臺北高等行政法院判決
101年度訴字第276號101年5月31日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 黃淑琳 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 丙○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國101 年2 月
8 日臺財訴字第10000503250 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告代表人為陳金鑑，嗣於訴訟中變更為吳自心，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告依據通報及查得資料，以原告未依規定辦理營業登記，即擅於98年間銷售坐落門牌號碼高雄市○○區○○○路○ 號32樓之3 等建物計10戶及臺北市○○路○ 段○○○ 號2 樓之1 機械車位1 個（詳如附表編號1 至5 所示），銷售額合計新臺幣（下同）6,127,080 元，經審理違章成立，除核定補徵營業稅額306,354 元外，並依現行加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第44條規定，擇一從重，按所漏稅額306,354 元處以2 倍之罰鍰計612,708 元。原告不服申請復查，獲准追減營業稅5 元及罰鍰306,359 元；原告仍表不服，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告並非營業稅法所定之營業人：
⒈訴外人丁建生、楊希榮及黃東森（下稱丁建生等）與原
告合計4 人，於96年3 月1 日標得位於高雄市○○區○○○路○ 號之八五大樓內56戶建物及坐落土地應有部分（下稱房地），惟八五大樓不符產後護理機構申請設立之規定，因建物屬性而無奈作罷，原告與丁建生等購入上開56戶房地目的確係為開設做產後護理中心，原非為營利而購買房屋或標購法拍屋再予銷售為目的，應先予辨明。
⒉按營業稅法第6 條第1 款及財政部95年12月29日臺財稅
字第09504564000 號函令（下稱財政部95年12月29日4000號函令），個人營業人必須符合「以營利為目的」之要件，而於不動產買賣之公私營或個人營業人之營利目的，則係指以買賣不動產獲利之目的而言，原告前向法院標購56戶房地之目的係為設立經營產後護理之家，並確實付諸實際規劃、設計等工作，惟嗣因56戶房地不能符合法令規定，方致無法實現計劃，已詳如前述，故知原告從未曾有以購買房地或標購法拍屋再予銷售獲利之目的與意圖，其已難認係營業人而適用前揭函令而課徵原告以營業稅及量處裁罰。
⒊原告於96年度出售之房地1 戶、97年度出售之房地29戶
及停車位1 個與98年度出售之房地10戶，均係前述因未能達成前開設立產後護理之家，無法揹負龐大資金積壓，不得已之下所必須之脫手行為，原非係為營利之目的而購入及賣出，故於審酌原告是否從事重複性及繼續性交易行為，以判別交易頻率時，應先將屬於八五大樓56戶房地部分剔除，再為審視，是復查決定及訴願決定，未將屬八五大樓之房地先行剔除，即一併審酌，其所認定之交易頻率已失其真實。又原告果有合資以標購56戶房地再予銷售營利之目的，初時於集資並受移轉登記時，本應依個人出資額不同或比例，分配應得或相當之房地，每位合夥人各享有每戶產權之1/4 ，又果原告原係為再予銷售獲利之意圖，自無庸大費周章，邀集如此眾多之專業人士進行規劃、研討，並與主管機關協商，尋求解套或替代改善方案，總戶數高達56戶之大筆物件，若非欲求整體規劃使用之人，焉何能一次購買？故只得分戶出脫，因陸續於96至98年間出售，原告陸續出售八五大樓房地後，均仍依前此一般人熟知之所得稅法規定，按年申報繳納個人綜合所得稅，未曾任何隱匿之處。原告名下仍尚有八五大樓房地數戶無法處理，其情顯非一般以買賣房地產獲利為目的之營業人可得比擬，詎被告率謂原告係銷售房屋營利為目的之營業人，顯非妥適。
⒋原告係未設有固定營業場所及具備「營業牌號」，或僱
用員工協助處理房屋銷售事宜之人，自無補徵本稅外之罰鍰裁處之可言，被告認定原告係以銷售房屋營利為目的之營業人，應係「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」；惟所稱「其他經查核足以構成以營利為目的」究何所指，能否不問原委、不問金額多寡、不問面積（坪數）大小，逕以同一年度銷售房地戶數為唯一審酌之依據？若是，則其未依照行政程序法第8 條、第9條、第10條規定，均已難認適法決定與處分。
⒌原告係自然人，亦無固定之營業處所，自非營業稅法第
6 條所稱之營業人及同法第2 條所稱之納稅義務人，即營業稅法第6 條第2 款營業人顯未包括自然人，此為租稅法律主義所當然之解釋，核應先予辨明。
㈡被告從未就財政部95年12月29日臺財稅字第09504564001
號函（下稱財政部95年12月29日4001號函）變革與規定提出說明，此係原告始終未能確悉該項函令之主因。個人年度銷售房屋達6 戶以上者，雖係列為優先查核之對象，但仍應審酌交易頻率及是否係以營利為目的，方能依前開函令而課徵營業稅，非謂銷售達6 戶以上者，均應依法課徵營業稅，被告非但全然未曾為任何原告係以營業為目的之查核與證明，更於原告已提出佐證證明絲毫無營利之意圖與目的後，仍無視原告所提之證明，執意違背財政部95年12月29日4000號函令課徵原告營業稅，核其處分自係違法不當。
㈢按原告雖擔任建設公司之總經理職務，但原告本人從未曾
以買賣房屋獲利為目的並據之為營生方法，原告於公司須借用他人名義登記房地產權時，提供名義供公司使用，並已於公司移轉時由公司繳付營業稅，其嗣後銷售之行為自應認係公司銷售之行為之一環，而無須再申報繳納營業稅賦，從而93年間銷售之8 筆房地與車位，即不能認係原告個人之買賣行為，並據為判定原告是否繼續、重複出賣不動產之依據；惟原告係因具備營業經驗，故認知唯有於以營業而獲利之目的下所為之銷售行為，應受前開營業稅法等相關規定之拘束，並於先辦妥營業登記後再行營業，然本件關於八五大樓56戶房地之標買係為設立產後護理中心為目的，絲毫與營利無關，而原告復確實進行一切設立所需之規劃，嗣再因無法設立作罷而須出售，本無營業獲利之意思，原告自認非屬營業稅法之營業行為，故而未辦理營業登記及依法申報繳納營業稅，本係因信賴財政部95年12月29日4000號函令意旨所然，反倒是因有前開營業經驗而獲得之信賴，今被告完全無視前因，誤認原告係以買賣不動產營利為目的之營業人，並以原告有營業經驗為由，論斷原告有過失，原告自無法信服。
㈣被告既認定原告係營業人，卻未依照營業稅法規定扣減進項稅額，其核定之本件稅額有誤：
⒈退萬步言，原告若確係營業人本應依照前述營業稅法之
規定，先行扣減進項稅額後，再據以核定銷項稅額；上開56戶房地原屬東雲股份有限公司（下稱東雲公司）所有，係96年初由原告與丁建生等一次合資拍入，東雲公司相較原告而言，其一次出售房地達56戶，更應認係屬以營利為目的之營業人，亦應課徵營業稅。被告是否曾於前述法院拍賣之強制執行案件中，依照「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點」規定之計算公式，計算應課徵之營業稅額，並向法院聲明參與分配，即應先予查明；若被告並未依照前開規定依法定之計算標準，計算應納稅額並就該稅額向法院聲明參與分配，則顯應認被告亦不認為一次出售戶數如此眾多之房地係屬營業行為，則何以原告於不得已之情形下須出售上開房地，而同一年度其售出之比例不及東雲公司之1/2 ，竟係以營利為目的之營業行為？被告如此前後自相矛盾之認定，已難昭折服，其裁量權有明顯濫用，有違行政程序法第6 條之平等原則，其處分難謂適法，灼然明甚。
⒉反之，果被告業已向法院聲明參與分配，則依照本件拍
賣總價金為81,181,000元，土地拍定價為25,590,000元，房屋拍定價為55,591,000元，東雲公司應已繳納2,647,190 元之營業稅（55,591,000÷〈1+5%〉×5%），而依營業稅法第15條第1 項之規定，東雲公司繳納之營業稅即屬原告之進項稅額，而本件原告就系爭房地之應有部分各為1/4 ，其進項稅額應計為661,798 元，被告於認定及核定本件稅額時未及扣減前開進項稅額，亦有疏漏不實之處，其原處分及訴願決定俱因此應認違誤而不能維持。
⒊原告非以向法院拍購系爭房地再予出售獲利為目的，主
觀上一向自認並非營業稅法及財政部函示之營業人，自不可能依法辦理營業登記，嗣被告核定補徵本稅及罰鍰時，原告除主張係偶發性之交易行為外，更已主張應依法扣減進項稅額，斷非故意不辦理營業登記，於稽徵補核漏稅額時再主張扣減進項稅額，本應依個案情狀不同，而予以不同之認定與裁量，再決定是否處罰，是本件自應依實際情況認定，否則即有情輕法重之虞。
㈤本件不應裁處原告罰鍰：
⒈原告固於同一年度出售多筆房地，而遭被告認係以營利
為目的之營業行為，然原告購買系爭房地時係以設立經營產後護理中心為目的，嗣因房屋屬性不符法令規定而作罷，自有出脫房地以免資金積壓之必要，故應認係被動性、不得已之作為，毫無故意違反前開規定之認知，甚至原告主觀上更認無任何營利行為之可言，故貿然以營業稅法第51條第1 項第1 款處以原告罰鍰，顯非妥適。
⒉尤其，被告將原告92年起之房地交易列製明細表，已明
顯查悉除因本件因目的不能達成而出售之八五大樓房地而外，原告僅分別於92、93及94年間各出售房地數筆，絕無以經營不動產買賣獲利之意圖與行為，被告不查，徒以原告未申請營業登記而處以罰鍰，亦顯欠公允。
⒊被告98年7 月9 日財北國稅大安營業字第0000000000E
號函（下稱被告98年7 月9 日函）輔導原告補辦營業登記，而未為原告接受辦理，惟據被告98年7 月9 日函並未敘明原由，亦未曾將財政部95年12月29日4000號函令作為附件供原告參考辦理，嗣被告99年8 月間寄發調查函時，原告已然因不諳法令之變革，而連續自96年起至99年間將大多數八五大樓之房地出售，並申報繳納個人綜合所得稅，從而本件因財政部及被告宣導不實，致人民不能充分瞭解稅務變革，實不能認係人民之過失，並進而裁處罰鍰。
㈥是原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
四、被告則以：㈠補徵營業稅部分：
⒈本件原告於98年間未依規定申請營業登記即銷售高雄市
○○區○○○路○ 號32樓之3 等建物計10戶（位於八五大樓內）及臺北市○○路○ 段○○○ 號2 樓之1 機械車位
1 個，銷售額合計6,126,983 元，依營業稅法第1 條、第3 條第1 項所載，此等銷售貨物之營業人，即為營業稅之納稅義務人；又所謂營業人，並不以公、私法人團體之事業為限，個人以營利為目的之私營事業亦包括在內。
⒉依原告92年至98年綜合所得稅各類所得資料清單，原告
於92年度出售房屋2 戶、93年度出售房屋8 戶、94年度出售房屋2 戶、96年度出售房屋1 戶、97年度出售房屋29戶及1 位停車位、98年度出售房屋10戶及1 位停車位，6 年共出售房屋52戶及2 位停車位，原告顯係從事重複性、繼續性之交易，自不能與一般個人偶發性出售房屋，非繼續性之經濟活動等同視之，是本件以其交易頻率審酌，已符合「持續」及「營利」之要件，難謂為一時性或偶發性之交易行為，應屬營業稅法規範之銷售行為，依營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1項、第6 條第1 款、第28條、第43條第1 項第3 款、同法施行細則第21條及財政部95年12月29日4000號函令意旨，自應依法辦理營業登記，課徵營業稅。
⒊原告既不否認取得八五大樓房地係與他人合夥，則可合
理推斷其取得房地本意為以營利為目的而非自用。況稅捐為法定之債，依稅捐法定主義，原則上在稅捐發生之構成要件經可歸屬稅捐主體之法律事實滿足時，即發生稅捐債務。本件原告於98年間出售房屋10戶及1 位停車位，已符合營業稅法第3 條第1 項規定之銷售貨物，再依前述歷年交易頻率觀之，原告為營業稅法規範之營業人至為明確，既為營業人則其出售房地自應課徵營業稅，與取得該房地目的是否為出售牟利無關。
⒋原告出售系爭房屋，既經被告核定為未依規定申請營業
登記之營業人，依所得稅法第14條第1 項第1 類規定，應改課原告綜合所得稅營利所得，自無重複課稅問題。按營業稅法與所得稅法之規範及目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。至原告所稱已申報綜合所得稅財產交易所得一節，尚非不得向被告申請更正，所訴顯有誤解，核不足採。
⒌財政部89年10月19日臺財稅第000000000 號函，經司法
院釋字第660 號解釋與租稅法律主義並無牴觸。是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，本件原告既未依法辦理營業登記，未依規定申報營業稅，原核定於計算漏稅額時，自無已申報之進項稅額可資扣抵，原告主張顯係誤解。
⒍至於財政部賦稅署95年12月29日所發新聞稿，即財政部
95年12月29日4000號函令發布後訂1 年之緩衝期，目的即讓從事類此交易之個人有充分瞭解法令及於97年1 月
1 日前依規定辦理營業登記之機會，而銷售房屋戶數係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，非課稅之標準，尚須審酌個案情形之交易頻率及是否確以營利為目的。本件被告原查99年8 月5 日調查函寄發前，曾於調查原告97年度銷售房屋案時以被告98年7 月9 日函輔導原告補辦營業登記，惟原告未辦理，足證原告明知其出售房屋應辦理營業登記課徵營業稅，卻仍主張財政部95年12月29日4000號函令為其信賴基礎，實不可採。
⒎原告將登記其名下之房屋及土地合併銷售，因不動產買
賣契約書未分別載明房屋及土地之銷售價格，原核定依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額應為6,126,983 元，應補徵營業稅額306,349 元，復查決定追減補徵營業稅額5 元，訴願決定予以維持並無不合。
⒏至原告訴稱東雲公司因拍賣房屋依法應繳納之營業稅，
應由被告向法院聲明參與分配等情，惟東雲公司非被告管轄之營業人，被告無權向法院聲明參與分配，應由主張扣除之原告負舉證之責，原告主張顯不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈依營業稅法第1 條、第2 條、第3 條及第43條規定，在
我國境內有提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價之營業事實者，除有營業稅法第2章所定減免事由，得以免徵營業稅外，均須報繳營業稅，原告稱其不知為財政部令釋規範之營業人及處罰故意者為限之主張，顯係誤解自不可採。
⒉原告未辦妥營業登記，即開始營業，且未依規定申報銷
售額，致逃漏營業稅306,349 元，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。且原告與人合夥購進系爭房地並出售，其以營利為目的至為明確（最高行政法院101 年度裁字第954 號裁定意旨參照），該出售行為核屬營業行為，足以認定原告為營業人，依法應申請營業登記報繳營業稅，原告未依法辦理，即有應注意能注意而未注意之過失。又被告原查99年8 月5 日調查函寄發前，曾於調查原告97年度銷售房屋案時，以被告98年7 月9 日函輔導原告補辦營業登記，惟原告未辦理，亦證原告明知其出售房屋應辦理營業登記課徵營業稅，若有不動產經營而衍生稅法上之疑義或於接獲被告輔導函時，自可向稅捐稽徵機關查詢，原告捨而不為，其過失責任當無疑義，仍未辦理，自應受罰。
⒊復查決定按所漏稅額306,349 元，依營業稅法第51條第
1 項規定按漏稅額處最高倍數（5 倍）之罰鍰金額為1,531,745 元（漏稅額306,349 元×5 倍＝罰鍰1,531,74
5 元）；而依稅捐稽徵法第44條所定按經查明認定未給與憑證之總額處5%之罰鍰金額為306,349 元（銷售額6,126,983 元×5%＝罰鍰306,349 元），依財政部97年6月30日臺財稅字第09704530660 號函釋意旨，兩者經比較結果，本件應從重以營業稅法第51條第1 項第1 款規定為處罰之法據。惟被告復查決定，依現行營業稅法第51條第1 項第1 款規定及參據新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱倍數參考表）關於營業稅法第51條第1 項第1 款部分「一、第1 次處罰日以前之違章行為，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款者，處
0.5 倍之罰鍰……」，審酌原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，亦未繳納稅款等情，按重行核算所漏稅額306,349 元改處以1 倍之罰鍰計306,349 元，訴願決定遞予維持並無違誤。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）不動產權利移轉證書、皇家經典產後護理之家營運計畫書、財政部95年12月29日4001號函、永暘廣告股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、和暘建設股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、咊暘建設股份有限公司營業稅稅籍資料查詢作業、原告92至99年度綜合所得稅各類所得資料清單、原告財產交易所得查詢清單、原告100 年6 月14日第Z0000000000000號裁處書、原告營業稅違章（406 ）核定稅額繳款書、原告違章案件罰鍰繳款書、原告房屋交易資料查核清單、買賣契約書、土地登記申請書、被告99年8 月5 日財北國稅大安營業字第0990208036號函、被告100 年6 月16日財北國稅大安營業字第1000203862號函、被告100 年11月4日財北國稅法一字第1000250675號復查決定、被告98年7 月9日函、財政部95年12月29日新聞稿附於本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告以原告未依規定辦理營業登記，擅自於98年間銷售如附表編號1 至5 所示房地，核定補徵營業稅額及罰鍰，是否適法；而原告此種銷售行為究應定性為一時性交易，抑或持續性交易。
六、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。
」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……，而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。……」「本法第51條……之漏稅額，依下列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第35條規定申報且非屬第19條規定之進項稅額及依本法第15條之1第2 項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」營業稅法第1 條、第2 條第1 款、第3 條第1 項、第
6 條第1 款、第28條前段、第43條第1 項第3 款、第51條第
1 項第1 款、同法施行細則第21條、第52條第2 項第1 款分別定有明文。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」稅捐稽徵法第44條第1 項前段亦規定甚明。繼按「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1 月1 日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」財政部95年12月29日4000號函令釋有明文，上開財政部發布之解釋令函，業依據法定程序發布，且係上開營業稅法相關規定之技術性之說明，同時刊登於行政院公報第12卷251 期；除未違反法律保留原則，亦與租稅法律主義無悖，且符合前列營業稅法之法律解釋，被告自得據為本件課稅處分。又上開函令所指應依法課徵營業稅部分，第1 至3 項（即設有固定營業場所、具備「營業牌號」、有僱用員工協助處理房屋銷售事宜）為例示要件，至於第4 項（其他經查核足以構成以營利為目的之營業人）則為概括要件（最高行政法院100 年度裁字第2303號裁定意旨亦同），故營業人行為雖不符合例示要件，但符合概括要件時，仍應依法申報繳納營業稅。
七、補徵營業稅部分：㈠經查，原告與丁建生等於96年3 月1 日共同參與高雄地院
民事執行拍賣，而依法承買債務人東雲公司原所有位於八五大樓56戶房地，應有部分各為1/4 之事實，此有權利移轉證書附卷可稽（本院卷第13至27頁）。而於本件課稅期間即98年度，原告本人出售如附表編號1 所示之房屋，原告與丁建生等出售如附表編號2 至5 所示之房屋（編號2至5 所示房屋原告應有部分均為1/4 ，故房地總價欄所示價格為總價乘以1/4 ）之情事，亦有房屋交易資料查核清單及房地買賣契約書、被告查調土地建物網路資料等件附卷可查（原處分卷第78至79、82至106 、108 至194 頁），以上事實均為兩造所不爭執。
㈡原告雖以：其係自然人，不具組織性及固定場所，亦無營
業號牌，且依營業稅法第6 條第2 款規定，營業稅法所稱之營業人概屬事業、機關等組織體，顯未包括自然人，因此不具營業稅之稅捐主體資格（即「營業人」身分）；其與丁建生等合資買入位於八五大樓內56戶房地（包括如附表編號2 至5 所示）係為開設產後護理中心，而後因故無法設立，且因無法承受房貸壓力，56戶房地於事實上無法一次出脫，始不得已陸續出售買入之房屋，因此從其所從事之客觀行為而言不具營利目的而缺乏營業性質，被告未考量原告一次購入房地用途，僅以分年分批出售認定原告為持續性之經常買進及賣出行為，實有違誤等情為主張。
茲以：
1.營業稅法中有關稅捐主體（即營業人）資格之認定，依現行司法及稽徵實務之法律見解，並非單獨觀察其有無形式上之稅籍登記或其組織性格，而係著重其表現在外之行為，凡具備從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，故營業人並不以法人、組織體之事業為限，個人以營利為目的之私營企業亦屬之，此即財政部95年12月29日4000號函令中所稱「其他經查核足以構成以營利為目的之營業人」之意。至於「銷售行為」之定義，依現行司法及稽徵實務之見解，則認係「具備營利目的之持續性出賣行為」，而持續性之實證特徵則表現在「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。故原告所引用財政部95年12月29日4001號函釋中方特別指明「……將個人每年度銷售房屋達6 戶以上者，先行納入查核範圍……」，接著要求查核過程中特別注意「交易頻率」及「營利目的」，其規範意旨無非是就「出賣行為之持續性特徵」予以具體化。
⒉本件原告自98年7 月至10月止4 個月期間內，將其與丁
建生等合夥買入八五大樓56戶中之如附表編號2 至5 所示10戶房屋陸續出售予訴外人孫偉清等，已符合上開「持續從事出賣貨物行為」之特徵，復有從中獲利之事實（按如附表編號2 至5 所示10筆房地，其買入價格分別為545.4 萬元〈77.2萬元、97萬元、86.2萬元、97萬元、91萬元、97萬元〉、334 萬元〈148 萬元、186 萬元〉、88萬元及186 萬元，合計1153.4萬元〈本院卷第13至27頁權利移轉證書參照〉；賣出價格分別為12,926,
800 元、750 萬元、240 萬元、533 萬元，合計28,156,800元，價差為16,622,800元），被告因此認定上開銷售行為為營業稅之稅捐客體，而將之歸屬至原告，故認其為營業稅之納稅義務人，即無違誤。
⒊原告上開主張，將銷售行為所需具備之持續特徵，解為
「必須買入行為及出賣行為均具經常性」，復謂「買入系爭房屋當時並無意出售，事後因設立產後護理中心之長期目的無法達成方行出售，故不具營利目的及行為持續性」等情，核屬其個人主觀上之見解。事實上，原告與丁建生等合資購買56戶房地（應有部分各為1/4 ），原即打算設立產後護理中心，該等目的本身即有「營利」特徵；雖因與相關法令未合而無法設立，嗣陸續出售變現，惟原告與丁建生等營利目的始終如一，僅是營利手段有改變而已，仍難謂不具營利目的，被告依此認定其為營業人亦難謂為有誤。
㈢按「……依營業稅法第35條第1 項規定，營業人不論有無
銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。
準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1 款至第4 款及第6 款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。……」為財政部89年10月19日台財稅第000000
000 號函所明釋，並經司法院釋字第660 號解釋與租稅法律主義並無牴觸。是營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提。是原告次以：56戶房地係經高雄地院拍賣，由原告與丁建生等得標承買，縱應課徵營業稅，因原所有權人東雲公司亦為營業稅法所稱之營業人，其出售房屋已依法繳納營業稅，本件補徵營業稅額應扣減原告購置系爭房屋按持分比例計算之進項稅額等情為主張，惟本件原告既未依法辦理營業登記，未依規定申報營業稅，揆諸前揭說明，被告於計算漏稅額時，自無已申報之進項稅額可資扣抵，是原告此部分之主張亦非可採。
㈣原告繼主張：其出售如附表編號1 至5 所示房地業經被告
核定為98年度綜合所得稅財產交易所得，並繳納完竣，被告再補徵營業稅及罰鍰似有重複課稅之嫌等情。惟查，原告出售如附表編號1 至5 所示房屋，既經被告核定為未依規定申請營業登記之營業人，依所得稅法第14條第1 項第
1 類規定，應改課原告綜合所得稅營利所得，自無重複課稅問題。且按營業稅法與所得稅法之規範及目的各異，原告既為營業稅法規範之營業人，且在中華民國境內銷售貨物，自為營業稅之納稅義務人，尚難藉詞已申報綜合所得稅，即冀求免除其為營業人之納稅義務。至於原告所稱已申報綜合所得稅財產交易所得一節，尚非不得向被告申請更正，是原告此部分主張核不足採。
㈤按「依據所得稅法第9 條規定，納稅義務人『並非為經常
』買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，為財產交易所得，應依法課徵個人綜合所得稅。惟近年來，因經濟景氣成長趨緩，法拍屋案件增加，以個人名義向法院標購法拍屋，經整修後再行出售，以獲取轉手利益，此種行為實已與前開所得稅法第9 條規定有所不同。……為維護租稅公平，對於個人『以營利為目的』，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如有符合下列要件之一者，則應依法課徵營業稅：……四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。……考量……此類案件以往納稅義務人均係報繳綜合所得稅，允應請各地區國稅局廣為宣導……故該部乃決定本項規定自97年1 月1 日開始實施。……考量稽徵機關查核人力……將每年度銷售房屋達到一定戶數以上者，先行納入查核範圍……審酌交易頻率等要素，並查明其是否確以營利為目的。財政部將請各地區國稅局自即日起加強相關宣導工作，並籲請從事此種營利活動之納稅義務人，應確實瞭解相關課稅規定，自97年1 月1 日起依法報繳營業稅，以維護租稅公平。」為財政部賦稅署因應財政部95年12月29日4000號函令，因而發布新聞稿，並訂1 年之緩衝期，目的即讓從事類此交易之個人有充分瞭解法令及於97年1 月1 日前依規定辦理營業登記之機會，而銷售房屋戶數係稽徵機關考量查核人力優先列入選查範圍之標準，非課稅之標準，尚須審酌個案情形之交易頻率及是否確以營利為目的。原告雖續以：原告信賴其非財政部95年12月29日4000號函令規範之營業人，並非故意未辦營業登記擅自營業，法律所明定之處罰，應以處罰故意違反者為限等情為主張。惟查，被告於原查
99 年8月5 日調查函寄發前，曾於調查原告97年度銷售房屋案時以被告98年7 月9 日函通知輔導原告補辦營業登記，惟原告未辦理，足證原告明知其出售房屋應辦理營業登記課徵營業稅，是其自無再以95年12月29日4000號函令而為其信賴基礎之可言，是原告此部分之主張，亦難為其有利之證明。
㈥綜上，原告於98年間將登記其名下如附表編號1 至5 所示
房地合併銷售，因相關不動產買賣契約並未分別載明房屋及土地之銷售價格，被告依首揭營業稅法施行細則第21條規定，按房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額比例，計算系爭房屋銷售額應為6,126,983 元，應補徵營業稅額306,349 元，並無不合。
八、罰鍰部分：㈠按「營業人觸犯加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營
業稅法）第51條各款，同時違反稅捐稽徵法第44條規定者，……應擇一從重處罰。所稱擇一從重處罰，應依行政罰法第24條第1 項規定，就具體個案，按營業稅法第51條所定就漏稅額處最高10倍之罰鍰金額與按稅捐稽徵法第44條所定經查明認定總額處5%之罰鍰金額比較，擇定從重處罰之法據，再依該法據及相關規定予以處罰。」為財政部97年6 月30日台財稅字第09704530660 號函釋在案。
㈡本件被告查得原告於98年間銷售如附表編號1 至5 所示之
房地，銷售額合計6,126,983 元，有房屋交易資料查核清單及房地買賣契約書、被告查調土地建物網路資料等件附卷可查（原處分卷第78至79、82至106 、108 至194 頁），並參以原告行為時亦為咊暘建設股份有限公司、永暘廣告股份有限公司及和暘建設股份有限公司之負責人，並經營不動產買賣、租賃及投資興建等業務，顯見原告具營業經驗；另參以被告於原查99年8 月5 日調查函寄發前，曾以被告98年7 月9 日函輔導原告補辦營業登記，惟原告未辦理，亦證原告明知其出售房屋應辦理營業登記課徵營業稅，惟原告卻未辦妥營業登記，即開始營業，從事營業活動之銷售未給予他人憑證，且未依規定申報銷售額，致逃漏營業稅306,349 元，其違反行政法上義務之行為，有應注意能注意而不注意之過失，自應受罰。而原告未依規定申請營業登記而營業，同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1 項第1 款規定，依行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額306,349 元處最高5 倍之罰鍰1,531,745 元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額6,126,983 元處5%之罰鍰306,349 元，兩者相較從重者，則本件應以營業稅法為處罰之法據。又依被告100 年11月4 日復查時倍數參考表規定，原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，亦未繳納稅款，本件應按所漏稅額306,349 元處1 倍罰鍰306,
349 元，而原告此種違章行為裁罰倍數之規定迄至本件宣示判決前並未修正。而依行政罰法第24條第1 項但書規定，裁處之額度，不得低於其所違反之所有規定之罰鍰最低額，則本件違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第5 款之罰鍰最低額同為306,349 元，裁處之額度應不得低於306,349 元，是被告處罰鍰306,349 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法，是原告就罰鍰部分之主張，亦非可採。
九、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告作成原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊及防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
十一、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 14 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 15 日
書記官 林玉卿