臺北高等行政法院判決
101年度訴字第282號101年10月23日辯論終結原 告 劉進福被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 葉梅娟上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月3 日臺財訴字第10000440810 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：㈠原告辦理93年度綜合所得稅結算申報，原列報其配偶訴外人
楊莉莉捐贈予新北市萬里區（即改制前臺北縣萬里鄉）「金山陵萬壽山園區金剛舍利寶塔」258 座納骨塔位（下稱系爭塔位）使用權予新北市石門區公所（即改制前臺北縣石門鄉公所）之捐贈列舉扣除額其中表面價值新臺幣（下同）23,144,000元，經被告審認原告配偶僅實際支付4,073,080 元，餘額19,070,920元則由訴外人林文生以現金退還，原告虛列捐贈列舉扣除額18,707,920元並漏報利息所得40元，致短漏所得稅額3,854,646 元，遂按所漏稅額處以1 倍之罰鍰計3,854,600 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告追認捐贈列舉扣除額123,100 元及追減罰鍰49,200元，原告仍表不服，提起行政救濟，先經本院96年度訴字第3775號判決（下稱本院前判決）駁回原告之訴，復經最高行政法院99年度裁字第2553號裁定（下稱上訴審確定裁定）駁回原告上訴確定在案，原告再以法務部調查局北部地區機動工作組作成之相關偵訊筆錄（下稱北機組偵訊筆錄）、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官檢察官96年度偵字第18482 號緩起訴處分書（下稱系爭緩起訴處分書）等為再審事由，對上訴審確定裁定聲請再審，仍經最高行政法院100 年度裁字第639 號裁定（下稱上訴審再審裁定）駁回。
㈡嗣原告以100 年6 月3 日申請書提出系爭緩起訴處分書，主
張應依據該緩起訴處分書所載之金額6,811,200 元認定為原告購買系爭塔位之實際金額，請求被告依稅捐稽徵法第28條規定重新核算原告93年度捐贈列舉扣除額及綜合所得稅額，並退還該年度溢繳稅款，經被告士林稽徵所以100 年7 月29日財北國稅士林綜所二字第1000201806號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠財政部100年8月1日臺財訴字第10000040600號訴願決定，命
被告就原告93年綜合所得稅案件另為處分，系爭緩起訴處分書足以推翻被告先前之處分，被告應對原告93年度綜合所得稅重為核定。
㈡依行政罰法第26條、第27條、第32條、第45條及第46條規定
，以及最高行政法院100 年度判字第1848號判決意旨，原告於98年6 月29日已依系爭緩起訴處分書繳納30萬元緩起訴處分金，且緩起訴於99年4 月20日期滿未經撤銷而確定，視同不起訴，故原告繳納之30萬元緩起訴處分金應可自罰鍰中扣抵，詎料被告未為扣抵，更裁處原告1倍罰鍰，顯非允當。㈢依司法院26年2 月15日院字第1629號解釋：「本院第1461號
解釋內。關於新事實及新證據之用語。一係指訴願或再訴願決定確定後。另行發生與原處分原因不同之事實而言。一係指處分當時該證據已經存在。至訴願或再訴願決定確定後始行發現者而言。兩者意義各別。來問所舉事例。再訴願人於再訴願官署撤銷原處分之決定確定後。忽就原處分認定之事實。向官署自白。此係表明詐偽之事實。原處分官署基於該事實另為處分。仍無不可。」原告提出系爭緩起訴處分書係於本院前判決言詞辯論日後始作成，非屬原訴訟程序中應提出而未提出之事實證據。再按司法院釋字第237 號解釋意旨，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至有關所得計算基礎之減項，即成本與費用則由納稅義務人負舉證責任。系爭緩起訴處分書認定原告實際購買系爭塔位之金額為6,811,200 元，係屬原告就所得計算基礎之減項為舉證，被告縱不採信，亦應敘明理由為何否則等同對於原告有利之部分不予置理，有違行政程序法第1條、第9條及第36條規定，依行政訴訟法第201條規定，原處分即應予撤銷。
㈣依司法院25年10月28日院字第1557號解釋：「……訴願再訴
願。均為人民之權利或利益因官署之違法或不當處分致受損害而設之救濟方法。苟原處分原決定或再訴願官署。於訴願再訴願之決定確定後。發見錯誤或因有他種情形。而撤銷原處分另為新處分。倘於訴願人、再訴願人之權利或利益并不因之而受何損害。自可本其行政權或監督權之作用另為處置。不在該條應受拘束之範圍。」被告既已知悉財政部100 年
8 月1 日臺財訴字第10000040600 號訴願決定書，就原告93年度綜合所得稅案件，撤銷前處分及復查決定，並命被告另為處分等情，自可本於行政權或監督權之作用，另為處置，被告卻置該訴願決定於不顧，無異違法。
㈤有權利即有救濟。系爭緩起訴處分書既已認定原告實際購買
系爭塔位之金額為6,811,200 元，被告既無法推翻該緩起訴處分書所認定之事實，即應參酌該事實另為處分等語。並求為判決撤銷原處分、訴願決定及被告應作成返還溢繳稅款1,095,248元之行政處分。
三、被告答辯略以：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」及「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」為稅捐稽徵法第28條第1項及第2項所明定。
㈡原告配偶楊莉莉購買系爭塔位之實際支付金額，業經賦稅署
查獲僅4,073,080 元（銷貨統一發票金額之17.5％及18％），並通報被告所屬士林稽徵所據以剔除其虛報捐贈扣除額18,707,920元【263 座×每座88,000元－4,073,080 元－363,
000 元（5 座未捐贈，該部分退還現金金額）】，嗣迭經復查、訴願決定，維持上開剔除虛報捐贈扣除額之核定；原告提起行政訴訟，經本院調查審理結果，亦認定其配偶楊莉莉購入系爭塔位，總計僅支付4,073,080 元，被告所屬士林稽徵所剔除其虛報捐贈扣除額18,707,920元，於法有據，而以本院前判決駁回原告訴；原告續提起上訴，雖提出系爭緩起訴處分書，主張實際支付金額為銷貨統一發票金額之30％，惟經最高行政法院以其係對原審取捨證據、認定事實之職權行使為爭議，認其上訴不合法，以上訴審確定裁定駁回其上訴。準此，被告所屬士林稽徵所本諸職權，依據賦稅署查獲通報資料，核認系爭塔位之實際支付金額為4,073,080 元，並據以剔除虛報捐贈扣除額18,707,920元，該核定既迭經行政爭訟，認屬於法有據，顯無計算錯誤或適用法令錯誤情事；又原告執系爭緩起訴處分書為據，泛稱本件捐贈扣除額核定有誤，卻未就本院前判決認定之事實及見解，暨原核定究有何可歸責於被告或其他政府機關之錯誤，致溢繳稅款情形，作具體及合理之說明，並提出其所得支配之捐贈相關原始、有利之事證，以實其說，所訴自難認為有理由。從而，被告所屬士林稽徵所以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條規定退稅之申請，並無不合，本件原處分應予維持。
㈢按「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、
免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。第1 項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」「本法中華民國100 年11月8 日修正之第26條第3 項至第5 項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」為100 年11月23日公告之行政罰法第26條第
2 項、第3 項及第45條第3 項所明定。準此，該法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關依第26條第2 項規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜再適用修正第26條第3項規定，以免有違法安定性原則。本件原告主張所繳納之緩起訴處分金，應可從所受裁處罰鍰中來扣抵，被告所屬士林稽徵所未扣抵該已納之緩起訴處分金，且又裁處原告1 倍罰鍰顯非允當云云，容有誤解。況本件業經上訴審確定裁定駁回原告上訴在案，依據法務部93年5 月28日法律字第0930019427號函釋規定，行政處分形成或確認之法律關係，經行政法院實體判決確定者，就法律關係已具既判力，當事人（原告及被告）與法院均受其拘束，自不宜由行政機關依職權撤銷。至原告訴稱依據財政部100 年8 月1 日臺財訴字第10000040600 號訴願決定書，被告所屬士林稽徵所應對原告93年度綜合所得稅重新核定，不應執著於先前之事實乙節，按該訴願決定係就原告93年度綜合所得稅事件，原告是否取有其他地政士業務收入總額700,000 元，核有重新查明審酌之必要，爰將原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，尚與本件係就已具實體確定力之行政處分再逕為實體之爭執有別，亦非本件行政訴訟審究範圍等語。並求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造主要爭執要點厥為：原告以系爭緩起訴處分書（含北機組相關偵訊筆錄）為據，向被告依稅捐稽徵法第28條第
2 項規定申請退還稅款，有無理由？
五、本院判斷如下：㈠按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，
得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第28條第1項、第2項分別定有明文。又按稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳之稅款，其性質為公法上不當得利返還請求權。該條所謂「適用法令錯誤」者，係指稅捐稽徵機關行為時據以核課之法令，與應適用之現行法規或釋令相違背抵觸者而言；所稱「計算錯誤」者，係指稅額之計算錯誤者而言，凡於計算稅額過程中，計算基礎之數字之誤認，致影響於結果者，均屬之。
㈡次按行政訴訟法第213 條規定：「訴訟標的於確定終局判決
中經裁判者，有確定力。」故訴訟標的於確定終局判決中經裁判，嗣後當事人即不得為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為與該確定判決意旨相反之判斷（最高行政法院72年判字第336 號判例參照）。據此，納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅被駁回，而提起行政訴訟，其主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤係屬原確定判決意旨範圍，納稅義務人自不得為相反主張而請求退稅，行政法院亦不得為相反之裁判，故納稅義務人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅為無理由，高等行政法院應判決駁回（最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議㈠決議意旨參照）。
㈢查原告93年度綜合所得稅結算申報，主要爭執之原申報系爭
塔位捐贈扣除額固為6,811,200 元，然經被告96年6 月1 日財北國稅法二字第0960216953號復查決定，減除為4,073,08
0 元，原告對之表不服，迭經訴願程序及本院前判決駁回其訴後，亦曾於上訴程序中提出上開緩起訴處分書主張系爭捐贈標的扣除額為「銷貨統一發票所開立金額之30% 」，但仍經最高行政法院以上訴審確定裁定駁回其上訴確定在案。嗣原告再對該上訴審確定裁定聲請再審，其聲請再審理由中亦曾引用上開緩起訴處分書認定之金額為6,811,200 元，然亦經最高行政法院以上訴審再審裁定駁回再審聲請確定在案。足知本件系爭塔位之金額4,073,080 元，已歷經原核定處分、相關訴願決定、本院前判決、上訴審確定裁定及上訴審再審裁定等分別審查確認在案。又按刑事訴追與行政爭訟各有不同立法政策，此揆諸最高行政法院75年判字第309 號判例自明：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，……」之意旨，已闡明行政法院所認定之事實及其法律上之見解，並不受刑事法院之判決所拘束，更遑論緩起訴處分書所認定之事實。
㈣次查，本件原告再以被告上開年度核課處分有稅捐稽徵法第
28條第2 項之適用法令錯誤或計算錯誤為由，申請退還溢繳稅額。惟詢及被告上開年度核課處分計算有何適用法令錯誤或計算錯誤時，其主張係根據系爭緩起訴處分書所認定其實際購買系爭塔位之金額為6,811,200元，非4,073,080元，有匯款2000多萬元等語，然經本院進一步問及何以系爭緩起訴處分書所認定之金額始為正確時，原告自稱有匯款證明（見本院101年10月4日準備程序筆錄）。惟查，原告匯款金額，依其言詞辯論期日所提綜合整理狀⑴第2頁、第6頁所載，原告在調查局北機組96年3 月22日當時之偵訊調查筆錄，係供陳總共買2 次，合計購買2314萬4000元，並依同案刑事被告林文生指示，分期以匯款方式匯到長明科技股份有限公司帳戶中……。再對照系爭緩起訴處分書（見原證3 ）附表一關於原告實際購買金額載為「約」681 萬1200元「左右」，並非採明確式之記載；另對照原告於98年2 月13日在臺灣臺北地方法院檢察署檢察官訊問筆錄之供述：「（問：實際購買金額？）答：2 千2 百多萬的三成，是616 萬元。（問：你共逃漏380 萬5406元( 提示稅捐單位函) ，有何意見？）我認為我逃漏200 萬元至210 萬元左右。……我們願意依照國稅局認定的金額來作為緩起訴繳交金額的標準。……」（前經調刑事卷，影印附本院卷第106 頁以下）足認該案檢察官因採用緩起訴處分，而採認原告供詞所供述之大約數字，核屬未經詳究之數據亦明，自難謂具客觀性，而未能據以推翻上揭原確定判決所確認之數據4,073,080 元。參諸上揭最高行政法院95年2 月份庭長法官聯席會議㈠決議意旨，原告據以主張核課處分適用法令錯誤或計算錯誤之部分，既屬未具客觀性，亦屬原確定判決意旨範圍，行政法院並不得為相反之裁判，故原告以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅即難認有理由。其主張被告未就所得計算基礎之減項為舉證，縱不採信，亦應敘明理由，否則有理由不備等違法等語，尚不足影響原處分否准本件原告申請退稅之結果，無法採取。
㈤綜上，行政法院就系爭塔位金額數據，依確信之判斷所認定
之事實，或依確信之見解所表示之法律上意見，原告對之縱有所爭執，亦屬見解歧異之問題，尚非適用法令錯誤或計算錯誤，而得依稅捐稽徵法第28條第2 項規定據為退還溢繳稅款之合法理由。從而，被告所屬士林稽徵所以原處分否准原告依稅捐稽徵法第28條規定退稅之申請，並無不合，訴願決定予以維持亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷並請求被告作成退還稅款之處分，均無理由，均應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，已不影響本件裁判結果，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 11 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 王 立 杰
法 官 許 麗 華法 官 陳 鴻 斌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 11 月 7 日
書記官 林 俞 文