系爭專利各項耗竭及攤提，是否適法。
六、茲就兩造之上開爭執，析述如下：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」行為時所得稅法第24條第1 項定有明文。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」商業會計法第60條第1 項亦規定甚明。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條所規定，查核準則係依所得稅法第80條第5 項規定所訂定，乃執行所得稅法之技術性、細節性之行政規定，與立法意旨無違，且未逾越所得稅法之限度，被告予以適用難認有何違誤。
㈡經查，本件原告係向築光公司購買系爭專利之攤銷金額，
依專利合約第2 條第1 款約定，系爭專利權利金係依「設廠進度」支付（本院卷第12頁），惟自96年1 月2 日設立至今未有設廠之事實，為原告所自承，是原告如何依專利合約之約定付款，已容非無疑。且被告依職權調取系爭專利中如附表編號1 、3 、5 至7 、11至13所示8 種臺灣專利之專利權說明書（原處分卷第376 至393 頁），上開專利均係製程上的專利，是原告所稱「特殊漿料」應為製程上使用，合先敘明。
㈢原告主張：背光模組「特殊漿料」為系爭專利之特殊配方
，原告公司之所營事業係「除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務」，即原告非僅為買賣業；且依專利合約第1 項之約定，原告取得系爭專利後可行製造、銷售，原告亦因此與彩晶公司簽訂買賣合約，足認系爭專利亦可用於買賣銷售等情。惟查：
⒈公司之所營事業，公司變更登記表上之代碼固可作為參
考，惟揆其實際，仍應以營利事業所得稅結算申報資料中之「營業成本明細表」為據，方為妥適。原告固提出公司變更登記表（本院卷第114 至116 頁），其上所載原告公司所營事業固係「除許可業務外，得經營法令非禁止或限制之業務」。惟依原告97年度營利事業所得稅申報資料之營業成本明細表所載（原處分卷第24頁），原告僅有在買賣業之相關科目帳載結算金額有交易之證明，其餘如製造業、其他業用之相關科目之金額均為0元，足認原告係買賣業，而非其所稱兼營製造業甚明。
⒉依原告所提之買賣合約及進銷存明細帳等相關資料查核
（本院卷第53至54頁、原處分卷第208 頁），原告97年度列報營業收入淨額224,114,586 元，係全數銷售產品編號002 之高亮度用背光材料，依原告提示與買受人彩晶公司之買賣合約所載，原告係銷售與彩晶公司高亮度用背光模組用光學材料（含合法技術專利的使用），又依原告之存貨分類帳，亦曾向彩晶公司購入該項材料之情事（原處分卷第209 頁）。雖原告於訴願程序中陳稱其透過系爭專利所產生之「特殊漿料」改進製程，有提高效能之效果，惟原告係買賣業，已如前述，其毋庸經過製造過程，迄仍未提示系爭專利如何搭配使用之證明文件供核，另原告於復查時主張該項材料銷售因含系爭專利之使用，使銷售價格倍增，惟原告本期申報毛利率僅5.46% ，仍無從認定系爭專利與業務有關。⒊再者，原告其銷售對象為彩晶公司、進勇公司、宏通公
司及頂業公司；而彩晶公司再賣給原告、進勇公司、宏通公司、創威公司及齊元公司；進勇公司再賣給宏通公司及彩晶公司；宏通公司再賣給達威公司，達威公司再賣給彩晶公司；頂業公司賣給進勇公司；創威公司再賣給原告及宏通公司；齊元公司再賣給原告及進勇公司之事實，有原告、彩晶公司、進勇公司、宏通公司、頂業公司、創威公司、齊元公司、達威公司97年度銷項去路明細、達威公司97年度進項來源明細附卷可稽（原處分卷第345 至374 頁），且上述公司皆為買賣業，均非專利合約所說之製造廠。至於原告主張背光模組「特殊漿料」為系爭專利之特殊配方，惟核專利合約之約定，原告需向築光公司採購，然原告主要進項來源為創威公司及彩晶公司，而創威公司唯一進項來源為彩晶公司，且創威公司與彩晶公司之負責人同為葉于楓；彩晶公司主要進項來源為達威公司、原告及進勇公司，原告與彩晶公司互為銷項去路及進項來源之關係。而系爭專利均係製程上的專利，已如前述，則「特殊漿料」自應為製程上使用，惟上述公司皆為買賣業，是原告此部分主張自難採信。
⒋繼以，築光公司自93年設立以來，資產負債表帳上未列
有任何無形資產（原處分卷第339 至341 頁）。且查系爭專利包括8 種臺灣專利，其中如附表編號1 、11所示兩項專利已分別於93年8 月1 日、94年1 月1 日公開，亦有專利資料檢索系統在卷可查（原處分卷380 、391頁），上開兩項專利既已公開，原告仍予出資購買，自有違經驗法則。而築光公司負責人於98年7 月6 日變更由原告負責人出任，顯不合常理。被告於本件行政救濟之過程中，一再請原告提出系爭專利與其買賣業務有關之相關證明，雖原告於訴願程序補充說明透過專利權所產生之「特殊漿料」改進製程，有提高效能之效果等情，縱非虛罔，惟此亦與買賣業之原告無涉，且原告於本件言詞辯論終結前，迄未提示系爭專利如何搭配使用之證明文件供核，是本件原告之主張既與商業會計法第60條所示「收入成本配合原則」有違，自無可採。
七、綜上所述，本件原告之主張均無足採。從而，被告全數否准原告97年度營利事業所得稅結算申報認列之各項耗竭及攤提11,978,074元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
書記官 吳芳靜