臺北高等行政法院判決
101年度訴字第260號101年6月7日辯論終結原 告 徐孟珠
徐美華徐春樹徐美玲徐美雲徐淑芬共 同訴訟代理人 卓隆燁 會計師複 代理人 張 芷 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 許秀治上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月26日台財訴字第10000397470 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為吳自心，嗣於訴訟中被告代表人變更為李慶華，茲據被告新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告徐孟珠配偶徐義久於民國93年3 月29日死亡，原告徐孟珠依限辦理遺產稅申報，經被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）595,513,912 元、遺產淨額544,106,446元，補徵稅額230,630,239 元，並以原告徐孟珠漏報銀行存款、債權及死亡前2 年內贈與財產合計211,358,751 元，按所漏稅額97,817,092元處1 倍之罰鍰97,817,000元（計至百元止）。原告徐孟珠就遺產－死亡前2 年內贈與配偶新北市○○區○○段○○○號土地款147,414,140 元、遺產－其他－代訴外人林夢梅支付新北市○○區○○段778 、779 、780等地號（下稱系爭土地）土地款24,569,195元、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額及罰鍰處分不服，申經被告復查決定，准予追減死亡前2 年內贈與配偶金額144,914,
140 元、追認生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額31,549,777元及註銷罰鍰97,817,000元，其餘復查駁回。原告徐孟珠對遺產－其他－代訴外人林夢梅支付系爭土地價款24,569,195元乙項仍表不服，提起訴願經決定駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
（一）被告認被繼承人出資為訴外人林夢梅購買系爭土地並將款項逕為交付與廖敏雄，屬被繼承人無償承擔他人債務之視同贈與，被告顯未釐清承擔債務之法律關係：訴外人林夢梅（被繼承人之媳）於92年8 月13日與廖敏雄（賣方）簽訂系爭土地之不動產買賣契約書，雙方議定總價款24,569,195元，被繼承人於該不動產買賣契約簽約日即備妥支票號碼OW0000000 、OW0000000 及OW0000000 （票面金額分別為20,000,000元、3,500,000 元、1,069,195 元）3 張合庫支票出資為訴外人林夢梅購買不動產，此於不動產買賣契約第2 條已明確載明。該等款項確由被繼承人申購支票後直接交付賣主，亦即被繼承人出資為媳林夢梅購置不動產，即如最高行政法院99年判字471 號判決所示，被繼承人（贈與人）對林夢梅（受贈人）並未取得債權，林夢梅（受贈人）亦未對第三人負有債務在先，僅被繼承人（贈與人）出資購入一定商品時，因無在前之債權或債務存在，自無免除債務或承擔債務可言。即本案應屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之視同贈與，其視同贈與金額依同法第10條第3 項規定應為該土地之公告現值，而非遺產及贈與稅法第5 條第1 款「在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」之視同贈與。訴願決定及原處分認定被繼承人係承擔林夢梅之債務，顯未釐清承擔債務之法律關係，確有適用法律錯誤之情，應予撤銷。
（二）最高行政法院97年判字第365 號判決意旨僅為個案事實，本案難援引比附該判決意旨，原處分未對當事人有利及不利事項一律注意，核與行政程序法第36條規定相違背，應予撤銷：本案被繼承人於該不動產買賣契約簽約日即備妥
3 張合庫支票交付予廖敏雄，此亦明確載於不動產買賣契約第2 條中，即訴外人林夢梅與廖敏雄締約購買土地，而該締約之形成係因來自被繼承人之資金支持，故本案亦符合最高行政法院97年判字第365 號判決理由「或雖係由以贈與論之受贈人與第三人締約，而締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致」之情形，係屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」。
（三）被告認被繼承人出資為訴外人林夢梅購買系爭土地並將款項逕為交付與出賣人廖敏雄，形式上與遺產及贈與稅法第
5 條第3 款之視同贈與有別，顯與最高行政法院93年度判字1652號判決及高雄高等行政法院91年訴字第42號判決意旨相違，原處分應予撤銷：本件訴外人林夢梅與廖敏雄簽約購買系爭土地，而由被繼承人提供支票於簽約當下出資為林夢梅支付土地款，係被繼承人自始即以該房地贈與林夢梅之最初目的，依最高行政法院93年度判字第1652號判決及高雄高等行政法院91年訴字第42號判決意旨，自屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之視同贈與。被告稱「另查本件買受人非被繼承人，非被繼承人與地主簽訂買賣契約書並訂定將不動產過戶與第三人林君，當與遺產及贈與稅法第5 條第3 款視同贈與行為有別」云云，明顯與上開判決意旨相悖，應予撤銷。
（四）被告以本院95年度訴字第3912號判決及最高行政法院98年度判字第1017號判決認被繼承人有無償承擔他人債務之視同贈與，惟被告未查本案與該二判決案情未有合，難以援引比附，原處分應予撤銷：本件土地買賣實際情況，被繼承人於該不動產買賣契約簽約日即備妥3 張合庫支票交付予賣方收訖，並明載於契約書上，即本件土地買賣於簽約當下，業已完成價金給付，並無債務形成，自無被告所指免除或承擔債務之情。
（五）原告並聲明：
1、訴願決定及原處分不利原告部分均撤銷。
2、訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
（一）本件係被告查核被繼承人徐義久遺產稅案件時，查得被繼承人於92年8 月13日自聯名帳戶提領24,569,195元向板橋區農會申請開立合作金庫支票，支付訴外人林夢梅向廖敏雄購買系爭土地之價款，涉及遺產及贈與稅法第5 條第1款規定，依規定於94年9 月28日以北區國稅審二字第0940009905號函通知繼承人補申報，而原告於94年10月5 日說明有關與廖敏雄之土地買賣乙事，經繼承人研商結果，同意按遺產及贈與稅法第5 條視同贈與核課，原查遂依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定核課贈與稅，核課徐義久92年度贈與總額24,569,195元，並依同法第15條規定併入其遺產總額課稅。原告主張被繼承人開立板橋區農會聯名帳戶為付款帳戶之3 張支票計24,569,195元（票面金額分別為20,000,000元、3,500,000 元及1,069,195 元）代林夢梅支付購地款，直接交付予賣主，原核定縱認被繼承人對訴外人林夢梅之贈與，亦屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款規定之視同贈與，其贈與金額應以該等土地之公告現值計算，原核定誤以買賣金額為贈與金額，顯然有適用法律錯誤，應予撤銷云云，申經被告復查決定略以，查廖敏雄於92年8 月13日出售系爭土地予林夢梅，雙方議定總價款24,569,195元，有雙方簽定土地不動產買賣契約書可稽。該買賣成立，出賣人廖敏雄即負有交付土地之義務而林夢梅亦同時負有支付價金之義務。易言之，林夢梅對廖敏雄有支付購買土地價款之債務存在。次查支付購地款本應由訴外人林夢梅支付，被繼承人開立系爭款項之支票代其媳林夢梅支付價款（為原告所不爭），實為債務之承擔，同時使訴外人林夢梅免於債務之負擔，其實質與贈與財產無異，又被繼承人無對價而為代償債務，使其媳獲得財產上之利益，本質上即為無償承擔他人之債務，自屬遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定之視同贈與範疇，有最高行政法院96年度判字第764 號判決可資參照，原告主張應按同法第
5 條第3 款核課贈與核不足採，原核定被繼承人代訴外人林夢梅支付系爭土地價款24,569,195元並無不合。
（二）至原告主張被告認被繼承人出資為林夢梅購買系爭土地並將款項逕為交付予賣主，屬被繼承人無償承擔他人債務之視同贈與，顯有未釐清承擔債務之法律關係，本件應屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款之視同贈與，原處分應予撤銷乙節，查系爭不動產係由訴外人林夢梅與廖敏雄簽約購入，為原告所不爭，次查被繼承人開立系爭款項之支票代其媳林夢梅支付價款，亦為原告所不爭，依民法第367 條之規定，林夢梅向廖敏雄購買不動產即負有支付價金之義務，易言之，林夢梅對廖敏雄有支付購買土地價款之債務存在。本件購地款本應由林夢梅支付，惟為未支付卻由被繼承人開立系爭款項之支票代支付，核屬被繼承人為訴外人林夢梅承擔債務，被告依遺產及贈與稅法第5 條第1 款之規定，以該承擔債務總額核課贈與稅並無錯誤，另查本件買受人非被繼承人，非被繼承人與地主簽訂買賣契約書並訂定將不動產過戶與第三人林夢梅，當與遺產即贈與稅第
5 條第3 款視同贈與行為有別，原告主張核不足採。
（三）另原告主張被告以最高行政法院97年判字第365 號判決意旨僅為個案事實，本件難援引比附該判決意旨，原處分未對當事人有利及不利事項一律注意，核與行政程序法第36條規定相違背，原處分應予撤銷乙節，查前揭最高行政法院97年判字第365 號判決理由六、（二）係最高行政法院對該個案事實涵攝法規之適用情形，本案尚難援引比附。次查林夢梅與廖敏雄於92年8 月13日所訂立之土地買賣契約書第2 條雖載有以被繼承人開立之3 紙支票計24,569,195元，惟查該契約書亦載明土地買受人為林夢梅，自應由林夢梅支付應付之購地款，惟其未支付，而由被繼承人代為支付，被告以遺產及贈與稅法第5 條第1 款所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」，以無對價而為代償債務，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，是若無對價而為債務之免除或承擔，因其實質與贈與財產無異，為期租稅公平，依遺產及贈與稅法第5 條第
1 款規定，視為贈與而核課贈與稅，並無不合，亦無原告所稱有違行政程序法第36條規定之情事，原告主張委無足採。
（四）另原告主張被告以本院95年訴字第3912號判決及最高行政法院98判字第1017號判決認被繼承人有無償承擔他人債務之視同贈與，該等案件案情與本案未合，難以援引比附乙節，查該等判決均係子女與第三人簽訂不動產買賣契約，由其父代為支付款項而經稽徵機關依遺產及贈與稅法第5條第1 款核課贈與稅之判決，與本件情況相同，被告自可援引參照。
（五）被告並聲明：
1、駁回原告之訴。
2、訴訟費用由原告負擔。
五、本件如事實概要欄所載之經過事實，有財政部100 年12月26日台財訴字第10000397470 號訴願決定書（本院卷第18-24頁）、被告100 年8 月10日北區國稅法二字第1000012712號復查決定書（訴願卷第40-56 頁）、被繼承人徐義久贈與稅申報書（原處分卷一第157-171 頁）、財部省臺灣省北區國稅局95年3 月16日遺產稅核定通知書（原處分卷一第0000-0
000 頁）、95年3 月3 日處分書（原處分卷一第1301頁）在卷可稽，應認屬實。原告不服復查決定關於代其媳林夢梅支付系爭土地購地款24,569,195元部分，循序提起行政訴訟，並以本件被繼承人徐義久係出資為林夢梅購買系爭土地，而非為林夢梅承擔債務，據為主張，故本件應審酌之爭點即為：被繼承人徐義久提領自有資金申請板橋區農會簽發支票，交林夢梅支付系爭土地價款，究屬無償承擔他人債務而應適用遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，抑或係為他人購置財產而應適用同條第3 款規定？原處分是否適法？
六、本院之判斷：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、……三、前款各順序繼承人之配偶。」分別為遺產及贈與稅法第5 條及第15條第1 項所明定。
（二）經查，原告被繼承人徐義久於93年3 月29日死亡，原告依限辦理遺產稅申報，經被告查得被繼承人徐義久生前於92年8 月13日自聯名帳戶提領24,569,195元向板橋區農會申請開立合作金庫支票3 張計24,569,195元（支票號碼各為OW0000000 、OW0000000 、OW0000000 ，票面金額分別為20,000,000元、3,500,000 元及1,069,195 元），用以支付其媳林夢梅向訴外人廖敏雄購買新北市○○區○○段77
8 、779 、780 等地號土地之購地款等情，有林夢梅與廖敏雄92年8 月13日簽訂之不動產買賣契約書、前開支票影本3 紙附卷可稽，且為兩造所不爭執，故被告遂認定前開款項為本件被繼承人徐義久為林夢梅承擔之債務，應依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論，且因其係被繼承人徐義久死亡前2 年內所為贈與，應依同法第15條規定將之併入遺產總額課稅，是原處分就此部分之認事用法，尚非無據。
（三）原告雖主張被繼承人係以自己資金，無償為林夢梅購置系爭土地，故應屬遺產及贈與稅法第5 條第3 款以贈與論之情形，且林夢梅就被繼承人死亡前2 年內以贈與論而取得之系爭土地，其併入遺產總額時，應依同法第10條3 項之規定以公告土地現值計算，而不應以支票金額計算云云，惟查：
1、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」本條所稱「以贈與論」，其視同贈與之規範目的，係為避免納稅義務人透過交易之安排，使本質上應屬贈與之行為轉化為非贈與之法律外觀，藉此規避贈與稅之課徵。而無償為他人清償債務，本質上即係無償承擔他人之債務，自屬上述遺產及贈與稅法第5 條第1 款規範之視同贈與範疇。此有最高行政法院100 年度判字第1144號判決可資參照。
2、經查，林夢梅向廖敏雄買受新北市○○區○○段778、77
9、780 等地號土地，依不動產買賣契約書之記載，系爭契約係由林夢梅自任買受人而簽署，故於買賣契約成立後，自應由買受人林夢梅依法負交付價金之義務，從而林夢梅因系爭契約而對出賣人廖敏雄負擔買賣價金債務，應可認定。原告雖主張契約書第2 條記載以前述支票支付購地款，而前述支票係被繼承人徐義久開立，故購地款係由徐義久直接交付予賣主廖敏雄云云，然查系爭契約第2 條付款期限及移交不動產方法約定部分，雖有前述支票之記載，惟前述支票係作為本件價金之支付方式，非謂系爭土地係由徐義久所買入，故徐義久自其帳戶提領現金，申請金融機構簽發禁止背書轉讓並劃平行線之記名支票，受款人載明為廖敏雄，並以該支票為林夢梅清償對於出賣人廖敏雄之買賣價金債務，應屬債務承擔性質，故被告以系爭3張支票總額24,569,195元，依遺產及贈與稅法第5 條第1款規定，核課被繼承人徐義久92年度贈與總額24,569,195元，並依同法第15條規定併入遺產總額，並無不合，此與不動產買賣契約書由被繼承人徐義久與地主簽訂，並約定將不動產過戶予第三人林夢梅，屬以自己資金為他人購置不動產，應依遺產及贈與稅法第5 條第3 款視同贈與行為有別，故本件被繼承人徐義久以系爭支票支付林夢梅購地款，應屬為林夢梅承擔債務，原告主張應屬被繼承人徐義久無償為林夢梅購置不動產云云，尚非可採。
3、原告雖主張本件被繼承人出資為林夢梅購買土地並以支票將款項逕行交付買受人，故被繼承人（即贈與人）對林夢梅（即受贈人）並未取得債權，林夢梅亦未對第三人負有債務，依最高行政法院99年度判字第471 號判決意旨，自無免除債務或承擔債務可言云云，惟查系爭土地買賣契約，既係林夢梅所簽立，其對出賣人即負有交付買賣價金之債務，是其顯非未對第三人負有債務，是其與最高行政法院99年度判字第471 號判決所稱，僅贈與人出資購入一定商品，因無在前之債權或債務存在，自無免除債務或承擔債務可言之情形不合，原告援引而為主張，自難認屬有據。原告復稱依最高行政法院97年度判字第365 號判決見解，如係以贈與論之受贈人與第三人締約，而締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致，亦屬以自己資金無償為他人購置財產之情形，本件情形即屬是例云云，惟前開判決固有是項法律見解，然該判決亦特別說明於此情形，有關誘因形成與資源支持間之因果關係，外部很難觀察，主張者負有最大強度之證明義務等語，本件原告僅以系爭購地款支票係被繼承人提領自有資金開立，惟此與借款、代償等外觀並無不同，原告既未提出具體事證可供認定被繼承人徐義久係專為以自有資金為林夢梅購置系爭土地而贈與之，則原告徒憑該判決之法律見解，亦無從受有利之認定，故原告此部分之主張，亦難憑採。
七、 綜上所述，原告主張尚非可採，原處分認定被繼承人徐義
久代其媳林夢梅支付系爭土地價款24,569,195元部分，應依遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定以贈與論，且因其係被繼承人死亡前2 年內所為贈與，應依同法第15條規定將之併入遺產總額課稅，經核並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分不利原告部分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 鍾啟煌法 官 劉穎怡上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
書記官 林苑珍