臺北高等行政法院判決
101年度訴字第294號101年5月24日辯論終結原 告 長堡營造有限公司代 表 人 袁建國（董事）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 邱瀞上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100年12月27日臺財訴字第10000471060號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴時，被告代表人原告為陳金鑑，嗣於訴訟中變更為吳自心，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告於民國93年7 月至10月間無進貨事實，取具禹舜實業有限公司（下稱禹舜公司）所開立如表所示之不實統一發票（下稱發票）25紙，銷售額合計新臺幣（下同）6,095,000 元，營業稅額304,750 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅額304,750 元，並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1 項第5 款規定，按所漏稅額304,750 元處2.5 倍之罰鍰計761,875 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠禹舜公司是否為訴外人饒玉麟虛設行號集團成員以及該公
司是否全無進貨事實，原告根本不知，亦無從知悉。且原告於上開交易期間亦曾向禹舜公司所屬稅捐稽徵機關查詢其營運狀況，獲無違章情事之回復。而原告亦曾要求禹舜公司提示其營業稅申報書確認其為正常營運公司，而今被告稱該公司全無進貨事實，原告不可能與其交易等情，實令原告驚訝不已。交易當時，原告根本不知禹舜公司是否為虛設行號，也無從知悉，被告更從未設置任何可供原告事先查詢某公司是否為虛設行號之機制，原告於交易前要求檢視禹舜公司之401 申報書，應認已善盡一般公司商號所能進行之查核責任。
㈡原告為營造工程公司，業主工程款之撥付往往無法準時甚
或拖延時日，惟現場工班工人則必須準時付薪，因此，原告為免延誤工期往往必須向金主、股東或親友調借現金應急，待領得業主之工程款後再一一還款並給付利息，借款人多半不願因之而曝光，原告為往後周轉方便，亦不可能揭露，此為營造界之常態，被告卻以原告不願供明借款來源而認定原告未實際付款予禹舜公司，不僅反應稅務人員不知人間疾苦之心態，更顯係將二者完全不相干之事情相提並論，自不能令原告甘服。其次，被告所稱原告員工羅慧怡即是原告會計，因知原告向金主調借現金應急且支付利息之情事，再加上身為會計與禹舜公司有所接觸而得知禹舜公司願意就其取得原告公司之支票貼現以取得現金，因此羅慧怡乃一方面向原告表示其可周轉現金予原告，同時亦向禹舜公司表示其可收取支票並貼現予禹舜公司，亦即，兩方收取利息，以羅慧怡只是原告公司之員工，既非股東，更非利害關係人，若其個人無利可圖，自無調借現金予原告公司之可能，是原告雖知羅慧怡兩面收息作為，惟其行徑並未侵害原告利益，而原告亦免除另覓現金周轉之苦，因此，原告並未禁止其行為，然被告竟以之作為認定原告未實際付款予禹舜公司之憑據，自無可採。
㈢原告於93年7 月至10月向禹舜公司購入水泥並付款，已提
出合約、計價單及簽認、送貨單及匯款單等單據，至於付款期日雖晚於合約原訂付款期日，此在一般交易上亦屬常見，並非特例，被告因之認定未實際付款，實過於草率。㈣原告根本不知訴外人林尚沃（96年12月26日更名為林正義
）同時還是訴外人仁大興業有限公司（下稱仁大公司）及春誼堂企業有限公司（下稱春誼堂公司）之員工，原告與禹舜公司之往來自始即是該員出面連絡並負責處理，原告不可能懷疑其身分；再者，若其不主動告知，原告自無法得知林尚沃亦係其他公司之員工，被告竟以林尚沃之上開身分，因而質疑原告向禹舜公司之交易為虛構，豈不等於要求原告必須逐一確認往來交易相對人之員工工作內情，此實在太強人所難，更不符一般社會認知及交易實情。
㈤是原告聲明：訴願決定、原處分均撤銷。
四、被告則以：㈠補徵營業稅部分：
⒈原告於93年7 月至10月間取具禹舜公司開立之發票銷售
額合計6,095,000 元，經查禹舜公司於92年8 月22日核准設立，92年9 月至94年4 月間取得涉嫌異常營業及擅自歇業他遷不明等稅籍異常廠商開立不實發票金額占其總進項比率達100%，原告自無可能向禹舜公司進貨。又原告主張以現金轉帳至禹舜公司遠東國際商業銀行（下稱遠東銀行）帳戶支付部分貨款，惟禹舜公司於遠東銀行之開戶電話（00000000000 及00000000000 ），為仁大公司所承租使用，仁大公司係與饒玉麟配合提供空白發票之廠商，亦係饒玉麟虛設行號集團成員之一，仁大公司涉嫌無銷貨事實，開立鉅額不實發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證主要取自其他異常營業人，已據臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官偵辦；禹舜公司於遠東銀行開戶之聯絡人劉晉均亦為仁大公司股東，且同時為朋福實業有限公司（下稱朋福公司）、采豐興業有限公司（下稱采豐公司）、春誼堂公司之實際負責人，劉晉均並因違反商業會計法等案件，經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）100 年度簡字第3593號刑事判決判處有期徒刑6 月在案，且依原告提示之工程計價單，相關貨款均由異常營業之仁大公司及春誼堂公司員工林尚沃代為簽收，惟林尚沃並非禹舜公司股東或員工，是以原告陳稱確向禹舜公司進貨等情，洵非可採。
⒉原告雖主張其於93年9 月21日（於原處分時原告誤載為
93年10月5 日）、93年9 月30日、93年10月1 日及93年10月4 日四度以現金轉帳方式（參附表編號1 至8 付款方式所示）支付部分貨款，惟無法舉證現金存款資金來源，且無帳載資料以憑勾稽，無從認定原告有支付系爭貨款之事實，原告僅泛言主張系爭貨款是金主、股東或親友調借，待工程完工後再一一還款並給付利息，惟原告卻無法提示任何償還借款之紀錄以實其說，所訴核難採據。另原告簽發票期93年11月12日、93年12月21、22、23日及94年8 月15日（該日票期有2 紙）6 紙支票付款部分（參附表編號9 至25付款方式所示），經查均由原告員工羅慧怡所兌領，且於支票兌領日之前後由羅慧怡自其個人銀行帳戶提領與支票相同之金額轉存至原告國泰世華商業銀行復興分行帳戶，再由羅慧怡兌現前開支票金額後，轉回存至羅慧怡個人銀行帳戶，顯見原告實際並未支付系爭貨款；至其所稱支票兌領為羅慧怡之個人票貼行為，原告並未能提出具體事證以實其說，尚難憑採。
⒊就有關「營業人以不實進項憑證申報扣抵銷項稅額」之
事實，依法固應由被告負客觀舉證責任，惟因真實交易係由原告所作成，交易對象其最為清楚，交易書面資料亦幾由原告完全掌握，因此基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告應就證據資料的蒐集及詮釋負擔部分協力義務，特別在「其對某些由被告所蒐集到證據資料所呈現之外觀證明或表面事證，沒有具體合理之解釋，或拒絕提出進一步之資料來反駁」時，被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力而為待證事實存在（指原告與禹舜公司間交易為虛偽）之認定，自不能指為有違證據法則。且被告既未直接參與原告間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若原告，如其已提出相當事證，客觀上已足能證明原告之經濟活動，倘原告予以否認，自應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。本件原告無進貨事實卻取具禹舜公司所開具不實之發票，經查原告既無付款予禹舜公司之事實，禹舜公司自非原告之實際交易對象，即足認定；有關系爭進項稅額發生事實之真偽不明，應由納稅義務人即原告負舉證之責。
⒋再者，原告主張因向日商鹿島營造股份有限公司臺灣分
公司（下稱鹿島公司）承攬基隆河員山子分洪工程（下稱分洪工程），向禹舜公司購入之水泥係用於前揭工程隧道內施工道路地質改良用途，惟分洪工程期限係自91年12月8 日起至94年3 月4 日完工，原告卻於93年7 月至10月間始向禹舜公司購入水泥，且所提示之付款資料（付款期間自93年9 月21日至94年8 月15日）均與買賣合約之付款條件及相關發票金額不符，被告另函請原告提示系爭進貨之相關帳載資料及成本分析表等，惟原告僅提示部分日記帳影本供核，未能提供相關帳簿及付款資金來源以實其說，即難謂已善盡納稅義務人之協力義務，主張核不足採。
㈡罰鍰部分：本件原告於首揭期間無進貨事實，取具不實發
票銷售額合計6,095,000 元（未含稅），並於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅304,750 元之違章事證明確，且未能就被告查得及指摘之各項不合交易常情事項，提供合理說明，以實其說，已如前述。原告雖陳稱其與禹舜公司交易期間曾向禹舜公司所屬稽徵機關函詢其營運狀況，獲無違章情事之回覆，惟原告並未提示相關資料供核，且核此主張亦與其無進貨事實卻取得禹舜公司所開立之憑證並持以申報扣抵銷項稅額之違章行為分屬二事；從而被告以原告為營業人，應當知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，原告與禹舜公司並無交易行為，卻於系爭期間取具該公司所開立之不實發票，申報扣抵營業稅銷項稅額，即應受罰，乃審酌原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實、承諾繳清罰鍰等情，按所漏稅額304,
750 元處2.5 倍之罰鍰計761,875 元，已考量原告之違章情節而為適切之裁罰，並無違誤。
㈢是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有被告營業稅違章核定稅額繳款書、被告違章案件罰鍰繳款書、被告裁處書、原告營業人進銷項交易對象彙加明細表、被告99年11月24日財北國稅審三字第0990247127號刑事案件移送書、禹舜公司不實發票派查表、被告99年12月16日財北國稅松山營業字第0990212398號函、鹿島公司100 年5 月19日鹿島（營）第10034 號函、分洪工程合約、分洪工程隧道施工時程、分洪工程工資（工料）估驗單、分洪工程計價明細表、原告日記帳、原告取得禹舜公司發票一覽表、原告營業人銷售額與稅額申報書、系爭發票、禹舜公司送貨單、彰化地檢署98年4 月1 日彰檢良正97偵5875字第13293 號函、仁大公司永豐商銀客戶基本資料查詢、仁大公司變更登記表、林尚沃93年度綜合所得稅各類所得資料清單、劉晉均93年度綜合所得稅各類所得資料清單、禹舜公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單、禹舜公司93年2月至94年4 月營業人進銷項交易對象彙加明細表、原告A1CHK 交易明細資料、入戶電匯回條、存款對帳單、系爭支票、中華電信100 年5 月13日臺北一服100 密字第102 號函、禹舜公司遠東銀行開戶資料、禹舜公司遠東銀行存摺往來明細分戶帳、原告93年度綜合所得稅BAN 給付清單、原告營利事業登記證、財政部98年12月7 日臺財稅字第0980457737
0 號令、逐筆發票明細表或專案申請調檔發票查核清單、同業利潤標準表、訴願決定、復查決定附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：被告認原告無進貨事實，取具禹舜公司開立之系爭發票25紙申報，虛報進項稅額，而構成營業稅法第51條第1 項第5 款處罰之要件，是否適法。
六、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」「本法第51條第1 項第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」營業稅法第15條第1 項、第3 項、第51條第1項第5 款及同法施行細則第52條第1 項分別定有明文。
七、就原處分本稅部分之爭執：㈠按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資
料多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。是稅法上客觀舉證責任之分配，對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於稅捐債務之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人（即原告）負擔舉證責任，故其與開立發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任，即本件原告應證明確曾向禹舜公司進貨之事實存在，進貨事實之交易對象確為禹舜公司，且原告確已交付貨款予禹舜公司。
㈡本件原告陳稱：其自93年7 月至10月所取得禹舜公司開立
之系爭發票，連絡人係林尚沃等情，固提出工程計價單為證（原處分卷第133 至150 頁），惟核禹舜公司93年度綜合所得稅BAN 給付清單（原處分卷第194 頁）中，並無林尚沃薪資扣繳資料，顯見林尚沃並非禹舜公司之員工；而林尚沃為斯時異常營業之仁大公司及春誼堂公司員工，尚具仁大公司股東之身分，此亦有仁大公司變更登記表、林尚沃93年度綜合所得稅各類所得查詢清單附卷可稽（原處分卷第183 至185 頁）；且依個人戶籍資料查詢、個人除戶資料查詢清單所示（原處分卷第190 至191 頁），林尚沃已於99年9 月7 日死亡，本院已無從再為訊問；而原告亦自承未經查證林尚沃來歷即與此人接洽交易（本院卷第52頁），顯不合交易常情。進而就本件資金流程以觀，原告雖主張其於93年9 月21日、93年9 月30日、93年10月1日及93年10月4 日分別以現金轉帳方式支付部分貨款（參附表編號1 至8 付款方式所示），惟其無法舉證現金存款資金來源，且無帳載資料以憑勾稽，而依工程計價單所載之收受人既為非禹舜公司員工之林尚沃，此部分原告僅泛言主張系爭貨款是金主、股東或親友調借，待工程完工後再一一還款並給付利息，惟無法提示任何償還借款之紀錄以實其說，核難採據，即無從認定原告以現金支付禹舜公司部分貨款之情事。原告另主張其93年11月12日、93年12月21日至23日及94年8 月15日支票付款部分（參附表編號
9 至25付款方式所示），經查均由原告員工羅慧怡所兌領，並於支票兌領當日先由羅慧怡自其個人銀行帳戶提領與支票面額相同之金額轉存至原告國泰世華商業銀行復興分行帳戶，再由羅慧怡兌現前開支票金額後，轉回存至羅慧怡個人銀行帳戶，此有原告國泰世華商業銀行帳戶明細資料、相關支票正反面及傳票影本等件在卷可查（原處分卷第232 至235 、261 至287 頁），足認原告實際上亦未以簽發支票方式支付系爭貨款之情；原告雖稱支票兌領為羅慧怡之個人票貼行為等情，惟亦未能提出具體事證以實其說，故本件原告所提上開證據，自難憑採為原告與禹舜公司有真實交易之佐證。
㈢次以，禹舜公司於92年8 月22日核准設立，92年9 月至94
年4 月間取得涉嫌異常營業及擅自歇業他遷不明等稅籍異常廠商開立不實發票金額，占其總進項比率達100%，有禹舜公司上開期間進項來源分析表及營業人進銷項交易對象彙加明細表（進項來源）可稽（原處分卷第209 至213 頁），原告自無可能向禹舜公司進貨。而原告主張以現金轉帳至禹舜公司遠東銀行帳戶支付部分貨款，惟禹舜公司於遠東銀行之開戶電話（00000000000 及00000000000 ），為仁大公司所承租使用（原處分卷第236 至238 頁及第18
3 頁），而禹舜公司於遠東銀行開戶之聯絡人劉晉均亦為仁大公司股東（原處分卷第183 至184 、238 頁），且同時為朋福公司、采豐公司、春誼堂公司之實際負責人，劉晉均並因違反商業會計法等案件，經板橋地院100 年度簡字第3593號刑案判處有期徒刑6 月在案，此亦有上開刑案判決附卷足憑（訴願卷第50至68頁），是以原告陳稱其與禹舜公司確有進貨事實，洵非可採。
㈣原告固提出其與禹舜公司間之買賣合約書（原處分卷第13
4 、151 、162 頁），合約上買賣之商品名稱記載為水泥，惟依原告提出送貨單及單據粘存單（原處分卷第142 至
149 、154 至156 、164 至165 、167 至168 、170 至
171 、173 至174 頁），上開送貨單之記載甚為粗陋，是在原告未製作進銷存明細以供勾稽查核之情況下，自無從以上開證物，而認定原告確有進貨之情事。另本院核其93年度營利事業所得稅結算申報之毛利率為15.05%（29,131,297÷193,198,055 ＝15.05%），未達同年度同業毛利率21% 之標準，是被告認定原告無進貨事實虛報進項稅額，洵屬有據。
㈤從而，被告以原告93年7 月至10月間無進貨事實，取具虛
設行號禹舜公司開立之發票25紙，銷售額合計6,095,000元（未含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額304,750 元，逃漏營業稅，核定補徵營業稅額304,750元，洵屬有據。
八、就原處分關於罰鍰部分之爭執：經查，禹舜公司自92年8 月間核准設立至94年4 月間取得涉嫌異常營業及擅自歇業他遷不明等稅籍異常廠商開立不實發票金額，占其總進項比率達100%等事實，均如前所述，原告自無可能與其交易，則原告無進貨事實，自93年7 月至10月取得虛設行號禹舜公司開立之系爭發票25紙，銷售金額計6,095,000 元（未含稅），並於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即已構成虛報進項稅額304,750 元，並造成漏稅結果之違章事實，違反營業稅法第51條第1 項第5 款義務，其又無不可歸責之事由，自難卸免故意過失之責。參以原告於裁罰處分前未繳納稅款，是被告依營業稅法第51條第1 項第5 款規定，並參酌
100 年2 月14日修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額304,750 元處2.5 倍之罰鍰計761,875 元，揆諸首揭規定並無違誤，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法，是原告就罰鍰部分之主張，亦非可採。
九、綜上所述，本件原告之主張均無可採，被告作成原處分於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
十、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
書記官 林玉卿