臺北高等行政法院判決
101年度訴字第287號101年5 月24日辯論終結原 告 吳李伴法定代理人 張雅期原 告 吳成三
吳玉雲共同訴訟代理人 羅友三 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 許秀治上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月23日台財訴字第10000423130 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：被繼承人吳土城於民國（下同）88年6 月7 日死亡，繼承人申報遺產稅，經被告查獲漏報銀行存款新臺幣（下同）69,888,835元及死亡前2 年內贈與88,707,869元合計158,596,704 元，除併課核定遺產總額為181,364,213 元，應納稅額33,248,281元，並經處罰鍰32,148,800元。原告不服，申經復查結果，獲追減遺產總額410,982 元及罰鍰205,
500 元；原告仍表不服，提起訴願遭駁回，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第2513號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷」。嗣被告依該判決撤銷意旨，以100 年
7 月5 日北區國稅法二字第1000012931號重核復查決定，變更核定遺產總額為115,418,627 元及罰鍰23,793,904元（下稱原處分）。原告就漏報「銀行存款69,888,835元」改列「死亡前2 年內贈與（受贈人吳李伴）69,888,835元」部分及罰鍰，猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
１、訴願決定、原處分即重核復查決定關於漏報「銀行存款69,888,835元」改列「死亡前2 年內贈與（受贈人吳李伴）69,888,835元」部分及罰鍰不利部分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
（二）被告聲明：
１、駁回原告之訴。
２、訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
（一）本件被繼承人吳土城於死亡前之88年5 、6 月間，由其帳戶匯款70,000,000元至原告帳戶是否為吳土城及原告吳李伴間之「贈與」？亦或為原告主張之「三角關係」即由吳土城「贈與」吳煥瑤？
（二）本件原告吳李伴就前項資金移轉過程中，經MIRROR LAKES
CO. 公司在海外之信託銀行，轉存吳煥瑤之定期存單金額62,755,190元部分，經被告歸課贈與稅，業經判決確定，本件原處分有無重覆課稅，違反平等原則及實質課稅原則？
四、兩造主張之理由：
（一）原告主張之理由：
１、被繼承人於88年6 月7 日死亡，其死亡前分別於88年5 月27日、5 月29日、6 月2 日、6 月3 日及6 月7 日分別自其板橋市農會、台北商銀及郵局各提領53,000,000元、8,500,000 元及8,410,000 元，合計69,910,000元轉帳至原告之銀行帳戶，嗣後原告分就該轉入之資金於88年5 月28日、6 月3 日、6 月7 日、6 月8 日，分別結匯美元450,
000 元、450,000 元、300,000 元及670,000 元，合計結匯1,870,000 美元，折合新台幣61,086,400元，剩餘之資金（被繼承人所轉入的資金69,910,000元- 原告結匯的資金61,086,400元）原告連同其於88年8 月12日定期存單解約之資金，於8 月12日及8 月13日結匯美元480,000 元及495,000 元，折合新台幣31,317,955元。前述結匯資金，共計分6 次自原告台北商銀華江分行帳戶匯出2,845,000美元（折合新台幣92,404,355元，其中69,910,000元係被繼承人於死亡前所轉入）至MIRROR LAKES CO.公司( 以下簡稱ML公司) 在香港海外信託銀行(OVERSEAS TRUSTBANK)000000000000 號帳戶，用以購買孫女吳煥瑤名義之ML公司所發行之基金受益憑證，嗣後經吳煥瑤贖回該公司之基金後，將所售得之資金於88年6 月5 日、6 月7 日、
6 月10日及11月9 日做成4 張定期存單，分別為449,975美元、750,565.26美元、669,975 美元及51,413.88 美元，合計1,921,929.14美元，折合新台幣62,755,190元。
２、前述同一筆資金69,910,000元之移轉過程（被繼承人→原告吳李伴69,691,000元→孫女吳煥瑤62,755,190元) ，分別經被告課徵：㈠漏報「被繼承人銀行存款合計69,888,835元」至復查決定改課「死亡前二年贈與( 受贈人配偶吳李伴)69,888,835 元」併課處漏報罰鍰，及㈡原告贈與孫女吳煥瑤現金62,755,190元併課處漏報罰鍰，致使同一筆資金之移轉，所負擔之稅額合計高達113,391,323元。
３、上開被繼承人及原告之所以如此移轉資金，係認為配偶之間財產的移轉不課徵贈與稅，始將財產透過原告的帳戶匯到國外後，再贈與給孫女吳煥瑤，惟不知死亡前二年內將財產移轉給配偶，按遺產及贈與稅法第15條第1 項第1 款規定，必須併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅。故被繼承人本意係將財產贈與給孫女吳煥瑤，在資金移轉過程中原告帳戶僅是借名關係，資金最後都流向孫女吳煥瑤，故應屬被繼承人死亡前2 年內贈與孫女吳煥瑤，而依遺產及贈與稅法第15條第1 項第2 款規定併入被繼承人遺產中課徵遺產稅。再者，被告所認定之事實違反經驗法則，查被繼承人與配偶原告同為民國0 年生，於行為時民國88年，均已高齡82歲，按一般經驗法則，年紀大的人將財產移轉給第二代或第三代都來不及，怎麼可能有一個重病的老人，會將財產贈與給同樣高齡的配偶？事實上是，被繼承人與原告都想把財產移轉給第三代，而被繼承人只是透過原告帳戶( 認為夫妻相互贈與免贈與稅，惟不知死亡前二年贈與配偶需併入遺產總額課稅。) 將財產匯往國外後再移轉給第三代，此部分可從原告亦將其國內名下存款一併匯出國外後，也一同移轉給第三代可資證明，而原告在這短時間財產移轉的過程中，僅是借名的帳戶，並非資金實質受益者，資金所有人是被繼承人，實質受益人是孫女吳煥瑤，故應屬被繼承人死亡前二年對孫女吳煥瑤的贈與。
４、再者，被告所為之處分違反平等原則、實質課稅及量能課稅原則：本案被繼承人死亡前資金短期間移轉之經過為：被繼承人吳土城將資金→配偶吳李伴→孫女吳煥瑤定期存單。被告以動產所有權之歸屬，以占有為要件，認為吳土城既將名下銀行存款69,888,835元轉存原告帳戶，原告即已實際占有，而成為前開資金所有權人為由，認為本案資金移轉，已構成二次贈與行為，故分別核課㈠被繼承人吳土城死亡前2 年對配偶吳李伴之贈與，依遺產及贈與稅法第15條規定，併入吳土城遺產中課稅，同時加處一倍罰鍰；㈡原告吳李伴贈與孫女吳煥瑤，依遺產及贈與稅法第4條規定課徵贈與稅及加處一倍罰鍰。惟查，相同的事情為相同的對待，不同的事情為不同的對待，此為行政程序法第6 條平等原則之意義。按被告對於相同利用他人名義將存款移轉予特定人之三角或多角移轉案件，僅以原財產所有權人為贈與人，以享有經濟上實質利益者為受贈人課徵一次贈與稅，並未對資金移轉過程中的第三人，再課徵一次贈與稅，此可參本院94年度訴字第1719號判決及95 年度訴字第1276號判決，該二個判決都是資金所有權人將資金移轉第三人再由第三人移轉給特定人，該二個判決所移轉的標的與本案同為存款，而被告也都僅以資金原所有權人為贈與人，以資金移動過程中享有經濟上實質利益者為受贈人，僅課徵一次贈與稅，均未對資金移轉過程中借名的第三人再認定一次贈與，惟對於相同情況的本案，卻做二次贈與的認定，被告所為，明顯違反平等原則及實質課稅原則。
５、本件訟爭被繼承人吳土城財產所生之所有二造間遺產稅、贈與案件之案號及最終判決結果。
⑴本件被繼承人吳土城88年遺產稅：前經本院96年度訴字
2513號判決撤銷，經被告做成100 年7 月5 日北區國稅法二字第1000012931號重核復查決定，僅就「死亡前2年贈與現金86,707,869元」部份追減65,937,186元，其餘維持原核定，原告不服，提起訴願亦遭駁回，故提起本案行政訴訟。
⑵被繼承人吳土城87年贈與稅：前經本院96年度訴字第24
17號判決撤銷，經被告做成98年1 月12日北區國稅法二字第0980010100號重核復查決定，僅追減贈與總額6,906,102 元。原告不服，提起訴願，經財政部98年4 月6日訴願第00000000號訴願決定撤銷，經被告做成98年12月30日北區國稅法二字第0980031350號重核復查決定，再追減贈與總額20,770,686元。原告不服，再次提起訴願，經財政部99年5 月31日訴願第00000000號訴願決定將贈與總額1,350,000 美元部分撤銷（即再追減贈與總額45,1 66,500 元）。該案目前已確定，贈與總額為21,975,582元，贈與稅額為5,498,502 元。
⑶原告吳李伴88年贈與稅：前經最高行政法院99年度判字
第300 號判決將罰鍰部分廢棄，經被告100 年11月21日北區國稅法二字第1000014552號重核復查決定維持原核定，原告不服，提起訴願遭駁回，欲提起行政訴訟。
６、最高行政法院99年判字第300 號、100 年裁字第1908號所認定與本件爭執之間關聯？⑴本件爭訟標的，與最高行政法院99年度判字第300 號及
100 年度裁字第1908號（即原告吳李伴88年贈與稅事件），係屬同一筆70,000,000元之資金移轉。
⑵原屬被繼承人吳土城名下的70,000,000元資金，借用配
偶吳李伴及香港ML公司的帳戶，轉給孫女吳煥瑤，所產生的稅負（吳土城的遺產稅及罰鍰與吳李伴88年贈與稅及罰鍰）高達109,287,081 元，已違反量能課稅原則。
⑶原告吳李伴的帳戶及香港ML公司的帳戶，都只是資金移
轉過程中被借名的帳戶，並非實質受益者，資金實質的受益者是孫女吳煥瑤，故應屬被繼承人吳土城贈與孫女吳煥瑤。
⑷另查本件被繼承人吳土城遺產稅、87年贈與稅及原告吳
李伴88年贈與稅與最高行政法院95年度判字第860 號所述之土地買賣所涉及之吳李伴83年度贈與稅事件，係同一筆資金。
７、原告就被告所為本件爭訟標的金額之計算並無意見，惟對於本件爭訟究竟屬於吳土城死亡前二年贈與( 配偶吳李伴) 或( 孫女吳煥瑤) 所產生之遺產稅計算有意見。⑴依據被告核定吳土城「死亡前二年贈與( 配偶吳李伴)69,888,855 元」之遺產稅及罰鍰計算如下：
①本稅：( 課稅遺產淨額)102,218,627元×( 稅率)50%
-(累進差額)14,507,000 元-(扣抵贈與稅額及利息)5,762,138元=(應納遺產稅額)30,840,175 元。
②罰鍰：( 核定應納稅額)30,840,175 元-(自行申報應
納稅額)1,099,475元=29,740,700 ×0.8 倍=23,792,
560 元。⑵原告主張應屬吳土城「死亡前二年贈與( 孫女吳煥瑤)69,888,855 元」之遺產稅及罰鍰計算如下：
①本稅：( 課稅遺產淨額)102,218,627元×( 稅率)50%
-(累進差額)14,507,000 元-(扣抵87年贈與稅額及利息)5,762,138元-(扣抵88年度贈與吳煥瑤之贈與稅額28,643,008元)=( 應納遺產稅額)2,197,167元。
②罰鍰：( 核定應納稅額)2,197,167元-(自行申報應納稅額)1,099,475元=1,097,692×0.8 倍=878,153元。
８、查，原告吳李伴83年之贈與稅受贈人計有配偶吳土城、吳煥瑤、張雅期、陳玉燦、吳文程、陳文清、許金雀等7 人，非僅有吳煥瑤一人，該案被告之調查基準日為86年8 月22日，受贈人於87年2 月16日及同年6 月30日轉回返還吳李伴，被告直至88年12月24日始以北區國稅北縣徵第00000000號寄發贈與稅核定通知書、贈與稅及罰鍰繳款書，足證該案吳李伴贈與行為雖發生於00年間，惟因被告係於86年8 月22日開始進行調查，直至吳土城死亡後( 吳土城於88年6 月7 日死亡) 即88年12月24日始發單課稅，故吳李伴83年贈與稅雖與吳土城88年遺產稅相隔5 年，惟本案吳土城88年遺產稅爭訟之標的，確實與吳李伴83年贈與稅之土地買賣資金有關，非如被告答辯所稱「兩者應無關聯」。次查，吳李伴83年存入配偶吳土城之資金計139,850,00
0 元（嗣後再由吳土城轉贈吳煥瑤55,000,000元，故吳土城帳戶剩餘84,850,000元），依上開被告所稱，該案係於86年8 月22日始進行調查，故在被告進行調查之前，存入吳土城帳戶之資金大多以定期存單方式持有，直至86年12月30日因被告之調查，吳煥瑤始轉還吳土城55,000,000元
(詳吳土城板橋農會第088655帳號83年1 月1 日至88年12月31日之交易明細及86、87年返還資金圖) 。嗣後，吳土城陸續於87年8 月至10間將上開款項，先以開立板橋農會行庫票及電匯方式將錢轉到吳土城台北國際商銀帳戶後再陸續匯到國外，而遭被告課徵吳土城87年贈與吳煥瑤及張雅期86,707,869元。剩餘資金則繼續存在吳土城銀行帳戶中，直至死亡前將資金藉由配偶吳李伴及香港ML公司帳戶轉贈與給孫女吳煥瑤，故本案被繼承人吳土城本次爭訟標的之資金來源，確實係來自於配偶吳李伴83年售地款。末查，遺產及贈與稅法第20條第6 款係於84年1 月13日修正公布，該案吳李伴83年贈與稅受贈人雖有配偶吳土城，惟因遺產及贈與稅法第20條第2 項係於87年6 月24日修正公布，而吳李伴83年贈與稅係於88年12月24日始發單課稅，依87年6 月24日修正公布之遺產及贈與稅法第20條第2 項規定，吳李伴83年轉入配偶吳土城之資金，得免徵贈與稅，併此敘明。
９、按遺產及贈與稅法第16條第10款及第17條第7 款之規定，究其立法意旨在避免「同一筆財產」因短時間內連續繼承而被重複課稅。而本案「同一筆資金」在死亡前短期內透過配偶帳戶移轉給孫女吳煥瑤之行為，卻執意被認定為二次贈與行為( 被繼承人贈與配偶、配偶再贈與孫女吳煥瑤) ，致使一筆近70,000,000元的資金移轉，所產生的稅負高達109,287,081 元，被告所為之處分，違反平等原則、實質課稅及量能課稅原則。按被告對於相同利用他人名義將存款移轉予特定人之三角或多角移轉案件，僅以原財產所有權人為贈與人，以享有經濟上實質利益者為受贈人課徵一次贈與稅，並未對資金移轉過程中的第三人，再課徵一次贈與稅，此可參本院94訴字第1719號及95訴字第1276號判決，該二個判決都是資金所有權人將資金移轉第三人再由第三人移轉給特定人，該二個判決所移轉的標的與本案同為存款，而被告也都僅以資金原所有權人為贈與人，以資金移動過程中享有經濟上實質利益者為受贈人，依實質課稅原則，僅課徵一次贈與稅，均未對資金移轉過程中借名的第三人再認定一次贈與，惟對於相同情況的本案，卻做二次贈與的認定，被告所為，明顯違反平等原則、實質課稅及量能課稅原則。
10、本案被繼承人吳土城確實欲將財產贈與給孫女吳煥瑤，在資金移轉過程中原告帳戶及香港ML公司的帳戶僅是借名關係，資金最後都流向孫女吳煥瑤，故應屬被繼承人死亡前2年內贈與孫女吳煥瑤，而依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定併入被繼承人遺產中課徵遺產稅。再者，被告所認定之事實違反經驗法則，查被繼承人與配偶原告同為民國6年生，於行為時民國88年，均已高齡82歲，按一般經驗法則，年紀大的人將財產移轉給第二代或第三代都來不及，怎麼可能有一個重病的老人，會將財產贈與給同樣高齡的配偶？事實上是，被繼承人與原告都想把財產移轉給第三代，而被繼承人只是透過原告帳戶( 認為夫妻相互贈與免贈與稅，惟不知死亡前二年贈與配偶需併入遺產總額課稅。) 將財產匯往國外後再移轉給第三代，此部分可從原告亦將其國內名下存款一併匯出國外後，也一同移轉給第三代可資證明，而原告在這短時間財產移轉的過程中，僅是借名的帳戶，並非資金實質受益者，資金所有人是被繼承人，實質受益人是孫女吳煥瑤，故應屬被繼承人死亡前二年對孫女吳煥瑤的贈與。
（二）被告主張之理由：
１、遺產總額- 漏報「銀行存款69,888,835元」改列「死亡前
2 年內贈與（受贈人即原告）69,888,835元」部分：⑴本件被繼承人於88年6 月7 日死亡，繼承人列報被繼承
人銀行存款140,531 元，經被告所屬板橋分局查獲漏報69,888,835元，核定銀行存款為70,029,366元。原告主張被繼承人死亡日僅餘有板橋市農會存款餘額5 元、台北商銀存款餘額147 元、板橋郵局存款餘額3,379 元合計3,531 元，原告自行申報數大於被繼承人死亡日存摺餘額，無漏報銀行存款情事，且與被告另行開徵原告88年度贈與吳煥瑤金額，為同一筆資金，顯重複課稅云云。
⑵原告主張被告就「同一筆資金」課徵遺產稅及罰鍰與原
告之贈與稅及罰鍰合計為113,391,323 元，除重複課稅外，更違反經驗法則。本件係屬「三角移轉」贈與，為被繼承人贈與孫女吳煥瑤，而非贈與配偶（即原告），且本院94訴字第1719號判決及95訴字第1276號判決，均是資金所有權人將資金移轉第三人再由第三人移轉給特定人，該2 判決移轉標的均與本案同為存款，稽徵機關僅課1 次贈與稅，而未對資金移轉過程中借名的第三人再認定1 次贈與，本件被告卻作2 次贈與之認定，明顯違反平等原則及實質課稅原則等語。
⑶查本件被繼承人生前於88年5 月27日、5 月29日、6 月
2 日、6 月3 日、6 月4 日及6 月7 日分別匯款15,000,000元、5,500,000 元、38,000,000元、8,410,000 元、90,000元及3,000,000 元合計70,000,000元至原告台北商銀帳戶8,500,000 元及板橋市農會帳戶61,500,000元，原告於88年5 月27日、6 月3 日及6 月8 日將其中板橋市農會帳戶55,000,580元轉存台北商銀後，隨即於88年5 月28日、6 月3 日、6 月7 日及6 月8 日分別提領14,741,550元、14,742,000元、9,797,700 元及21,805,150元，連同其本人88年8 月12日定期存單解約提領15,425,280元及15,891,975元合計92,403,655元以投資國外股權證券為名，分6 次匯款至被投資公司在香港海外信託銀行帳戶，其中62,755,190元轉存孫女吳煥瑤4筆定期存單。經就台北商銀及板橋市農會系爭資金提、存、匯款憑證及被繼承人等3 人開戶印鑑資料查核比對，各筆資金取款憑條印鑑章與開戶資料相符；又依財團法人新光紀念醫院病歷摘要紀錄，系爭提領日期被繼承人意識清楚，非屬重病無意識能力，如非其授權並交付印鑑章，其繼承人或他人實無法代為處理提款事宜，足堪認定系爭資金提領之效力及於被繼承人。次查，就資金流程觀之，被繼承人各筆匯款存入原告金融機構帳戶，與原告各筆國外匯款之時間及金額並非一致，按動產所有權之歸屬，以占有為要件，被繼承人既將名下銀行存款70,000,000元（含核定其繼承人漏報銀行存款69,888,835元）轉存原告帳戶，原告對系爭資金已生實際占有之效力，原告經提領支用部分後，其餘資金連同自己定期存款解約合計92,403,655元匯出國外投資運用，顯見原告對被繼承人匯入其帳戶之款項有完全支配權，自有允受之實，核屬夫妻間贈與。至原告以投資國外股權證券為名，自其銀行帳戶匯出92,403,655元至被投資公司在香港之銀行帳戶，其中62,755,190元轉存孫女定期存單，則屬另一贈與行為。又本件案情為配偶間財產（現金）贈與，至受贈一方受贈財產後，再移轉與他人（孫女），係屬另一法律關係，此有99年3 月25日最高行政法院99年度判字第300 號判決可參，被告依各贈與情節分別核課贈與稅並無違反平等原則及實質課稅原則，原告主張核不足採。
２、罰鍰部分：查原告漏報被繼承人死亡前2 年內贈與（受贈人即原告）69,888,835元，業如前述，原告漏報系爭遺產，縱非故意，亦有過失，自應論罰，是被告重核復查決定按重行核算所漏稅額29,742,380元改處0.8 倍之罰鍰23,793,904元，並無違誤，請予維持。
３、有關本件爭訟被繼承人吳土城財產所生之所有兩造間遺產、贈與案件之案號及最終判決結果：
⑴被繼承人吳土城87年度贈與稅事件：本院96年度訴字第
2417號判決撤銷，被告於98年1 月2 日作成重核復查決定，繼承人不服提起訴願，財政部撤銷原處分（重核復查決定），被告於98年12月30日作成重核復查決定，繼承人仍表不服提起訴願，經財政部撤銷重核復查決定及原處分關於投資國外股權部分，該案已於99年10月20日確定。
⑵原告吳李伴88年贈與稅事件：最高行政法院99年判字第
300 號判決罰鍰撤銷，被告於100 年11月21日重核復查維持原核定，原告吳李伴不服提起訴願遭駁回，該案尚未確定。
⑶被繼承人吳土城遺產稅及罰鍰事件：即本件。
４、有關最高行政法院99年判字第300 號、100 年裁字第1908號所認定與本件爭執之間關聯乙節，經查上述最高行政法院該等判決，係原告吳李伴對吳煥瑤之88年度贈與稅案件，而原告吳李伴之資金來源為吳土城之匯款，雖有關連惟屬不同贈與情事。至本件被繼承人吳土城遺產與最高行政法院95年判字第860 號所述之土地買賣有無關聯乙節，經查上述最高行政法院判決，係原告吳李伴對吳煥瑤之83年度贈與稅案件，贈與金額來源為原告吳李伴之售地款，而被繼承人吳土城於88年6 月7 日死亡，相隔近5 年，兩者應無關聯。
５、有關原告主張系爭款項應屬死亡前二年贈與吳煥瑤而非贈與配偶及同一資金重複課稅等節，查系爭款項為被繼承人吳土城夫妻間之贈與，業經最高行政法院判字第300 號判決支持在案，次查既為夫妻間贈與不計入贈與總額，並無已納贈與稅額，自不發生已納之贈與稅應自遺產稅額內扣抵情事，又原告主張係同一筆資金僅係借名，課徵稅負顯重複課稅等節，均經最高行政法院99年度判字第300 號判決核不足採而駁回在案。
理 由
一、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「（第1 項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「（第2 項）被繼承人死亡前2 年內贈與之財產，依第15條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅與土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。」「（第1 項）被繼承人死亡前2 年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人……。（第2 項）87年6 月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」及「前
3 條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額。」行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第11條第2 項前段、第15條第1 項、第2 項及第47條定有明文。
（二）次按「（第1 項）行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」行政程序法第101 條第1 項亦定有明文。
（三）另按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4 條規定核課贈與稅。
」財政部84年6 月20日台財稅第000000000 號函釋在案；上開函釋重申遺產及贈與稅法第4 條規定，並未違反法律保留原則，本院自予尊重。
二、兩造間對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之88年資金流程圖、吳土城乙種診斷證明書、吳土城臺北縣板橋市農會活期儲蓄存款存摺影本、吳土城郵政存簿儲金儲金簿影本、吳土城臺北區中小企業銀行存摺影本、吳李伴臺北縣板橋市農會活期儲蓄存款存摺影本、吳李伴臺北區中小企業銀行存摺影本、臺北國際商業銀行99年5 月28日匯出匯款賣匯水單、臺北國際商業銀行99年6 月3 日匯出匯款賣匯水單、臺北國際商業銀行99年6 月7 日匯出匯款賣匯水單、臺北國際商業銀行99年6 月8 日匯出匯款賣匯水單、本院96年度訴字第2513號判決、原處分書、本院96年度訴字第2417號判決、被告98年1 月12日北區國稅法二字第0980010100號重核復查決定書、財政部98年4 月6 日台財訴字第0980009770 0號訴願決定書、被告98年12月30日北區國稅法二字第0980031350號重核復查決定書、財政部99年5 月31日台財訴字第09900098390 號訴願決定書、最高行政法院99年度判字第300 號判決、被告100 年11月21日北區國稅法二字第1000014552號重核復查決定書、財政部101 年3 月29日台財訴字第10100012590 號訴願決定書、83至88年資金移轉流程圖……；被告提出之吳土城板橋農會存單存款交易明細、臺北縣板橋市農會89年8 月1 日板農( 信) 字第0694號函及附件、臺北縣板橋市農會89年8 月11日板農( 信) 字第0750號函及附件、臺灣省合作金庫板橋支庫89年8 月17日合金板存字第4658號函及附件、被告所屬臺北縣分局89年8 月8 日北區國稅北縣審字第89025254號函、中興票券金融股份有限公司89年8 月21日興板字第154 號函及附件、被告所屬臺北縣分局89年8 月8 日北區國稅北縣審字第89025256號函、誠泰商業銀行89年8 月16日誠泰銀書字第3252號函及附件、被告所屬臺北縣分局89年8 月8 日北區國稅北縣審字第89025255號函、板橋市農會帳戶交易明細表、北區農會電腦共用中心交易明細表、臺北國際商業銀行歷史交易明細表、吳李伴臺北國際商業銀行華江分行活儲巨額往來明細、吳李伴板橋市農會活儲巨額往來明細、臺北國際商業銀行華江分行89年8 月17日(89)北商銀華江字第602 號函及附件、吳土城板橋市農會活儲巨額往來明細、贈與稅財產歸戶明細表、全國贈與資料清單、贈與稅交清證明書、財政部89年5 月5 日台財稅字第0890028371號函、調查局北機組91年11月13日吳煥瑤調查筆錄及相關資料、調查局北機組91年11月13日張雅期調查筆錄及相關資料、資金贈與對照表、中央銀行外匯局91年9 月13日台央外捌字第0910046842號函及相關資料、臺北國際商業銀行板橋分行91年9 月23日北商銀板字第89號函及相關資料、被告所屬臺北縣分局政風室91年9 月12日北區國稅北縣政字第91014 號函及其附件、91年8 月27日檢舉函、被告91年11月29日北區國稅三字第0910032011號函、被告所屬臺北縣分局89年4 月18日北區國稅北縣審字第89013510號函及附件、財產資料參考清單、被告87年度贈與稅繳款書、原告遺產稅申報書及相關資料、被告遺產稅核定通知書、被告查簽報告、被告所屬臺北縣分局遺產稅違章案件移辦單、被告89年5 月15日北區國稅二字第89091116號函、定期儲金存單歷史交易活動詳情表、被告所屬臺北縣分局89年8 月8 日北區國稅北縣審字第89025250號函、板橋郵局89年10月5 日00000000-000號函、吳土城87、88年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告所屬臺北縣分局92年4 月24日北區國稅北縣一字第0920001925號函、中華郵政股份有限公司板橋郵局92年5月21日板營字第0000000-000 號函及附件、被告所屬臺北縣分局92年4 月24日北區國稅北縣一字第0920001923號函、臺北國際商業銀行華江分行92年5 月2 日北商銀華江(092) 字第00041 號函及附件、被告所屬臺北縣分局92年4 月24日北區國稅北縣一字第0920001924號函、板橋市農會92年5 月8日板農( 信) 字第92200539號函、被告所屬臺北縣分局92年
5 月30日北區國稅北縣一字第0920002353號函、被告所屬臺北縣分局92年5 月28日北區國稅北縣一字第0920002352號函、吳土城死亡證明書、被告92年4 月11日北區國稅法二字第0920010684號函、被告遺產稅核定通知書( 更正後) 、被告所屬臺北縣分局遺產稅更正通知單、被告所屬臺北縣分局92年6 月2 日北區國稅北縣一字第0920002360號函、違章案件審查報告、被告所屬臺北縣分局92年7 月29日北區國稅北縣一字第0921045760號函、被告92年7 月16日北區國稅法二裁字第Z0000000000000號函、被告調案申請單、被告93年9 月13日北區國稅法二字第0930022789號函、被告所屬臺北縣分局93年10月4 日北區國稅北縣一字第0931051640號函、被告93年1 月14日北區國稅法二字第0930011097號函、板橋市農會93年2 月5 日板農( 信) 字第0930250 號函及附件、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告93年12月2 日北區國稅法二字第0930024279號函、桃園縣蘆竹地政事務所93年12月8日蘆地價字第0930008793號函、被告復查案件移案清單、原告92年8 月28日復查申請書、吳金葉92年10月24日申請書、被告所屬臺北縣分局92年11月1 日北區國稅北縣一字第0921066420號函、被告所屬臺北縣分局受理復查案件初審紀錄表、被告93年1 月15日北區國稅法二字第0930011096號函、被告所屬臺北縣分局93年1 月29日北區國稅北縣一字第0931003772號函、中央健康保險局93年3 月10日健保北門字第0930008134號函、被告93年5 月11日北區國稅法二字第0930014498號函、臺北市政府衛生局93年5 月19日北市衛三字第09333471300 號函、馬偕紀念醫院93年6 月17日馬院醫事字第乙933124號函、臺北市政府衛生局93年6 月30日北市衛三字第09334489000 號函、被告93年7 月12日北區國稅法二字第0930014516號函、原告93年8 月4 日說明書及附件、被告93年
8 月10日北區國稅法二字第0930022780號函、臺北市政府衛生局93年8 月17日北市衛三字第09335944700 號函、財團法人新光吳火獅紀念醫院94年6 月7 日(94)新醫醫字第761 號函及附件、88年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、被告遺產稅核定通知書( 第2 次更正後) 、立法委員洪秀柱辦公室93年3 月5 日立院秀服字第930305號函、被告北區國稅法二字第0930013437號箋槁、被告法務二科93年5 月4 日簽、被告便箋、資金提領流程圖、被告94年4 月18日北區國稅法二字第0940002059號函、財政部95年5 月5 日台財稅字第09504527010 號函、被告92年4 月11日北區國稅法二字第0920010684號函、被告電話傳真文件、被告所屬臺北縣分局92年4 月24日北區國稅北縣一字第0920001925號函、被告93年
1 月14日北區國稅法二字第0930011098號函、檢舉人提供之資料、張雅期88年度綜合所得稅各類所得資料清單、被告95年5 月19日北區國稅法二字第0950007379號函、復華證券金融股份有限公司95年5 月25日復證字第0950000223號函、國泰世華商業銀行95年5 月26日(95)國世銀埔墘字第0052號函、建華商業銀行股份有限公司板橋分行95年6 月13日(95)建華銀板橋字第0018號函、傳票資料、被告95年5 月22日北區國稅法二字第0950008636號函、被告95年5 月22日北區國稅法二字第0950008637號函、吳李伴93年2 月24日復查理由書( 一) 、被告93年2 月9 日北區國稅法二字第0930011109號函、法務部行政執行署板橋行政執行處93年12月16日板執愛92年稅執特專字第00061152號函、被告95年5 月12日北區國稅法二字第0950007376號函、原告95年5 月16日說明書、吳土城/ 吳李伴/ 吳煥瑤資金流程一覽表、吳土城死亡前資金提領流程圖、被告95年12月28日北區國稅法二字第0950026489號復查決定書及送達證書、被告96年2 月12日訴願答辯書、原告96年2 月8 日訴願書、被告訴願案件原處分重新審查表、財政部96年6 月23日台財訴字第09600100520 號訴願決定書、本院96年度訴字第2513號判決、被告法務二科行政救濟案件派查通知單、被告行政訴訟判決撤銷案件報告書稿、被告行政訴訟案件判決撤銷案件報告書、最高行政法院99年度判字第300 號判決、財政部99年5 月31日台財訴字第09900098390 號訴願決定書、被告復查決定經訴願撤銷報告、87年度贈與稅重核復查決定應退稅額更正註銷單、吳土城贈與案歷次訴願重核後所變動之贈與金額表、審查結果增減金額變更比較表、88年度遺產稅重核復查決定應退稅額更正註銷單、本件原處分書、遺產稅財產資料查詢、原告100 年8 月23日訴願書、被告訴願案件原處分重新審查表、訴願決定書附本院卷及原處分卷可查，自足認為真實。
（一）被繼承人吳土城於88年6 月7 日死亡，繼承人於88年11月22日申報遺產稅，繼承人列報被繼承人銀行存款140,531元，嗣經被告查獲漏報銀行存款69,888,835元及死亡前2年內贈與88,707,869元，合計158,596,704 元，除併課核定遺產總額為181,364,213 元，應納稅額33,248,281元，並經處罰鍰32,148,800元。原告不服，申請復查，經被告95年12月28日復查決定准予追減，遺產總額為410,982 元，處罰鍰205,500 元。原告不服該復查決定，提起行政救濟，經本院以96年度訴字第2513號判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），理由略以：「原告主張被繼承人於死亡前之88年5 月27日、5 月29日、6 月2 日、6 月3 日及6 月7 日，分別自其板橋市農會、台北商銀及郵局各提領53,000,000元、8,500,000 元及8,410,000 元，合計69,910, 000 元，轉帳至原告之銀行帳戶，嗣後原告紛就該轉入之資金於88年5 月28日、6 月3 日、6 月7 日、6 月
8 日，分別結匯美元450,000 元、450,000 元、300,00 0元及670,000 元，合計結匯1,870,000 美元，折合新臺幣61,086,400元，剩餘之資金（被繼承人所轉入的資金69,910,000元- 原告結匯的資金61,086,400元）原告連同其於88年8 月12日定期存單解約之資金，於8 月12日及8 月13日結匯美元480,000 元及495,000 元，折合新臺幣31,317,955元。前述結匯資金，共計分6 次自原告台北商銀華江分行帳戶匯出2,845,000 美元（折合新臺幣92,404,355元，其中69,910, 000 元係被繼承人於死亡前所轉入）至ML公司在香港海外信託銀行（OVERSEAS TRUSTBA NK ）000000000000號帳戶，用以購買孫女吳煥瑤名義之ML公司所發行之基金受益憑證，故受益者實為吳煥瑤，應將此部分之資金認定為被繼承人贈與吳煥瑤等語。即被繼承人此部分資金之流向為生前2 年內之贈與，乃兩造所不爭執，有爭執者在於受贈人為何人？如認定資金最後流向吳煥瑤為受贈人，而流程中所經過之原告帳戶僅為借名關係，則此部分之贈與稅應向被繼承人課徵，即將有遺產稅額應扣抵贈與稅額之可能，乃關乎此重要爭點，已經原告另對該部分贈與稅之核課提出行政救濟，雖經本院以判決原告敗訴，惟現上訴中，仍未確定，被告非不得於重核前揭關於87年贈與金額究為多少之程序中，併予參酌該案最終之結果，為適法之認定。」
（二）嗣被告依該判決撤銷意旨，以100 年7 月5 日北區國稅法二字第1000012931號重核復查決定，維持原核定（即復查決定遺產總額- 漏報「銀行存款69,888,835元」改列「死亡前2 年內贈與（受贈人吳李伴君）69,888,835元」），變更核定遺產總額為115,418,627 元及罰鍰23,793,904元（即本件原處分）。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
（三）兩造對被繼承人吳土城生前之88年5 月、6 月間，由吳土地板橋市農會等三金融機關帳戶匯款70,000,000元至原告吳李伴帳戶，吳李伴經由投資國外股權證券，轉至ML公司在香港之海外信託銀行帳戶，嗣將其中62,755,190元轉存孫女吳煥瑤定期存單等金錢流向之事實並不爭執，並有上開證據資料及原告製作之資金流程表，附本院卷第79頁可查。
（四）原告吳李伴於88年5 、6 月間以投資國外股權證券為名，自其銀行帳戶匯出新臺幣（除美元外，下同）92,403,655元至Mirror Lakes Co.（下稱ML公司）在香港之海外信託銀行帳戶，其中62,755,190元轉存孫女吳煥瑤定期存單，涉及「贈與」，未依規定辦理贈與稅申報，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，通報被告所屬臺北縣分局核定上開贈與62,755,190元，併計前次贈與13,386,553元，核定贈與總額76 ,141,743 元，應納稅額27,326,502元，並處罰鍰27,326,500元。原告不服，申請復查遭駁回，提起訴願，經財政部93年8 月23日臺財訴字第09300236070號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由原告另為處分。嗣被告以95年10月18日北區國稅法二字第0950026434號重核復查決定仍維持原核定，原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟，嗣經本院96年度訴字第2418號判決，將原告吳李伴之訴駁回，原告不服提起上訴；經最高行政法院99年度判字第300 號判決，將本院96年度訴字第2418號判決有關罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，並將廢棄部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，並將原告其餘上訴（即有關吳李伴贈與吳煥瑤部分）駁回，而全案確定。嗣原告對上開最高行政法院99年度判字第300 號判決提起再審，並經最高行政法院100 年8 月4 日以100年度裁字第1908號裁定駁回原告再審之訴。
（五）最高行政法院99年度判字第300 號判決理由略以：「……次按『動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。』本院62年判字第127 號著有判例。原審認上訴人（按原告吳李伴配偶吳土城於88年5 、6 月間將銀行存款70,000,000元轉存上訴人帳戶，上訴人以投資國外股權證券為名，將其中62,755,190元匯至被投資之ML公司在香港海外信託銀行帳戶，嗣轉存為孫女吳煥瑤4 筆定期存單，依上開判例意旨，吳土城存入上訴人帳戶之70,000,000元，及上訴人以迂迴方式存入吳煥瑤帳戶（定期存單）之62,755,190元，分別已屬上訴人及吳煥瑤所有，吳土城將金錢存入上訴人帳戶之行為，及上訴人以迂迴方式將金錢存入吳煥瑤帳戶之行為，均屬贈與行為。雖上訴人所存入之62,755,190元係來自其配偶吳土城，然其意義僅生遺產及贈與稅法第20條第1 項第6 款所規定「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額」之效果，非謂上訴人贈與其孫女吳煥瑤之財產，可不計入贈與總額，上訴人依法即有申報義務，其未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人核定應納稅額27,326,502元，自屬有據。」「又依遺產及贈與稅法第15條第1 項及第11條第2 項規定，被繼承人死亡前2 年內贈與特定個人財產，除應依法課徵贈與稅外，該贈與之財產亦應併入其遺產總額課徵遺產稅，僅已納之贈與稅應自遺產稅額內扣抵，以避免重複課稅。本件上訴人之配偶吳土城於88年6月7 日死亡，其死亡前2 年內贈與70,000,000元予上訴人，自應併入其遺產總額課徵遺產稅，復因此部分為配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額，故不生贈與稅應自遺產稅額內扣抵之問題，此與上訴人將62 ,755,190 元贈與其孫女吳煥瑤，應申報贈與稅，係屬二事，要無重複課稅之情事。又本件贈與金額為62,755,190元，其應納稅額27,326,502元及罰鍰27,326,500元( 此部分廢棄，詳後述) ，合計54,653,002元並未超過贈與金額。另吳土城遺產稅案，經被上訴人復查決定變更遺產總額180,953,231 元，應納稅額33,042,790元及罰鍰31,943,300元，合計64,986,090元亦未超過遺產總額，亦未違反遺產及贈與稅法第47條之規定。故上訴意旨稱其贈與資金來自配偶吳土城，被上訴人就「同一筆財產」先後課徵遺產稅及贈與稅，違反實質課稅、經驗法則及租稅公平之量能課稅原則云云，均無足採。……」等語。
三、查被繼承人吳土城生前於88年5 月、6 月間，由吳土城板橋市農會等三金融機關帳戶匯款70,000,000元至原告吳李伴帳戶，嗣原告吳李伴隨即再將其中62,755,190元及其他款項，於88年5 、6 月間以投資國外股權證券為名，自其銀行帳戶匯出92,403,655元至ML公司在香港之海外信託銀行帳戶，嗣再將其中62,755,190元轉存其孫女吳煥瑤定期存單等事實，為兩造所不爭執，而其中原告吳李伴將62,755,190元轉存其孫女吳煥瑤定期存單部分，業經被告另案認定為贈與，核課贈與稅，原告吳李伴不服提起行政救濟，嗣經最高行政法院以99年度判字第300 號判決駁回原告之訴確定，詳如上述本院認定之事實。
（一）按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」最高行政法院著有62年判字第127 號判例可資參照。經查，本件被繼承人吳土城生前於88年5 月、6 月間，從板橋市農會等三金融機關帳戶匯款70,000,000元至原告吳李伴帳戶內，參照上開說明，自應認上開存款為被繼承人吳土城所有。參照民法第406 規定，吳土城與原告吳李伴間之上開金錢移轉之行為，核自屬吳土城與吳李伴間達成贈與契約之合意，即約定由吳土城將其所有上開存款無償給與吳李伴，且已經實施贈與之要物行為。從而被告主張吳土城上開移轉金錢予原告吳李伴所為，核屬行為時遺產及贈與稅法第11條第2 項前段，被繼承人吳土城死亡前2 年內贈與下列其配偶吳李伴個人之財產；進而依上開規定將上開金額視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額所為，自屬有據。
（二）承上原處分將「銀行存款69,888,835元」改列「死亡前2年內贈與（受贈人吳李伴）69,888,835元」，因其改列部分未逾上開贈與70,000,000元（被告亦自承適用不利益禁止變更原則），核未違法。
四、原告雖主張被繼承人吳土城上開金額移轉之本意，係將財產贈與給孫女吳煥瑤，在資金移轉過程中原告帳戶僅是借名關係，資金最後都流向孫女吳煥瑤云云。然查：
（一）被繼承人吳土城生前於88年5 月27日、5 月29日、6 月2日、6 月3 日、6 月4 日及6 月7 日分別匯款15,000,000元、5,500,000 元、38,000,000元、8,410,000 元、90,000元及3,000,000 元合計70,000,000元至其配偶即原告吳李伴所有台北商銀帳戶8,500,000 元及板橋市農會帳戶61,500,000元；而原告吳李伴則於88年5 月27日、6 月3 日及6 月8 日將其中板橋市農會帳戶55,000,580元轉存台北商銀後，隨即於88年5 月28日、6 月3 日、6 月7 日及6月8 日分別提領14,741,550元、14,742,000元、9,797,70
0 元及21,805,150元，連同其本人88年8 月12日定期存單解約提領15,425,280元及15,891,975元合計92,403,655元以投資國外股權證券為名，分6 次匯款至被投資公司在香港海外信託銀行帳戶，再將其中62,755,190元轉存孫女吳煥瑤4 筆定期存單等事實為兩造所不爭執，歷數如前。
（二）查就上開吳土城台北商銀及板橋市農會系爭資金提、存、匯款憑證及被繼承人等3 人開戶印鑑資料查核比對，各筆資金取款憑條印鑑章與開戶資料相符；又依財團法人新光吳火獅紀念醫院病歷摘要紀錄，系爭提領日期被繼承人意識清楚，非屬重病無意識能力等事實，亦為兩造所不爭。查如非被繼承人吳土城授權並交付印鑑章，其繼承人或他人實無法代為處理提款及匯款等事真，因此被告認吳土城生前上開資金提領之效力及於被繼承人等語，即有所據。
（三）次查，就資金流程觀之，被繼承人吳土城各筆匯款存入原告吳李伴金融機構帳戶，與原告吳李伴各筆國外匯款之時間及金額並非一致；而動產所有權之歸屬，以占有為要件，並參照前開本院法律見解（即最高行政法院62年判字第
127 號判例），本件被繼承人吳土城既將名下銀行存款70,000,000元（經被告核定「死亡前2 年內贈與（受贈人吳李伴）69,888,835元）「轉存」原告吳李伴帳戶，原告吳李伴對系爭資金已生實際占有之效力，原告吳李伴經提領支用部分後，其餘資金連同自己定期存款解約合計92,403,655元匯出國外投資運用，足證原告吳李伴對被繼承人吳土城匯入其帳戶之款項有完全支配權，自有允受之實，核屬夫妻間贈與。至原告吳李伴以投資國外股權證券為名，自其銀行帳戶匯出92,403,655元至被投資公司在香港之銀行帳戶，其中62,755,190元轉存孫女定期存單，則為另一「贈與」行為，且該贈與行為亦經法院判決確定詳如上述。
（四）據上，本件原告主張上開資金之流動為「三角關係」、資金移轉是由吳土城贈與給吳煥瑤，原告僅是借名關係云云，核不足採。同理，被告主張上開資金流動包括被繼承人吳土城生前贈與予原告吳李伴（本件訟爭法律關係），及吳李伴再將之贈與予吳煥瑤，合計二個贈與法律關係，即屬有據。同理另案即本院96年度訴字第2418號判決、最高行政法院99年度判字第300 號判決均為相同之認定。
五、本件原告雖主張原告吳李伴就前項資金移轉過程中，轉存吳煥瑤之定期存單金額62,755,190元部分，經被告歸課贈與稅，業經判決確定，本件原處分再認定應加計遺產總額計算遺產稅，有重覆課稅，違反平等原則及實質課稅原則云云。
（一）依行為時遺產及贈與稅法第47條規定，有關同法第44條、第45條及第46條規定之罰鍰，連同應徵之稅款，最多不得超過遺產總額或贈與總額，乃係指單一稅目，即罰鍰連同應徵之遺產稅不得超過遺產總額，或罰鍰連同應徵之贈與稅不得超過贈與總額而言，並非指罰鍰連同應徵之遺產稅及其相關之被繼承人死亡前2 年內贈與所課徵之贈與稅不得超過該併計遺產之贈與總額；且被繼承人死亡前2 年內贈與，依遺產及贈與稅法第15條第1 項規定併計遺產總額後，依同法第11條第2 項規定，應將已納之贈與稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵，並不發生重複課稅情事，亦無違反租稅比例原則。次查本件併計遺產總額之死亡前2 年內贈與，係不計入贈與總額之「夫妻贈與」，因未課徵贈與稅，故於併計遺產總額後，亦無將已納之贈與稅額自應納遺產稅額內扣抵之問題。至原告將受贈自被繼承人吳土城之資金，以另一贈與契約，贈與其孫女吳煥瑤，經被告課徵之贈與稅部分，因課稅主體與本件不同，自不在本件遺產稅得扣抵之範圍，應併敘明，因此原告主張重覆課稅，前案原告吳李伴贈與稅之本稅罰鍰，加計本件遺產稅之補稅罰鍰，超逾遺產總額云云，顯對法律有所誤解。
（二）至於財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋，係規定「不動產三角移轉」案件處理原則，核與本案純粹金錢移轉案情完全不同，自難援引適用。因此原告主張原處分違反司法院釋字第420 號解釋實質課稅及財政部83 年2月16日台財稅第000000000 號函釋云云，核屬對本件資金流動包括二個贈與法律行為之事實，有所誤解所致。
（三）承上述，原告對本件資金流動事實之法律見解有所誤解，是其本於誤解之事實，認本件遺產稅亦屬贈與範圍，進而主張本件有重覆課稅（贈與稅），違反遺產贈與稅法上開規定之平等原則及實質課稅原則云云，自均不足採。
（四）又本件被告復查程序中將原核定列為漏報銀行存款69,888,835元，改列為漏報死亡前2 年內贈與，核屬原處分理由之變更，非行政處分之轉換，亦非重為處分，核無逾越本件遺產稅核課期間，亦應敘明。
（五）原告又主張被繼承人吳土城前開帳戶內金額原亦為原告吳李伴83年間賣出土地款，本為原告所有云云，然參考前揭最高行政法院62年判字第127 號判例意旨可知，上開吳土城帳戶內之金額，因存入吳土城帳戶內多年，由吳土城占有，則吳土城自為上開款項之所有權人，原告吳李伴指為其所有云云，亦核無所據。
六、本件罰鍰部分處分並未違法。
（一）按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產……已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」行為時遺產及贈與稅法第23條第1 項前段及現行同法第45條所明定。
（二）經查本件原告等繼承人漏報被繼承人遺產死亡前2 年內贈與配偶吳李伴之本件爭執之69,888,835元，及另部分88,707,869元，被告乃處罰鍰32,148,800元。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰205,500 元；原告仍表不服，循序訴經本院97年6 月26日96年度訴字第2513號判決，將訴願決定及原處分撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣被告依本院前述撤銷判決意旨，重核復查決定以系爭遺產總額既經追減65,945,586元，重行核算按所漏稅額29, 742,380 元處0.8 倍之罰鍰23,793,904元，原處罰鍰應予追減8,354,
896 元，而原告對上開金額計算部分並不爭執。
（三）再按行政罰法第18條第1 項規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」其立法意旨略以：「第一項規定裁處罰鍰時應審酌之因素，以求處罰允當。又裁處罰鍰，除督促行為人注意其行政法上義務外，尚有警戒貪婪之作用，此對於經濟及財稅行為，尤其重要。故如因違反行政法上義務而獲有利益，且所得之利益超過法定罰鍰最高額者，為使行為人不能保有該不法利益，爰於第二項明定准許裁處超過法定最高額之罰鍰。」經查本件原告漏報系爭配偶間二年間贈與金額之遺產所為，核屬規避遺產稅行為，核原告等人所為至少與間接故意相同，即明知且設法形成在外觀上看似合法之避稅行為，以逃避遺產稅，因此被告認原告故意規避稅捐，或至少有違反遺產及贈與稅法規定之依法申報義務之過失行為，因此審酌原告所為應受責難程度，及本件漏未申報遺產金額龐大，影響遺產稅之稅收亦高，原告等人繼承遺產金額甚高，影響其資力及生活能力不大，及原告本件若未遭查獲漏稅金額甚高等一切情狀，按原告所漏稅額29,742,380元改裁處0.8 倍之罰鍰23,793,904元，參照上開遺產及贈與稅法及行政罰法第18條之規定，即未違法。
七、 綜上，本件被告認本件系爭資金流向包含二個贈與契約，
本件被繼承人吳土城贈與原告吳李伴之資金為其死亡前二年贈與，並認原告漏報被繼承人死亡前2 年內贈與（受贈人吳李伴君）69,888,835元，而以原處分變更核定本件遺產總額為115,418, 627元，並計算原告等人所漏遺產稅稅額29,742,3 80 元，及按照所漏稅額處以0.8 倍之罰鍰23,793,904元等情，參照前開法律及本院見解，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，提出未經審酌之證據，核與判斷結果無涉，爰不一一敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
臺北高等行政法院第三庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
書記官 陳德銘