臺北高等行政法院判決
101年度訴字第288號101年6月7日辯論終結原 告 劉培森訴訟代理人 林志忠 律師
吳怡箴 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 盧靜宜上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國100 年12月28日台財訴字第10000432030 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告之代表人為陳金鑑，嗣變更為吳自心，並由吳自心承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係劉培森建築師事務所（下稱劉培森事務所）負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，被告查獲該事務所於94及95年度給付國外營利事業其他所得新臺幣（下同）4,714,785元、3,336,972元，原告未依規定扣繳所得稅款942,957元、667,394元，經限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，遂依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅款942,957元、667,394元分別處3倍之罰鍰計2,828,800元、2,002,100元（計至百元止）。原告對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，復提起行政訴訟，經最高行政法院100年度判字第924號判決，將本院98年度訴字第2391號判決廢棄，並將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告另為適法之處分。案經被告重核復查決定，追減罰鍰450,466 元及445,265 元。原告猶表不服，復提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重核復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
四、原告主張：㈠原告雖未就本稅部分進行復查等行政救濟，惟由於系爭重
核復查決定係以本稅處分作為裁罰之基礎，是以鈞院仍可審查該本稅處分之合法性（即原告是否就系爭款項負有扣繳義務等）：
⒈關於本稅處分未經救濟而確定乙事是否拘束法院對罰緩
處分之審查，參最高行政法院98年裁字第3221號裁定及鈞院93年簡字第1057號判決意旨，行政法院應不受行政機關作成、不具既判力之本稅處分所拘束，而應依法審判；又若前後處分之作成機關均屬同一機關，且適用之法律相同，且前一處分所認定之作為義務正是後一裁罰處分之違章基礎，二者間具有「判斷同質性」時，法院自得一併審查前一處分之合法性，而不受其拘束。
⒉經查，本件本稅處分及罰鍰處分之作成機關均屬同一機
關（即被告機關），適用之法律均為所得稅法、本稅處分所認定之扣繳義務正是罰鍰處分之違章基礎，二者間具有「判斷同質性」；根據上開最高行政法院裁定及鈞院判決理由所指法理，本件原告雖未就本稅部分申請復查、或提起訴願及行政訴訟，惟鈞院在審查本件罰鍰處分之合法性時，由於罰鍰處分是以本稅處分作為基礎，因此即使本稅處分已因法定訴願（或訴願先行程序）不變期間之經過而告確定，鈞院仍可審查該本稅處分之合法性，原則上不受其拘束；是以被告及訴願決定以此作為否認原告請求並全盤忽視原告所提相關證據之理由，實無可採。原告針對系爭款項並無扣繳義務之產生，故其本稅部分之補課應屬違法；在此基礎下所為裁罰處分，其合法性亦當然喪失，被告不得再對原告為任何之行政罰，原罰鍰處分同樣應予以撤銷。
㈡原處分不具備行政程序法第96條所要求之行政處分應載理由之法定程式，屬違法行政處分，應予撤銷之：
⒈關於行政行為「明確性原則」，行政程序法第5條明定
：「行政行為之內容應明確。」；同法第96條第1項第2款復規定：「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：...二、主旨、事實、理由及其法令依據。」故書面行政處分事實或理由不備，違反第96條之法定程式，屬違法行政處分。此外，關於行政處分「理由」之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下必要項目：法令之引述與必要之解釋、對案件事實之認定、案件事實涵攝於法令構成要件之判斷、法律效果斟酌之依據等，若行政處分未記載處分之「具體理由」及「具體法令」，則難謂已盡處分理由之說明義務，顯有違反明確性原則而有瑕疵，此有高雄高等行政法院92年度訴字第1157號判決可稽。
⒉被告認定原告給付美商NBBJ等國外公司之款項屬於所得
稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，並據此核課原告補稅以及罰鍰等處分。然針對原告與美商NBBJ等四家外國公司所簽訂有關設計規劃案之技術提供契約所生之報酬何以非屬「勞務所得」，以及為何未先定義該經濟行為所生所得之屬性後再依據所得稅法所訂之所得來源地標準判斷是否屬中華民國來源所得等問題未置一詞；被告對於為何跳過對各筆該等所得進行定性即逕行適用所得稅法第8條第11款其他收益規定、以及如何判斷本件涵攝適用於該條款之理由等，完全漏未說明，顯有上述行政法院判決所稱違法瑕疵情事，應予撤銷。此外，本件重核復查決定前之高等行政法院判決（鈞院98年訴字第2391號判決）業經最高行政法院以100年判字第924號判決廢棄之，因此關於系爭各筆給付是否確屬「其他所得」且屬於中華民國來源所得，被告仍應依據行政程序法規定針對本件課稅事實、以及系爭收入/所得如何定性提出明確說明，然被告迄今仍未就此加以解釋，違法之處彰彰甚明。
㈢依據所得稅法第8條規定，系爭所得是否屬於原告應扣繳
之中華民國來源所得，應先經過所得種類定性之過程，而原告給付予美商NBBJ等國外公司之款項應屬於所得稅法所訂之「勞務報酬」：
⒈人民有依法律納稅之義務，為憲法第19條所明定；所謂
依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文，此即租稅法定主義。針對國民納稅義務的形成以及內容標準，應以法律規定之法治國要求，釋字第367號特別闡釋在租稅法定主義原則之下，各種經濟交易和事實之租稅效果，應具備充分穩定性和預測可能性，因此課稅要件及範圍應由法律明確定之，稽徵機關不得以命令或恣意透過解釋的方式將法律課稅要件改變、擴張或縮減。
⒉就營利事業所得稅之租稅客體而言，我國營利事業所得
稅採屬人兼屬地主義，對於非我國境內居住者及在我國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業，有中華民國來源所得者必須依照所得稅法課徵所得稅，並由扣繳義務人承擔扣繳義務，不同的所得類別並適用不同的扣繳規定以及稅率。依據所得稅法第8條規範體系，應先對所得為類別歸屬之「定性」，決定該筆所得之種類；再按定性後之所得類別，依同條第1至10款各款規定之判準，以決定該筆所得是否為中華民國來源所得。只有當一筆所得，不符合該條第1款至第10款中所列舉之任何一種類別時，才能「後補地」引用同條第11款之規定；稽徵機關不得任意變更各款（尤其是第1至第10款各類列舉所得）之範圍，逕以第11款之「其他收益」冠之並以「其他收益」之所得來源標準判斷境內外所得，乃屬租稅法定主義下之當然解釋與要求。就此，由於本件爭點在於劉培森事務所給付美商NBBJ等外國公司之系爭給付是否應歸類於所得稅法第8條第3款「因提供勞務報酬之報酬」，謹就關於勞務以及勞務報酬之我國法相關規定及實務見解整理如下：
⑴所得稅法雖將「勞務報酬」列為各類所得之一，但未
對何謂提供「勞務」做出明文定義，就此，可參考其他法律就「勞務」所為之定義，如政府採購法第7條第3項之規定：「本法所稱勞務，指專業服務、技術服務、資訊服務、研究發展、營運管理、維修、訓練、勞力及其他經主管機關認定之勞務。」是以，若涉及上開各項專業、技術服務等勞力服務內容者，應可認為屬於提供「勞務」；就此種提供「勞務」所得之報酬，亦應可認為歸屬於所得稅法上所稱之勞務報酬。
⑵此外，關於何謂「勞務報酬」，亦可以從民事法關係
所對應之契約類型光譜來觀察。雖然透過勞務交換而取得所得者之種類繁多，但主要均具有「利用人的心力或體力所提供」之特徵，常見者包含承攬、僱傭、委任等，最高行政法院98年判字第545號判決及最高行政法院96年判字第1439號判決可供鈞院參考。
⑶再者，由於給付勞務時常伴有部分財產性質之給付，
對此種勞務契約所生之所得應如何歸類，參最高行政法院96年判字第1439號判決之見解，給付勞務時伴隨而生的財產給付並不當然使得相關給付全數被排除在勞務報酬之外，仍應視勞務給付與財產給付之相對比重以及計價方式而定。
⑷此外，關於所得稅法第8條第11款與同條前10款間之
適用關係，按最高行政法院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議㈠見解，必須是不屬於所得稅法第8條前10款之所得始有歸類於同條第11款之可能，並且若是已歸類於該條前10 款之所得，並經過所得來源地之判斷後認為不屬中華民國來源所得，則稽徵機關當不得將該筆所得再納入同條第11款之「其他收益」項下認為屬於中華民國來源所得，故所得稅法第8條前10款與第11款係處於互斥之關係，且應以前10款規定為優先適用；所得稅法第8條第11款「其他收益」應係用來規範無法納入同條前10款所得者，例如受贈人取得之捐贈收入。
⑸若某交易所得含有多種給付內容，對於其所得歸類，
依據上述租稅法定主義之要求，稽徵機關應先釐清交易涉及之所得態樣，依其性質拆解、分別歸屬適當之所得，不宜逕予歸類為其他收益，否則即有變相擴張解釋「其他收益」之範圍、改變稅法所訂課稅客體範圍之嫌。再按行政程序法第9條、第36條之規定，行政機關對於事實之認定負有客觀性義務及職權調查義務，應究明所得性質。是以即使系爭所得是源自多種服務內容而生，該項所得並不會、亦不應被冠上「綜合性業務服務」一詞即當然納入「其他收益」項下，此有最高行政法院99年判字第677號判決與鈞院97年訴字第235號判決可資參照；稽徵機關應提出足以說明經過拆解過後之各項所得內容均不符合所得稅法第1至第10款各類所得之理由，始能將其歸類於「其他收益」項下；否則，無疑是將所得稅法第8條前10款所列舉之所得視同亦屬第11款規定「其他收益」之範疇，則現行所得稅法第8條前10款之各類所得(包括勞務報酬）各自對應其是否該當中華民國來源所得之區分標準，將名存實亡，形同虛設，此當非立法本意，亦有違反行政程序法第9條及第36條之違法。
⒊本件所涉劉培森事務所對於NBBJ等4家外國公司之給付
應屬於該外國公司之「勞務報酬」，原處分及訴願決定逕自擴張解釋稅法第8條第11款「其他收益」之範圍，有違租稅法定主義，並有理由不備之違誤：
⑴根據各該給付款項性質及所涉契約（鈞院卷第91-118
頁，原證8-14）內容整理如附件4與附件5（鈞院卷第33-34頁）之列表所示，就各該契約內容以及經濟實質而論，劉培森事務所為獲取相關設計規劃案所支付之對價，應定性為「勞務報酬」，理由在於：
觀察美商NBBJ等4家外國公司對劉培森事務所提供之專業服務，包括設計概念、繪製設計草圖、協助準備簡報文件、進行施工成本研究等，無一不屬由人力負責執行、勞力與心智之交換，劉培森事務所所獲取之設計規劃案等心智活動之成果，客觀上均無從觀察掌握，而須藉由上述外國公司之專業團隊協力合作，始得完成；再者，劉培森事務所在受領勞務時，原則上毋庸自己付出勞務，只須坐享勞務所帶來之便利；且劉培森事務所與上述外國公司簽定之契約項目，雖兼有財產給付（如設計圖之紙筆消耗），惟其計價方式部分是將財產給付合併於勞務給付中計算，部分是以實報實銷方式計算；依據最高行政法院96年判字第1439號判決理由判斷，由於本件所涉款項給付主要屬設計酬金（而非財產給付實報實銷之費用申請），因此系爭款項給付之所得性質仍不脫勞務報酬；此外，劉培森事務所在獲取上述外國公司之設計規劃案時，從未支付任何費用以取得智慧財產權，因此劉培森事務所所支付之價金，也不具有權利金之性格。
⑵再者，縱然被告認為劉培森事務所與NBBJ等4家外國
公司所簽訂之部份契約內容包含多項給付，如提出設計草圖之外，尚須協助準備簡報文件等，因此並非「單純地提供勞務」型態等云云，惟此種服務給付內容無寧仍是「勞務加勞務」，因此而生的所得在稅法評價上亦應是「勞務報酬加上勞務報酬」，要無因勞務提供的「量」增加，而量變產生質變，被轉化歸類為「其他收益」之餘地。
⒋綜上，對於某筆所得是否歸屬於中華民國來源所得且是
否屬於扣繳範圍之判斷，應先釐清系爭所得屬於何種所得，再依所得來源地判斷標準決定是否屬中華民國來源所得，如此始能符合法律保留原則下所得稅法關於課稅客體之要求，而不應省略對服務內容逐項定性之過程，逕自強附「其他收益」之應稅效果。如上所述，本件NBBJ等4家外國公司所提供之服務即使包含多樣內容，其整體性質仍不失為勞務提供而仍應均歸屬於「勞務收入」；本件發回重核復查前之訴願決定以及原高等行政法院判決業經最高行政法院撤銷及廢棄，而被告迄今對於將本件所得為何歸類為「其他收益」一事仍未提出任何合理的認定依據，亦未解釋何以本件各項契約所得不符「勞務報酬」之定義；為何「提供多種勞務之服務內容」即應不歸類至「勞務報酬」而卻是「其他收益」，即僅以「綜合性業務」此種定義不清的字句作為分類憑藉，完全漏未說明有實質意義的定性理由，亦未探究各筆所得款項根據及給付性質，顯有漏未說明理由之違法瑕疵情事，此舉更是不當限縮所得稅法第8條第3款之適用範圍、恣意擴張同條第11款其他收益之範圍，顯違反租稅法定主義原則。
㈣本件所涉契約之提供勞務地位於中華民國境外，非屬應扣繳之中華民國來源所得：
⒈按所得稅法第8條第3款原規定為：「本法稱中華民國來
源所得，係指左列各項所得：…三、個人在中華民國境內提供勞務之報酬」；其後該條款於66年1月21日修正為：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…三、在中華民國境內提供勞務之報酬。」。因此無論個人或營利事業，凡提供勞務之報酬，該勞務報酬之所得來源地判斷標準為「勞務提供地」，此亦迭經司法實務及稽徵機關解釋所確認，有最高行政法院95年判字第1254號判決與高雄高等行政法院92年度簡字第361號判決可稽。所謂「勞務提供地」並非「報酬支付地」（最高行政法院98年判字第545號參照）、不含「勞務提供之結果地」（最高行政法院96年判字第1439號判決參照）、亦非「勞務使用地」，至為灼然。
⒉就系爭契約之勞務提供地而言，原告所爭執之系爭技術
設計服務報酬，係劉培森事務所為支付美商NBBJ於美國提供設計規劃案、日商株式會社竹中工務店於日本提供設計規劃案、澳商ADRIAN於澳洲提供設計規劃案及美商Selber Perkins Design於美國提供設計規劃案之對價，上開各該規劃案設計者於提供設計技術服務時均位於中華民國境外。又，各項設計規劃案均係由外國公司分別於國外製作完畢後，再藉由網路傳輸回國內供劉培森事務所使用。由於本件交易之勞務提供地均為中華民國境外，則依所得稅法第8條第3款之反面解釋，均非中華民國來源所得，要無疑義。
⒊此外，關於本件所涉8件契約，係因劉培森事務所有仰
賴NBBJ等四家外國公司於各領域之設計專業知識與技術（如設計LOGO、設計大型比賽場地、或設計景觀）需求，故尋求其提供服務；基於尊重專業之立場，劉培森事務所僅將設計或規劃所需之基礎事實或資料、以及業主之需求提供予NBBJ等外國公司，並與之就此進行溝通連繫，供其進行設計或修改，劉培森事務所並未實質參與或指導該等設計案之作成；又NBBJ等外國公司於完成工作後會向劉培森事務所說明其設計意念或內容，此乃提供勞務事務本質所致，劉培森事務所並據其設計內容進行招標文件之準備或撰擬或提供給業主，雙方並無針對設計內容協商、調整、甚或構成「互動式給付」以完成設計案之情事。本件之情況事實上即類似於律師提供法律服務予當事人，必然有與當事人討論事實與法律關係，以瞭解與釐清事實與法律面之爭點，並針對其法律意見或訴訟策略與當事人交換意見之情形；然而針對國內企業委託國外律師於國外辦理案件所生之報酬，財政部66年2月22日台財稅字第31196號函釋（鈞院卷，原證19）已明確指出此種報酬非屬中華民國來源所得，依法免納並免扣繳所得稅，顯然此種律師與當事人之間之討論或溝通並不會使得國外律師之勞務被認為有部分在境內提供。同理，劉培森事務所既僅提供NBBJ等外國公司關於設計所需之基本資料與討論，亦不應以此即謂劉培森事務所有提供外國公司協助，並據此認為有於境內提供勞務之情事。
⒋另按兩岸人民關係條例第25條第1項規定，台灣地區人
民或法人有大陸地區來所得者，仍應納入台灣地區來源所得（即中華民國來源所得）課徵所得稅；然而由於非台灣地區人民或法人者並不在兩岸人民關係條例規範之範疇內，因此不適用上開第25條之規定，是以外國人或法人有大陸地區來源所得者，該筆所得應毋庸納入中華民國來源所得中課稅。據此，被告所稱依據兩岸人民關係條例，在北京或廈門提供勞務之所得也算是境內所得云云，實有誤解兩岸人民關係條例適用範圍之嫌，亦與現行所得稅法及相關法規有所扞格；更何況判斷勞務報酬是否屬於中華民國來源所得之標準乃是「勞務提供地」而非「勞務使用地」，因此重要的是提供設計服務之人在哪裡進行勞務的提供，而不是設計標的在大陸、台灣或是其他外國。
⒌特別應說明者乃是，關於劉培森事務所與日商株式會社
竹中工務店所簽訂關於「桃園巨蛋」以及「台北巨蛋」設計案部分，雖然其服務提供內容係屬勞務契約且勞務提供地位於日本，該案之設計提供者均是竹中日本總公司之人員，並於日本進行設計，系爭契約給付款項非屬中華民國來源所得已如上所述，竹中工務店在台雖設有台灣分公司，竹中台灣分公司並未對該二案提供任何協助或參與。然而，竹中台灣分公司卻分別於94年6月2日以及95年10月17日就該二設計案誤開兩張三聯式發票（鈞院卷第121-122頁，原證17、原證18）予劉培森事務所，劉培森事務所未察，亦據該發票金額支付營業稅予竹中台灣分公司。此乃竹中台灣分公司帳務有誤所致，系爭款項之所得性質不應因此有任何改變，特此敘明。⒍被告將此種跨越國境之勞務提供遽然以「其他收益」相
繩，並將之全部歸類為境內所得，顯然忽略即使是綜合性的勞務服務仍然不脫勞務提供之本質之事實，此種變相轉化所得類型以及所得認定標準之作法不但顯然與所得稅法規定有所扞格，更有將所得稅法所規定之「勞務提供地標準」擴張至「勞務使用地」甚至「付款地」標準，追加變更稅法規定之課稅客體要件之嫌，顯然違反「稅捐法定主義」。
⒎再者，於鈞院101年5月8日庭訊時，針對法官所詢「國
內公司與國外公司簽訂勞務契約，約定國內提供十分之一勞務，國外提供十分之九勞務，則國內公司要如何申報扣繳」之問題，被告回答：「如國內公司匯款給國外公司的勞務款項是全部契約勞務金額，則要就全部服務所得申報扣繳，如是付款十分之九，則僅需要申報十分九扣繳義務。」（鈞院卷第153頁，101年5月8日筆錄參照）根據被告上開回答，扣繳義務的範圍將完全取決於給付予國外公司之「付款金額」（十分之九或是全數），而非「國外公司之境內勞務提供比例」；此乃完全誤解所得稅法僅針對國外公司之「中華民國來源所得」課稅之規定。蓋所謂「國內提供十分之一勞務，國外提供十分之九勞務」，係指國外公司有十分之九的勞務在國外提供，而十分之一的勞務在國內提供之意，並不是指「國內公司提供十分之一的勞務」；因此雖然在民事關係上，根據勞務契約關係，國內公司應該給付國外公司約定價金之「全數」（而非十分之九），但自稅法角度而言，根據所得稅法第8條、88條、及89條之規定，該筆價金中只有屬於「在境內提供勞務」部份之勞務報酬（即約定價金的十分之一，亦非十分之九）始在扣繳範圍之內。自被告之回答可知，其對於「應扣繳所得」之範圍完全誤認，不知所云，且有誤導鈞院之嫌。
㈤縱使系爭給付屬於應扣繳之中華民國來源所得，原告未予扣繳亦無過失：
⒈扣繳之案例事實態樣往往千變萬化，所得給付人之營運
模式、系爭所得給付之名義、系爭所得所涉契約性質之定性，常因諸多因素而異其型態與名義，在許多非典型案例中，要期待扣繳義務人事先即預見並採取與稅務機關相同之見解，將法規涵攝於系爭事實並進行（或不進行）扣繳，有其困難，惟國家所應期待扣繳義務人達成的注意義務，應僅是對於稅法通常之瞭解及注意。特別就一項所得是否屬於中華民國來源所得此事而論，由於所得稅法第8條規定僅為原則性規範，因此對於實務上所生各種交易型態是否應屬境內所得而須扣繳，能夠發揮的實際指導作用甚微，為此，「中華民國來源所得」之判定一直以來都是扣繳實務上十分常見之爭執；對此僅由財政部針對某些特定交易型態頒布解釋函令加以規範，因此縱使是法律專業人員或是稽徵機關所屬公務員，於此種案件中，常常亦難以判斷某項所得應否、及如何扣繳（例如適用何項扣繳稅率），更遑論要期待屬於法律門外漢之扣繳義務人正確無誤地適用法令。若再考量稅捐徵收原屬國家事務，惟為便利稽徵機關掌握稅源資料、確保國庫收入以利資金調度等原因，而課予扣繳義務人以相當於助手之角色協助國家而負擔扣繳義務，因此扣繳義務性質上是扣繳義務人為納稅義務人之稅捐債務而對稅捐稽徵機關所附之協力義務，則更不應強求扣繳義務人達成上述「期待不可能」之標準，否則無寧是要扣繳義務人對於扣繳稅款一事負無過失責任，無啻是違反釋字第275號所揭櫫無故意過失即無責任之精神，並不當侵害人民財產權。
⒉判斷境內外所得性質並進而決定是否扣繳之困難度已如
上述，而「勞務報酬」是否屬於應扣繳範圍之境內所得向來又是實務上最常引起解釋與適用爭議者。就本件而論，不但涉及原告及4家外國公司間所簽訂服務提供契約之解讀與給付定性問題，亦涉及如何判斷該種所得是否屬於中華民國來源所得之議題。系爭多件契約雖涵蓋多種服務內容，但原告根據多年來承辦政府採購案件之經驗，根據政府採購法中對於「勞務」之定義與相關契約內容判斷本件系爭契約雖然屬於「勞務＋勞務」之混合契約，但其本質及契約重心仍屬勞務之提供，故其所生給付應屬「提供勞務之報酬」，而合理判斷其屬勞務報酬，並無任何過失；再依照「勞務提供地」之所得來源地標準，系爭給付應不在扣繳範圍，亦堪稱合理且無過失。本件係因稽徵機關予扣繳義務人對所得之種類以及來源地有不同見解，而認為應該扣繳，但此乃對於「所得定性」見解不同所衍生之後果，對此法律上應無予以非難之空間。據此，縱使系爭給付確屬應扣繳之中華民國來源所得，由於身為扣繳義務人之原告未予扣繳並無應注意、能注意而未注意之過失可言，因此亦不應處以罰鍰處分。
⒊再者，特別就給付竹中工務店之款項而言，在竹中台灣
分公司已針對系爭給付開立統一發票予劉培森事務所、劉培森事務所亦已支付營業稅之情況下，即使認為系爭關於竹中工務店之給付屬於中華民國來源所得，由於該項給付並不屬於所得稅法第88條以及各類所得扣繳標準所規定應扣繳之所得（系爭所得係透過竹中台灣分公司自行結算申報之方式繳納中華民國之營利事業所得稅，依法並不需要透過就源扣繳之方式完稅），原告未予扣繳並未違反任何扣繳義務，對此更無過失可言，被告對之處以罰鍰處分顯然有所違誤。再者，竹中台灣分公司既已就該筆款項繳納營業稅並據之申報營利事業所得稅，被告現若又要求原告負擔給付款項20%之扣繳稅款義務並對之處以罰緩，不但嚴重構成重複課稅侵蝕稅基，更違法地擴大所得稅法所規定之應扣繳所得範圍。
㈥關於違反扣繳義務之罰鍰裁處，被告僅依核定扣繳數額高低作為裁罰倍數之唯一標準，有違比例原則，且欠公允：
⒈行政手段之合經濟性，即合比例性，為現代憲政國家公
權力行使之重要限制；就違反稅捐義務之行政罰而言，釋字第372號以及第673號之解釋均揭示稅捐稽徵機關應參酌具體違章狀況，按情節輕重裁量罰鍰，不得逾越必要程度之比例原則。針對處以罰鍰時應考量之情狀（即具體違章事實以及情節輕重），且按行政罰法第18條之規定，稽徵機關在裁處罰鍰時，除了須在法律所訂裁處範圍內進行裁量之外，亦應考量各種情狀後做出個案合乎比例性之罰鍰決定，若不分情節輕重一律處以相同之處罰，除有違必要性外，亦不能達成處以裁罰之目的。⒉經查，被告僅憑藉「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考
表」中違反所得稅法第114條第1款後段以所認定之漏稅金額為唯一考量之處罰倍數規定，即對原告處以高達2倍及3倍之罰鍰；此種僅以其所核定之「應扣未扣繳稅額金額」作為裁處罰鍰倍數（2倍或3倍）之唯一指標作法不但漏未考量具體個案中扣繳義務人違反扣繳義務之可非難性、區別故意或過失、個案事實背景等因素，也忽略法律上以及實務上對於「應扣繳之所得範圍」定義及解釋曖昧不清所造成人民無所適從之窘境，已與行政罰法以及上開釋字所揭櫫的比例原則有所違背；此種消極地不審酌個案情節及違章事實後做出合比例的罰鍰處分之行為，亦已構成裁量怠惰。是以，縱退步言，認為本件所涉給付屬於應扣繳之所得且原告因過失而未扣繳，被告未考量「勞務報酬」以及「其他收益」在所得稅法及稽徵實務上界線不清之現實、本件所涉契約給付在本質上有歸類困難、以及原告並非故意漏未扣繳等事實，逕對原告處以高達2倍以及3倍此種不合比例以及無必要性的高額罰鍰，使得原告負擔高達給付金額總額（且此為「收入」總額，並非「所得」概念）40%-60%不等之罰鍰，在體系及價值判斷上，是否顯然失衡以致與上開釋字所揭示之比例原則以及行政罰法規定有所扞格，非無疑問云云。
㈦提出本件復查決定書、訴願決定書、本件各該款項給付性
質及所涉契約整理列表、本件所涉契約內容整理列表、「長庚A區復健分院案」契約、「長庚復健分院C區」LOGO設計契約、「北京奧運比賽場地規劃案」契約、「桃園巨蛋設計案」契約、「台北巨蛋設計案」契約、「台中新市政中心案」景觀設計契約、「長庚廈門醫院新建工程案」景觀設計契約、竹中工務店台灣分公司94年6月2日開立之三聯式統一發票、竹中工務店台灣分公司95年10月17日開立之三聯式統一發票等件影本為證。
五、被告主張：㈠經查，原告係劉培森事務所負責人，即所得稅法第89條所
規定之扣繳義務人，該事務所於94及95年間給付美商SELBERT PERKINS DESIGN COLLABORATIVE INC.（下稱美商SPDC公司）、美商NBBJ L.P.（下稱美商NBBJ公司）、日商TAKENAKA CORPORATION（下稱日商竹中工務店株式會社）、澳商ADRIAN W MCGREGOR（下稱澳商ADRIAN公司）等外國公司報酬合計4,714,785元、3,336,972元，原告於給付時未依規定扣繳所得稅款，經原查查獲，限期責令其補繳應扣未扣稅款942,957元（4,714,785元×20%）、667,394元（3,336,972元×20 %）及補報扣繳憑單，原告未依規定期限繳納稅款及補報扣繳憑單，被告按應扣未扣稅款處3倍罰鍰2,828,800元、2,002,100元（計至百元）。
嗣經被告重核復查決定略以，查所得稅法第114條第1款於
98 年5月27日修正公布為：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」，本件裁罰即應適用上開規定，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，重新核算按94及95年度未依規定期限補繳及補報應扣未扣或短扣之稅額分別處2倍及3倍罰鍰計2,378,334元、1,556,835元（詳如附表），重核復查決定追減450,466元（2,828,800元－2,378,334元）及445,265元（2,002,100元－1,556,835元）。
㈡經查，原告僅系爭罰鍰項目，未就被告責令其補繳應扣未
扣稅款提起復查，本稅案告確定，財政部、鈞院及最高行政法院於審理系爭罰鍰時，審酌本稅原核定有無違誤，以此按應扣未扣稅款處罰鍰有無不合，而加以考量，此為有利原告。又本件業經鈞院98年度訴字第2391號判決論駁略以，經審酌劉培森事務所與該等外國公司契約之主要目的及經濟價值結果，⑴美商NBBJ公司之契約條文（參見原證3，大院卷p-72），美商NBBJ公司提供之服務內容尚包括協助業主及業主顧問辦理圖面演示及投標審查工作，並為此美商NBBJ公司尚需派遣人員至北京，檢討簡報模型及演示圖面之製作進度，確保符合設計意圖。因此契約之主要目的不僅僅於建築設計至交付建築製圖，而經濟價值延伸至實現設計意圖之相關配套，包括簡報模型及演示圖面之製作，進而協助投標審查工作，至於計價方式是視為基本服務或額外服務，均無損於美商NBBJ公司依契約所應為之相對給付，因此這樣的勞務提供，並非由美商NBBJ公司單方單獨提供，而是契約雙方共同協商、調整、互動而至目標之實現（通過投標審查），因此契約之目的並非交付建築設計，而是一種綜合性的整合。更何況，雙方甚至約定計畫之延續，美商NBBJ公司就競圖圖案所提供之設計概念，係以折扣方式計價，其前提為一旦設計團隊得標，即須委由美商NBBJ公司為設計單位，雙方並約定後續預期之工作範圍，以及不為後續約定則應另行給付額外費用之約定，足見系爭給付之主要目的及經濟價值決非建築製圖設計，而是通過投標審查，進而為得標後設計單位之約定，更見這是一種綜合性業務之整合（建立於雙方之密切之互動），而非單純之勞務提供，堪見非屬所得稅法第8 條第3款所稱在中華民國境內提供勞務之報酬。美商NBBJ公司提供之服務，包括協助辦理圖面演示及投標審查，並確保符合設計意圖，以及後續預期工作之約定，這樣的契約性質，就所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等相關內容逐一審查，並無法定性為上開範圍內之所得，當然就應審查是否屬於同條第11款之性質。既然這是一種互動給付之性質，是一種綜合性業務之整合，而原告為劉培森建築師事務所負責人，該事務所與國外該等公司有業務往來，於94及95年間給付系爭報酬，屬於該等國外公司之中華民國來源所得，應對之課徵營利事業所得稅，故原告於劉培森建築師事務所給付時，有扣繳稅款之義務，被告以之為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，自屬於法有據。⑵日商竹中工務店株式會社之契約（參見原證4 ，大院卷p-88），日商竹中工務店株式會社提供之服務內容尚包括：協助向桃園縣政府提出簡報，並答覆桃園縣政府所提出之問題，並約定得標後，雙方應另行訂立工程後續設計服務之合約，足見該契約也是一種互動給付之性質，也是一種綜合性業務之整合。⑶澳商ADRIAN公司之契約（「臺中新市政景觀設計」參見原證5，大院卷p159），澳商ADRIAN公司提供之服務範圍，是對計劃之了解，用以界定計畫之各階段、任務及預計之契約成果資料（包括計畫性設計階段、計劃發展階段、施工圖說階段、投標階段、施工審查階段、植栽預先獲得及專案保育計畫、資產管理維護計劃階段），更見該契約是一種互動給付的綜合性業務之整合。
（4）與美商SPDC公司之契約（「長庚復健醫院環境溝通計畫」參見原證6，大院卷p175、176），美商SPDC公司提供之服務內容，是放大彩色圖面之輸出影印、模型樣品製作、電腦影像製作，到執照及執照文件之取得，以及未取得執照而參加之任何會議及簡報（甚至包括主管機關、地方機關或計劃相關鄰近團體之簡報訪談會議檢討等），足見該契約之內容，亦為綜合性業務之整合。就上開契約（桃園巨蛋案、臺中新市政案、長庚復健醫院案）之內容而言，被告以之為所得稅法第8條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，當屬於法有據。系爭款項乃係我國營利事業（即原告所負責之劉培森事務所）於我國金融機構華南商業銀行民生分行匯款給付，有銀行外匯水單及外匯收支或匯款給付、94及95年度劉培森事務所分類帳帳列科目等案關資料附案可稽，對取得該款項之前揭外國公司而言，核屬取得中華民國來源所得。是原告未依規定於給付時扣繳稅款，且經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告仍未於期限內辦理，被告按其應扣未扣稅款942,957 元、667,394 元處以3 倍之罰鍰計2,828,800 元、2,002,100 元，並無不合。又經最高行政法院
100 年度判字第924 號判決論駁略以，原告係劉培森事務所負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該事務所於94及95年度給付國外營利事業其他所得4,714,785元、3,336,972 元，未於給付時扣繳稅款並申報扣繳憑單，經被告查獲，限期責令原告補繳應扣未扣稅款942,957元、667,394 元確定。原判決認原告未依規定於給付時扣繳稅款，且經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告仍未於期限內辦理，被告按其應扣未扣稅款942,957 元、667 元處以3 倍之罰鍰計2,828,800 元、2,002,100 元，尚無違誤，固非無見。惟…本件行為時所得稅法第114 條第1 款規定：『…處1 倍之罰鍰；…處3倍之罰鍰。』嗣該條款於98年5 月27日修正公布為：『…處1 倍以下之罰鍰；…處3 倍以下之罰鍰。』即罰鍰倍數之下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人。…被告未及適用，原判決亦未予糾正，即有適用法規不當之違法，…『…其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。』亦經最高行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。…爰廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被告另為適法之處分。（最高行政法院判決書第3 、4 頁理由四、第4 至6 頁理由五）。是系爭罰鍰於前程序，已論明本稅事實及所得性質為所得稅法第8 條第11款在中華民國取得之其他收益，且最高行政法院100 年度判字第924 號判決雖將上揭判決廢棄，惟係基於所得稅法第114 條第1 款規定業經修正，有關罰鍰部分，尚有斟酌餘地，並未否認原告對於系爭款項之給付有扣繳稅款之義務，且原告並未對本稅部分申請復查，業屬已確定之項目，原告猶執詞爭議，難認為有理由。
㈢原告就上開外國公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅
款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後扣繳稅款並申報，是原告未依規定於給付時扣繳稅款，且經被告所屬松山分局責令原告於96年10月1日前，補繳應扣未扣之稅款942,957元、667,394元及補報扣繳憑單，原告仍未於期限內辦理，依此，本件原告違章行為縱屬過失，然系爭應扣未扣之稅款頗大，暨原告被查獲後卻仍未依規定期限補繳及補報，是原告過失之違章情節難謂不重大。
㈣按98年5月27日修正所得稅法第114條第1款後，財政部為
配合該法亦於當年度訂定裁罰金額或倍數參考表之理由為：「配合所得稅法第114條修正第1款處罰倍數為1倍以下或3倍以下規定，經參酌各地區國稅局95年至97年依同條款規定裁處罰鍰案件，平均每件應扣未扣或短扣之扣繳稅額約20萬元，爰以該金額為準，酌予修正相關之裁罰倍數；…。」。是以，上開財政部訂定裁罰金額或倍數參考表之理由業已指明「扣繳稅額20萬元」係實地參酌及歸納統計各地區國稅局95年至97年依所得稅法第114條第1款規定經實務裁處罰鍰案件之平均數額，是以，財政部於訂定該裁罰金額或倍數參考表時即已考量扣繳義務人違章情節之輕重，則扣繳義務人應扣未扣之扣繳稅款超過「扣繳稅額20萬元」者，其過失之違章情節已核屬重大。又按稅務訴訟上對於稅捐義務人以協力義務相繩，無非以扣繳義務人（即原告）本身能夠掌握經濟事實並保有事證，相較於課稅機關遠離私法活動之核心無法了解相關事實，扣繳義務人對於稅捐之核課即應盡公法上之扣繳義務，其對國家為掌握就源扣繳制度以杜稅收流失所生影響難謂不重大，是原告所致違章情節實影響我國就源扣繳制度甚巨。
㈤次按為配合所得稅法第114條規定，財政部另於101年度3
月8日台財稅字第10000619450號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就扣繳義務人未於期限內補徵應扣未扣或短扣之稅款，應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處3倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之最重處罰；應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處2倍之罰鍰，而酌減處罰，是被告已審酌行政罰法第18條第1項暨98年修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定外，並綜觀原告其他之違章因素還是非常重要，已如前述，即被告以財政部實地參酌及歸納統計各地區國稅局實務扣繳裁罰案件之平均數額為「扣繳稅額20萬元」之基準，復依所得稅法第114條第1款規定，按原告未於限期內為補繳、補報之行為，作為處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項，是被告按修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處3倍及2倍罰鍰，重新核算按94及95年度未依規定期限補繳及補報應扣未扣或短扣之稅額分別處2倍及3倍罰鍰計2,378,334元、1,556,835元（詳如附表），重核復查決定追減450,466 元（2,828,800元－2,378,334元）及445,265元（2,002,100元－1,556,835元），係屬對原告違章程度之適切裁罰，又依101年3月8日最新修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，亦分別處2倍及3倍，重核復查決定，並無違誤等語。
六、按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」；「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：一、…十一、在中華民國境內取得之其他收益。」；「納稅義務人有左列各類所得者（95年5 月30日修正為下列各類所得者），應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：一、…二、…事業、…給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」；「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：一、…二、…給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為…事業負責人…」；「…在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」；「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單…；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3 倍以下之罰鍰。」，行為時所得稅法第3 條第3 項、第8 條第11款、第88條第1項第2 款、第89條第1 項第2 款、第92條第2 項及98年5 月27日修正公布所得稅法第114 條第1 款定有明文。次按「…在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、…九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有前8 款所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」，行為時各類所得扣繳率標準第3 條第9 款設有規定。又按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3 定有明文。再按「所得稅法第114 條規定部分：…六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，…㈠應扣未扣或短扣之稅額在新臺幣20萬元以下者，處2 倍之罰鍰。㈡應扣未扣或短扣之稅額超過新臺幣20萬元者，處3 倍之罰鍰。…」，財政部101 年3 月8 日台財稅字第1000061945
0 號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表設有規定。
七、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、重核復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
八、原告係劉培森事務所負責人，即所得稅法第89條第1項所稱扣繳義務人，該事務所於94及95年度給付國外營利事業其他所得4,714,785元、3,336,972元，被告查認原告涉有未依規定扣繳所得稅款942,957元、667,394元，經限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單之違章情事，核無不合：
㈠本件原告係劉培森事務所負責人，即所得稅法第89條所規
定之扣繳義務人，該事務所於94及95年間給付美商SELBERT PERKINS DESIGN COLLABORATIVE INC. （下稱美商SPDC公司）、美商NBBJ L.P. （下稱美商NBBJ公司）、日商TAKENAKA CORPORATION（下稱日商竹中工務店株式會社）、澳商ADRIAN W MCGREGOR （下稱澳商ADRIAN公司）等外國公司報酬合計4,714,785 元、3,336,972 元，原告於給付時未依規定扣繳所得稅款，經被告查獲，限期責令其補繳應扣未扣稅款942,957 元（4,714,785 元×20% ）、667,394 元（3,336,972 元×20 %）及補報扣繳憑單，原告未依規定期限繳納稅款及補報扣繳憑單，被告因認原告涉有未依規定扣繳所得稅款942,957 元、667,394 元，經限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單之違章情事，核無不合。
㈡原告主張本件原處分有違租稅法定主義，且不具備行政程
序法第96條所要求之行政處分應載理由之法定程式云云。經查，本件原告僅就系爭罰鍰項目有所爭議，並未就被告責令其補繳應扣未扣稅款提起復查，本稅部分案告確定，合先敘明。又本稅部分，歷經本院及最高行政法院於審理系爭罰鍰處分時，審酌本稅原核定，並無違誤。本件經本院前審98年度訴字第2391號判決駁回，判決理由略以，經審酌劉培森事務所與該等外國公司契約之主要目的及經濟價值結果：⑴美商NBBJ公司之契約條文（參見原證3 ，本院前審卷p-72），美商NBBJ公司提供之服務內容尚包括協助業主及業主顧問辦理圖面演示及投標審查工作，並為此美商NBBJ公司尚需派遣人員至北京，檢討簡報模型及演示圖面之製作進度，確保符合設計意圖。因此契約之主要目的不僅僅於建築設計至交付建築製圖，而經濟價值延伸至實現設計意圖之相關配套，包括簡報模型及演示圖面之製作，進而協助投標審查工作，至於計價方式是視為基本服務或額外服務，均無損於美商NBBJ公司依契約所應為之相對給付，因此這樣的勞務提供，並非由美商NBBJ公司單方單獨提供，而是契約雙方共同協商、調整、互動而至目標之實現（通過投標審查），因此契約之目的並非交付建築設計，而是一種綜合性的整合。更何況，雙方甚至約定計畫之延續，美商NBBJ公司就競圖圖案所提供之設計概念，係以折扣方式計價，其前提為一旦設計團隊得標，即須委由美商NBBJ公司為設計單位，雙方並約定後續預期之工作範圍，以及不為後續約定則應另行給付額外費用之約定，足見系爭給付之主要目的及經濟價值決非建築製圖設計，而是通過投標審查，進而為得標後設計單位之約定，更見這是一種綜合性業務之整合（建立於雙方之密切之互動），而非單純之勞務提供，堪見非屬所得稅法第8 條第3款所稱在中華民國境內提供勞務之報酬。美商NBBJ公司提供之服務，包括協助辦理圖面演示及投標審查，並確保符合設計意圖，以及後續預期工作之約定，這樣的契約性質，就所得稅法第8 條第1 款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等相關內容逐一審查，並無法定性為上開範圍內之所得，當然就應審查是否屬於同條第11款之性質。既然這是一種互動給付之性質，是一種綜合性業務之整合，而原告為劉培森建築師事務所負責人，該事務所與國外該等公司有業務往來，於94及95年間給付系爭報酬，屬於該等國外公司之中華民國來源所得，應對之課徵營利事業所得稅，故原告於劉培森建築師事務所給付時，有扣繳稅款之義務，被告以之為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，自屬於法有據。⑵日商竹中工務店株式會社之契約（參見原證4 ，本院前審卷p-88），日商竹中工務店株式會社提供之服務內容尚包括：協助向桃園縣政府提出簡報，並答覆桃園縣政府所提出之問題，並約定得標後，雙方應另行訂立工程後續設計服務之合約，足見該契約也是一種互動給付之性質，也是一種綜合性業務之整合。⑶澳商ADRIAN公司之契約（「臺中新市政景觀設計」參見原證
5 ，本院前審卷p159），澳商ADRIAN公司提供之服務範圍，是對計劃之了解，用以界定計畫之各階段、任務及預計之契約成果資料（包括計畫性設計階段、計劃發展階段、施工圖說階段、投標階段、施工審查階段、植栽預先獲得及專案保育計畫、資產管理維護計劃階段），更見該契約是一種互動給付的綜合性業務之整合。（4 ）與美商SPDC公司之契約（「長庚復健醫院環境溝通計畫」參見原證6，本院前審卷p175、176 ），美商SPDC公司提供之服務內容，是放大彩色圖面之輸出影印、模型樣品製作、電腦影像製作，到執照及執照文件之取得，以及未取得執照而參加之任何會議及簡報（甚至包括主管機關、地方機關或計劃相關鄰近團體之簡報訪談會議檢討等），足見該契約之內容，亦為綜合性業務之整合。就上開契約（桃園巨蛋案、臺中新市政案、長庚復健醫院案）之內容而言，被告以之為所得稅法第8 條第11款之「在中華民國境內取得之其他收益」，當屬於法有據。系爭款項乃係我國營利事業（即原告所負責之劉培森事務所）於我國金融機構華南商業銀行民生分行匯款給付，有銀行外匯水單及外匯收支或匯款給付、94及95年度劉培森事務所分類帳帳列科目等案關資料附案可稽，對取得該款項之前揭外國公司而言，核屬取得中華民國來源所得。是原告未依規定於給付時扣繳稅款，且經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告仍未於期限內辦理，被告按其應扣未扣稅款942,957 元、667,394 元處以…罰鍰…，並無不合等語，觀其判決理由所論述之事實關係及法律關係，應無不合。
又經最高行政法院100 年度判字第924 號判決略以，原判決認原告未依規定於給付時扣繳稅款，且經被告限期責令原告補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，原告仍未於期限內辦理，被告按其應扣未扣稅款942,957 元、667 元處以…罰鍰，尚無違誤，固非無見等語，其就本稅部分，亦未質疑該本院前審判決所論述之事實關係及法律關係。是依前揭事證及本院前審、最高行政法院之判決，被告查認原告涉有未依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單之違章情事，應無不合，並無原告所稱本件原處分有違反租稅法定主義之情事。又本件原處分就原告係劉培森事務所負責人，即所得稅法第89條第1 項所稱扣繳義務人，被告查獲該事務所於94及95年度給付國外營利事業其他所得4,714,785 元、3,336,972 元，原告未依規定扣繳所得稅款942,957 元、667,394 元，經限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單，遂依行為時所得稅法第114 條第1 款規定，按應扣未扣稅款942,957 元、667,394 元分別處以罰鍰等情，已詳載其事實關係及法律關係於原處分書（原處分卷第229 、230 頁），故本件原處分亦無原告所稱不具備行政程序法第96條所要求行政處分應載理由之法定程式之違誤。原告上開主張，核不足採。
㈢原告主張本件系爭給付縱屬於應扣繳之中華民國來源所得
，原告未予扣繳，亦無過失云云。經查，原告就上開外國公司在中華民國境內所取得之收益扣繳稅款，法律已明定其構成要件，縱或有適用上之疑義，原告亦可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後扣繳稅款並申報，是原告未依規定於給付時扣繳稅款，且經被告所屬松山分局責令原告於96年10月1 日前，補繳應扣未扣之稅款942,957 元、667,394 元及補報扣繳憑單，原告仍未於期限內辦理。依此情事，本件原告疏未依規定扣繳系爭所得稅款，縱無故意，亦難謂無過失；且系爭應扣未扣之稅款金額頗鉅，原告經被告查獲後卻仍未依規定期限補繳及補報，其違章情節亦難謂不重大。原告上開主張，並非可採。
九、被告經重核復查決定所為之罰鍰處分，並無違誤：㈠綜上所述，本件原告係劉培森事務所負責人，即所得稅法
第89條第1 項所稱扣繳義務人，該事務所於94及95年度給付國外營利事業其他所得4,714,785 元、3,336,972 元，被告查認原告涉有未依規定扣繳所得稅款942,957 元、667,394 元，經限期責令其補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，惟原告未依限補繳扣繳稅款及補報扣繳憑單之違章情事，遂依行為時所得稅法第114 條第1 款規定，按應扣未扣稅款942,957 元、667,394 元分別處3 倍之罰鍰計2,828,800 元、2,002,100 元（計至百元止）。嗣案經被告重核復查決定，追減罰鍰450,466 元及445,265 元（詳如附表），並無違誤。
㈡原告主張關於違反扣繳義務之罰鍰裁處，被告僅依核定扣
繳數額高低作為裁罰倍數之唯一標準，有違比例原則云云。按本件被告重核復查決定所為之罰鍰處分，係依據98年
5 月27日修正公布之所得稅法第114 條第1 款及修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定。經查，98年5月27日修正所得稅法第114 條第1 款後，財政部為配合該法亦於當年度訂定裁罰金額或倍數參考表之理由為：「配合所得稅法第114 條修正第1 款處罰倍數為1 倍以下或3倍以下規定，經參酌各地區國稅局95年至97年依同條款規定裁處罰鍰案件，平均每件應扣未扣或短扣之扣繳稅額約20萬元，爰以該金額為準，酌予修正相關之裁罰倍數；…。」。是財政部訂定裁罰金額或倍數參考表之理由業已說明「扣繳稅額20萬元」係實地參酌及歸納統計各地區國稅局95年至97年依所得稅法第114 條第1 款規定經實務裁處罰鍰案件之平均數額，即財政部於訂定該裁罰金額或倍數參考表時，已考量扣繳義務人違章情節之輕重，則扣繳義務人應扣未扣之扣繳稅款超過「扣繳稅額20萬元」者，其過失之違章情節已屬重大。又為配合所得稅法第114 條規定，財政部另於101 年度3月8日台財稅字第10000619450號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，就扣繳義務人未於期限內補徵應扣未扣或短扣之稅款，應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處3 倍之罰鍰，係對違反該法條前段作為義務之最重處罰；應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處2 倍之罰鍰，而酌減處罰。依此規定，除已審酌行政罰法第18條第1 項及98 年 修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4 點規定外，並綜觀其他違章因素，如財政部實地參酌及歸納統計各地區國稅局實務扣繳裁罰案件之平均數額為「扣繳稅額20萬元」之基準，已如前述。再者，依所得稅法第114 條第1 款規定，按原告未於限期內為補繳、補報之行為，作為處罰之規定，乃基於扣繳之規定在於使稽徵機關得以掌握稅源資料，達成維護租稅公平並確保國庫收入之目的，核屬立法政策考量之事項。是本件被告重核復查決定按修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處3 倍及2 倍罰鍰，重新核算按94及95年度未依規定期限補繳及補報應扣未扣或短扣之稅額分別處2倍及3 倍罰鍰計2,378,334 元、1,556,835 元（詳如附表），重核復查決定追減450,466 元（2,828,800 元－2,378,334 元）及445,265 元（2,002,100 元－1,556,835 元），核屬對原告違章程度之適切裁罰，並無違反比例原則之情事。原告上開主張，並不足採。
十、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列，附此敘明。
、從而，本件被告經重核復查決定所為之罰鍰處分，於法並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、重核復查決定及原處分不利於原告部分云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 鍾啟煒法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
書記官 蕭純純