臺北高等行政法院判決
101年度訴字第296號101年9月20日辯論終結原 告 謝俊明被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 李秀霞上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國101年1月3日台財訴字第10000405290號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣被繼承人即原告之母謝陳阿寶於97年1月19日死亡，原告及其他繼承人經准延期並依限於97年10月15日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）364,242,221元，經被告初查核定遺產總額為256,168,074元、遺產淨額為237,015,074元，應納稅額為102,358,037元。原告對遺產總額關於存款─永豐商業銀行城中分行（以下簡稱永豐城中商銀）美元部分及公共設施保留地扣除額部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠因被繼承人謝陳阿寶在永豐商業銀行城中分行之美金存款遭
被告凍結，且曲解各項金融之變化，誤導原告及其他繼承人等，造成彼此間相互誤解，被告又非法無端操作保管箱，延長法律程序以致發生匯兌損失。經原告與被告溝通，卻未獲被告回應，此舉已嚴重違反憲法第15條財產權之保障。被告及訴願決定未給予本件公共設施保留地之合法抵稅途徑，不僅背棄國家承諾，並對諸多法律來源及內容曲解，原告為維護權益，遂提起本件行政訴訟。
㈡遺產總額關於存款─永豐城中商銀美元部分：
⒈被告將永豐商業銀行城中分行之美金存款帳戶凍結，因97年
1月19日美金數目，與後來換回台幣之數目不一樣，形成換算結果不一致，惟換算匯率應一致。
⒉依98年3月19日之臺灣銀行小額外匯交易參考價，即期33.8
元、現鈔33.5元（上午掛牌）或即期33.845元、現鈔33.545元（下午掛牌），因此，本件應以33.5元作為換算美金之匯率。
⒊承上，被告應賠償原告匯兌損失及退回行政救濟加計利息合
計3,415,702元（1,226,258＋1,862,400＋327,044）及原該存於美金帳戶中之37,280.53元。
㈢公共設施保留地扣除額部分：
⒈本件共有4筆公共設施保留地，即臺北縣板橋市（現改制為
新北市○○區○○○段285、300地號2筆土地及江子翠段第一崁小段98-2、98-12地號2筆土地。
⒉關於臺北縣板橋市○○○段○○○○段98-3地號土地，該土
地取得有瑕疵，雖現為國家所有，但補償時有瑕疵，在70年7月10日中央日報有登載此事。又98-3地號土地之容積率管制，舊房子容積率須提供加成，因62年間土地徵收不完整，70年間行政院遂決定要在半年內查核土地徵收，如果有疑義便要統一辦理，71年2月11日登記98-3地號土地有不一樣資格，板橋市土地所有權狀上所載使用分區為空白，當時補償地價、地目不一樣，價格與市場價格差很多，70年間板橋市土地價格每平方公尺15,000元，當時徵收價格每坪僅25元至30元。
⒊臺北縣板橋市○○段○○○○號土地，於97年12月間會勘時，
臺北縣政府工務局郭先生曾表示，該部分為法定空地，惟倘若非公共設施保留地，繳稅義務就不會在市公所身上，因此工務局之說法有問題，況且也與被告說法不一致。又臺北縣政府（現改制為新北市政府）99年1月22日北府城測字第0990067706號函（以下簡稱臺北縣政府99年1月22日函）有問題，因臺北縣政府並非容積率的主管機關，臺北縣政府當時尚未升格，而屬內政部管，又因城鄉局專作土地更新，住宅區這個名詞也有問題，全世界都是住宅區○○○區00000000道路用地，道路用地就是公共設施保留地，建地就是建地，住宅區這個名詞很籠統、騙人。系爭300地號土地當時的法令跟現在的法令完全不一樣，適用情形也完全不一樣，城鄉局係外行人講內行話，課稅應將建地、道路用地分開清楚，系爭300地號是道路用地，在62、58年間就已決定，事實上土地管理、大小、地球表面皆地政事務所管，使用方法、農業歸農業局管，林業就是歸林業局管，這些都不一樣。系爭300地號為道路用地，課徵遺產稅1,862,400元（3,724,800×50％）部分應退給原告。
⒋原告申報遺產稅時業已提供系爭98-3地號土地之地籍圖、臺
北縣板橋市公所會議記錄及85年9月17日土地稅主檔線上查詢作業畫面等資料，且系爭98-3地號土地，所有權人雖為板橋市公所，由該所進行管理使用，惟係由內政部依照地方自治法取得，並非由該所以其資金購入，因補償不足，在國家財政困難情況下，才以發回容積率處理；並聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被告則以：㈠有關本件謝陳阿寶遺產稅，其申報書列報繼承人計4人，分
別為謝毅（長男，出生日期34年2月21日，戶籍地址臺○市○區○○路○○○巷○○號）、謝俊明（即原告，次男，出生日期37年4月17日）、謝素珠（次女，出生日期43年6月20日，戶籍地址臺北市○○區○○街○○○號21樓之3，72年除戶，95年10月21日入境95年10月25日遷入新北市新店區）及謝翠珠（三女，出生日期44年12月6日，戶籍地址臺北市○○區○○街○○巷○號3樓，94年除戶，96年7月24日入境96年7月25日遷入），依繼承人提供繼承系統表載長女謝雪玉，00年0月00日出生，於42年9月29日死亡，無子嗣。本件訴訟自復查、訴願及行政訴訟階段，均係由原告1人逕行訴訟，其餘繼承人並未提起不服之行政救濟，合先敘明。
㈡遺產總額─永豐城中商銀美元存款部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」及「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第10條第1項所明定。
⒉本件原告之母謝陳阿寶於97年1月19日死亡，原告及其他繼
承人經准延期並依限於97年10月15日辦理遺產稅申報時，列報被繼承人謝陳阿寶遺有永豐商業銀行城中分行外匯定期存款22,704,801元（美元733,596.17元，以1美元兌換新臺幣
30.95元換算）及外匯活期存款67,623元（美元2,089.38元），經被告初查按被繼承人謝陳阿寶死亡日之外匯收盤匯率
32.315，核定系爭存款價值23,706,160元及67,518元。原告於復查階段主張系爭存款因美金匯率之變化，蒙受匯兌損失，依現行匯率計算價值已低於申報數額，請予以更正等，申經被告復查決定，略以系爭存款，原查係以被繼承人死亡時（97年1月19日為例假日）即97年1月18日銀行買入美元匯率，計算被繼承人所遺外幣存款價值各23,706,160元及67,518元（美元733,596.17元及2,089.38元，以1美元兌換新臺幣
32.315元換算），有永豐商業銀行98年8月11日作心詢字第980805108號函（以下簡稱永豐商銀98年8月11日函）附之交易明細表及98年11月6日作心詢字第981106101號函（以下簡稱永豐商銀98年11月6日函）附之外匯收盤匯率表資料可稽，原核定並無不合等語，乃駁回其復查之申請，訴願決定遞以維持並無違誤，請予維持。
⒊按遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財
產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」，則系爭存款於課徵遺產稅時，其價值計算自應以被繼承人謝陳阿寶死亡日（即97年1月19日）之匯率為準，惟該日適逢假日，被告乃以97年1月18日之外匯收盤匯率
32.315作為計算基準，尚無不合。⒋次按遺產及贈與稅法第8條第1項前段規定，遺產稅未繳清前
，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。系爭存款倘因繼承人未繳清遺產稅致不能分割或移轉登記，仍登記於被繼承人名下，惟不影響系爭存款自被繼承人死亡日起，已屬繼承人繼承之財產，至於該財產由何人繼承，實屬繼承人間之私法關係，非稅捐稽徵機關得以涉入；又系爭存款尚未轉換為新臺幣，即使現時匯率較繼承時匯率為高，惟損失並未實現，自無所謂匯兌損失可言，況縱使產生匯兌損失，亦屬繼承人之財產交易損失，與本件遺產稅課徵無涉，原告所訴顯有誤解。綜上，被告按被繼承人謝陳阿寶死亡日之外匯收盤匯率32.315元，核定系爭存款價值23,706,160元及67,518元，並無不合，請續予維持。
⒌按「銀行業與顧客之外匯交易買賣匯率，由各銀行業自行訂
定。每筆交易（非現鈔）金額在一萬美元以下之匯率，應於每營業日上午9時30分以前，在營業場所揭示；其買賣差價應向本行報備，異動時，亦同。」、「指定銀行辦理外匯存款業務，應參照國際慣例自行訂定並公告最低存款利率。未公告存款天期之利率，指定銀行得參酌相近天期之公告利率與客戶議定。採議定利率者應於公告中告知。前項公告應於營業廳揭示，並於公開之網站或其他足使公眾知悉之方式揭露。」，為銀行業辦理外匯業務管理辦法第33條及第40條所明定。依此，銀行業與顧客之外匯交易買賣匯率，由各銀行業自行訂定，先予敘明。本件系爭存款，原查以被繼承人死亡時（97年1月19日）為放假日（星期六），故係以永豐商業銀行97年1月18日銀行買入美元匯率，計算被繼承人所遺外幣存款價值各23,706,160元及67,518元（美元733,596.17元及2,089.38元，以1美元兌換新臺幣32.315元換算），有永豐商業銀行98年8月11日函附之交易明細表及該銀行98年11月6日函附之外匯收盤匯率表資料可稽，原核定並無不合，請予維持。
⒍至原告101年6月15日提示98年3月19日臺灣銀行小額外匯交
易參考價，並主張以該匯率33.5為結清之匯率乙節，核與遺產及贈與稅法第10條第1項遺產財產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準之規定不合，則系爭存款於課徵遺產稅時，其價值計算自應以被繼承人謝陳阿寶死亡日（即97年1月19日）之匯率為準，尚無不合。原告主張顯係誤解，核不足採。
㈢有關公共設施保留地扣除額部分：
⒈按「左列各款不計入遺產總額：一、．．．十二、被繼承人
遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」，為遺產及贈與稅法第16條第12款所明定。次按「公共設施保留地因．．．繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」，為都市計畫法第50條之1所規定。又「一筆遺產土地經編定為多種用途，如經當事人申請，主管單位仍無法辦理分割時，稽徵機關可就其中得減免遺產稅之部分（例如：農業用地、公共設施保留地），依地政機關估算之面積，憑以減免遺產稅。說明：二、此類因尚未辦理分割致其中得減免遺產稅之土地面積無法確定之案件，應由當事人先向主管單位申請分割或申請當地縣市政府速依『都市計畫樁測定及管理辦法』第38條及『地籍、地價與都市計畫釘樁作業聯繫要點』有關規定個案優先辦竣公共設施保留地地籍測量及分割登記，俟分割確定後，稽徵機關再據以核定遺產稅。惟如主管單位尚無法辦理分割時，稽徵機關可憑地政機關估算之面積，為徵免依據；待日後土地分割確定如面積有增減時，再依法辦理補退稅款。三、前述依估算面積核定遺產稅之案件，應由稽徵機關另予列管，定期追蹤土地分割情形，並於完稅證明書上加蓋戳記註明，日後仍應依分割確定面積補退稅款字樣，俾當事人了解。」、「遺產土地部分因都市計畫劃定為公共設施用地或農業用地，在未辦理地籍測量分割前，無法區分公共設施用地或農業用地之面積，致影響繼承人減免遺產稅之權利乙項，應由各該都市計畫擬定機關或鄉（鎮、市）公所檢送都市計畫之地籍套繪圖，並註明分區界線及估算面積之範圍予各該地方地政機關，據以估算公共設施用地或農業用地面積，待日後土地分割確定面積如有增減時，再依法辦理補退稅款。」，為財政部82年6月30日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部82年6月30日函）及84年7月7日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部84年7月7日函）所明釋。
⒉本件原告之母謝陳阿寶於97年1月19日死亡，原告及其他繼
承人經准延期並依限於97年10月15日辦理遺產稅申報，列報被繼承人謝陳阿寶所遺坐落臺北縣板橋市（現改制為新北市○○區○○○○段第一崁小段98-2、98-3、98-12及光仁段
285、300地號等5筆土地（以下各簡稱98-2、98-3、98-12、
285、300地號土地）之公共設施保留地扣除額合計112,800,200元，經被告初查以系爭土地非屬公共設施保留地，否准扣除。原告不服，主張系爭土地屬公共設施保留地，應准予自遺產總額中扣除；又被繼承人謝陳阿寶於62年9月26日出席板橋市中山堂會議時，同意臺北縣板橋市公所（現改制為新北市板橋區公所）依98-3地號土地之61年度公告現值，收購該土地，因而衍生容積率保留權，被告應將該容積率保留權併入遺產核定；另300地號土地縱非整筆土地為公共設施保留地，然其中大部分為供附近居民通行之道路用地，仍屬公共設施保留地等，申經被告復查決定以，（一）系爭285、98-2及98-12地號等3筆土地，業經原查依遺產及贈與稅法第16條第12款規定不計入本件遺產總額，合先敘明。（二）關於原告主張系爭98-2等5筆土地屬公共設施保留地，應自遺產總額中扣除乙節，依臺北縣政府城鄉發展局（現改制為新北市政府城鄉發展局）98年8月14日北城開字第0980667967號函（以下簡稱北縣府城鄉局98年8月14日函）稱，系爭98-2等5筆土地，僅有98-3地號土地為公共設施用地，惟該筆土地所有權人為板橋市，系爭土地均非屬公共設施保留地；次依原告提供之土地登記謄本影本資料，98-3地號土地業於70年7月16日登記所有權人為板橋市，管理者為臺北縣板橋市公所。又臺北縣政府99年1月22日函稱，板橋市○○段○○○○號土地係位板橋都市計畫區內，其土地使用分區為住宅區。綜上，系爭98-3地號土地，於被繼承人死亡當時既已非屬被繼承人遺產，另其餘4筆土地亦非屬公共設施保留地，是系爭5筆土地自無公共設施保留地扣除之適用，原核定否准扣除並無不合。（三）關於原告主張系爭300地號土地縱非整筆土地為公共設施保留地，然其中大部分為供附近居民通行之道路用地，仍應適用公共設施保留地扣除額乙節，該筆土地非屬公共設施保留地已如前述；次依原告提供之臺北縣政府工務局（現改制為新北市政府工務局）97年3月13日北工建字第0970164469號函（以下簡稱北縣府工務局97年3月13日函）稱，該筆土地部分為法定空地，部分為6米指定道路；又被告於99年1月27日函請該工務局估算法定空地面積，經該局以99年2月4日北工建字第0990095844號函（以下簡稱北縣府工務局99年2月4日函）稱，該局屬建築主管機關僅協助查詢是否為建築基地，有關被告協請估算法定空地面積乙節，應請納稅人逕洽地政單位依使用執照竣工圖辦理土地分割，將法定空地之範圍予以清楚劃分。惟原告迄未提示已辦理土地分割之相關資料供核，被告無從據以核算供公眾通行道路之土地面積，自無法適用首揭不計入遺產總額之規定。（四）關於原告主張被繼承人謝陳阿寶因同意98-3地號土地被政府收購而遺有容積率保留權，應列入遺產核定乙節。依臺北縣政府城鄉發展局99年2月6日北城開字第0990103527號函（以下簡稱北縣府城鄉局99年2月6日函）稱，臺北縣板橋都市計畫係於86年8月15日實施容積率管制，該地號土地容積率保留權事項，該局查無資料可提供。又原告亦未提示相關證明資料供核，原核定未將該地號土地之容積率保留權併入遺產核定並無不合等由，乃駁回其復查之申請，訴願決定遞以維持並無違誤，請予維持。
⒊按遺產及贈與稅法第1條第1項：「凡經常居住中華民國境內
之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」規定，被繼承人係中華民國國民且符合經常居住在境內，應就其境內外之財產，依照遺產及贈與稅法之規定，課徵遺產稅，即非屬被繼承人之財產，自非遺產稅課稅範圍。又同法第16條第12款規定，被繼承人之財產中有經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，且經主管機關證明者，不計入遺產總額課稅，但屬於建造房屋應保留之法定空地部分仍須計入遺產總額課稅。是以，被繼承人遺留不計入遺產總額之道路土地，以政府闢為公眾通行道路或其他無償供公眾通行，且取具主管機關相關證明者為限，故系爭土地如經原告洽地政單位查明辦理土地分割後，亦仍須取具主管機關相關道路用地證明，始符合不計入遺產總額等相關規定，先予說明。
⒋本件就原告列報被繼承人謝陳阿寶所遺坐落臺北縣板橋市（
現改制為新北市○○區○○○○段第一崁小段98-2、98-3、98-12及光仁段285、300地號等5筆系爭土地，製作一覽表如附表1。經被告查核結果，系爭98-2、98-12及285地號3筆土地符合遺產及贈與稅法第16條第12款規定，業經核定不計入遺產總額課稅，且系爭3筆土地亦經臺北縣政府城鄉發展局核認非屬公共設施保留地，自無公共設施保留地扣除額之適用；至於系爭98-3地號、300地號土地部分，爰分別說明如下：
①關於系爭98-3地號土地部分：
A.系爭98-3地號土地雖經臺北縣政府城鄉發展局核認屬公共設施保留地，惟依土地登記謄本所載，該筆土地於70年7月16日已登記為板橋市所有，而被繼承人謝陳阿寶係於97年1月19日死亡，系爭98-3地號土地已非屬被繼承人之財產，自非屬遺產課稅範疇；原告申報遺產稅時，將系爭98-3地號土地列報為被繼承人之財產，經被告依上開資料核定非屬遺產乃予以剔除，並未計入遺產總額中課稅。至原告所提供之85年9月17日土地稅主檔線上查詢作業畫面，系爭98-3地號土地所有權人仍記載為被繼承人謝陳阿寶乙節，經被告函詢臺北縣政府稅捐稽徵處板橋分處（以下簡稱板橋稅稽分處），該處以99年2月3日北稅板一字第0990004120號函（以下簡稱板橋稅稽分處99年2月3日函）復，系爭98-3地號土地已於70年7月16日由板橋市登記取得，業已釐正地價稅之稅籍資料。
準此，系爭98-3地號土地之地價稅稅籍檔，主管機關雖將所有權人誤填載為被繼承人謝陳阿寶，惟仍不影響系爭98-3地號土地於70年7月16日已由板橋市取得所有權之事實；另原告主張因系爭98-3地號土地遭政府收購，被繼承人謝陳阿寶擁有容積率保留權應列入遺產課稅乙節，經被告函詢主管機關臺北縣政府城鄉發展局，該局以99年2月6日北城開字第0990103527號函（以下簡稱北縣城鄉局99年2月6日函）復，臺北縣板橋都市計畫係於86年8月15日實施容積率管制，系爭98-3地號土地之容積率保留權事項，查無資料可提供，且原告亦未提示被繼承人謝陳阿寶確實遺有容積率保留權之事證供核，自難認有系爭容積率保留權之存在而應列為遺產課稅之情事，原告所稱顯有誤解。
B.經查系爭98-3地號土地經新北市政府編定使用分區為「變更板橋都市計畫（第一次公共設施通盤檢討）案（76年4月2日）道路用地」，有新北市板橋區公所101年7月9日新北板工字第1012051157號函（以下簡稱板橋區公所101年7月9日函）附新北市政府101年7月6日新北板工都證字第1010004037號都市計畫土地使用分區證明書（以下簡稱新北市政府101年7月6日都市計畫土地使用分區證明書）；另該所函復，略以依被告來函所載，系爭土地於62年「買賣」，並於70年7月16日移轉登記為板橋市所有，爰依土地法第43條，該登記有絕對效力。
C.因系爭98-3地號土地買賣暨移轉登記之年代懸遠，已無案可稽，是系爭土地所有權人板橋市，究係徵收或購買取得及其付款情形如何，尚無具體資料供核，嗣經該所承辦人建議可向新北市政府地政局函詢，被告於101年8月13日發文函查，經新北市政府地政局101年8月15日北地徵字第1012333385號函（以下簡稱新北市地政局101年8月15日函）復，略以按土地登記簿記載系爭土地係於70年7月16日登記為板橋市所有，登記原因為「買賣」並非「徵收」，至於買賣所有權移轉登記原案，因已逾保存期限業已銷毀等語。是本件既經新北市政府地政局查明上開系爭土地所有權人為板橋市，其取得原因為「買賣」，並非「徵收」，原告所訴因徵收補償不足，在國家財政困難情況下，以發回容積率處理乙節，即不足採。
D.又按「本法之主管機關：在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）（局）為縣（市）（局）政府。」、「對於都市計畫各使用區及特定專用區內土地及建築物之使用、基地面積或基地內應保留空地之比率、容積率、基地內前後側院之深度及寬度、停車場及建築物之高度，以及有關交通、景觀或防火等事項，內政部或直轄市政府得依據地方實際情況，於本法施行細則中作必要之規定。」、「依本法徵收或區段徵收之公共設施保留地，其地價補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償之。但加成最高以不超過40％為限；其地上建築改良物之補償以重建價格為準。」、「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」、「公共設施保留地之取得、具有紀念性或藝術價值之建築與歷史建築之保存維護及公共開放空間之提供，得以容積移轉方式辦理。前項容積移轉之送出基地種類、可移出容積訂定方式、可移入容積地區範圍、接受基地可移入容積上限、換算公式、移轉方式、折繳代金、作業方法、辦理程序及應備書件等事項之辦法，由內政部定之。」，為都市計畫法第4條、第39條、第49條、第50條之1及第83條之1所明定。次按「本辦法之適用地區，以實施容積率管制之都市計畫地區為限。」、「本辦法用詞，定義如下：一、容積：指土地可建築之總樓地板面積。二、容積移轉：指一宗土地容積移轉至其他可建築土地供建築使用。」，為都市計畫容積移轉實施辦法第3條、第5條第1款及第2款所規定。
E.有關容積率管制之主管機關，在中央為內政部，在直轄市為直轄市政府；另公共設施用地依規定徵收或區段徵收，其地價之補償以徵收當期毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值為準，必要時得加成補償。依此，原告所訴因補償不足，在國家財政困難情況下，以發回容積率處理乙節，核不足採，如前所述。且依主管機關北縣城鄉局99年2月6日函復，臺北縣板橋都市計畫係於86年8月15日實施容積率管制，系爭98-3地號土地之容積率保留權事項，查無資料可提供，且原告亦未提示被繼承人謝陳阿寶確實遺有容積率保留權之事證供核，自難認有系爭容積率保留權之存在而應列為遺產課稅之情事。
②有關系爭光仁段300地號土地部分：
A.按「左列各款不計入遺產總額．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」，為遺產及贈與稅法第16條第12款所明定。次按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所佔之地面及其所應留設之法定空地。」、「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物週圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」、「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如左：36、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。．．．38、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路。」，為建築法第11條第1項、第42條及建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、38款前段所規定。
B.84年1月13日增訂遺產及贈與稅法第16條第12款之立法理由：「供公眾通行之道路用地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第50條之1規定免徵遺產稅，顯失公允，爰參酌都市計畫法第50條之1規定，增訂第12款規定，使此類土地不計入遺產總額，免課遺產稅。
」。準此，該條款立法意旨，係對於成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地，其原因或為政府未經徵收即先行開闢為道路者、或為人民自行闢設為道路者、或依都市計畫寬度開闢為道路而未辦理徵收者，其土地已因具有公用地役關係，難以為其他之利用，實質上已無利益，自不宜納入遺產總額核課遺產稅。
C.本件系爭新北市○○區○○段○○○○號土地，經新北市政府編定使用分區為「板橋擴大都市計畫（埔墘及四汴頭地區）案（60年1月25日）住宅區」，有新北市政府100年1月25日
（100）新北板工都證字第1000000433號都市計畫土地使用分區證明書（101年7月2日原告提示資料）可稽，為兩造所不爭。
D.又系爭土地會勘及核認情形如下：（1）臺北縣政府工務局（現改制為新北市政府工務局）97年3月13日北工建字第0970164469號函稱，該筆土地部分為「63板使字第2294號使用執照（62板建字第2979號建造執照）」之法定空地、部分為6米指定道路，惟因現有地籍圖與原核發使用執照時之地籍圖有誤差，其結果應以現地鑑界為準。（2）經被告會同臺北縣板橋地政事務所及臺北縣板橋市公所於97年12月19日現場會勘，認定系爭300地號土地非屬道路用地。（3）臺北縣政府98年1月12日北工建字第0970981806號函，略以系爭板橋市○○段○○○○號土地，經調閱該局所核發63板使字第2294號使用執照（62板建字第2979號建造執照）卷內圖說所示，部分屬該建照執照及使用執照之建築基地（原告101年7月2日補充資料）。（4）被告於99年1月27日函請臺北縣政府工務局估算法定空地面積，該工務局於99年2月4日北工建字第0990095844號函稱，該局屬建築主管機關僅協助查詢是否為建築基地，有關被告協請估算法定空地面積乙節應請納稅人（即原告）逕洽地政單位依使用執照竣工圖辦理土地分割，將法定空地之範圍予以清楚劃分。惟原告迄未提示已辦理土地分割之相關資料供核，被告無從據以核算供公眾通行道路之土地面積。（5）原告於99年1月20日（函）主張系爭土地為育友托兒所違章占用，致繼承人權益受損云云，經被告於99年6月11日再次會勘，並經臺北縣板橋地政事務所人員指界及繼承人謝毅會勘結果「巷底有一面牆，非屬不易拆除」，另查該托兒所已遷址，該牆面易於拆除且占地面積微小，核無財政部74年10月18日台財稅第23688號函（以下簡稱財政部74年10月18日函）有關遺產土地如為違章建築占用，致其價值顯著低落經查屬實者，由稅捐稽徵機關依照實際價格予以核估課稅規定之適用，故不予認定有違章占用致土地價值顯著低落情事。
E.本件系爭土地有部分性質為「法定空地」，乃建築基地內之一部分，依遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定，仍應計入遺產總額，被告依規定辦理，並無不合。另系爭土地有部分性質為「6米指定道路」，是否為該建築基地內之「私設通路」，應請原告逕洽地政單位依使用執照竣工圖查明後，辦理土地分割事宜。如確屬建築基地內之「私設通路」，依首揭建築法規定，並非「道路」，與首揭遺產及贈與稅法第16條第12款規定以無償供公眾通行之「道路」土地為適用前提要件已有未合，且系爭土地早經被繼承人提供建築使用，供作營造完成之建物住戶通行之用，應為當時營建實務上取得建築執照及使用執照之必要條件，系爭土地供人通行使用，固為其使用之外觀現狀，惟其形成原因則緣自於62年間為獲得建築許可而提供。則系爭土地既供作私設通路，究其實質所有權人已獲取營建許可之商業利益，即與遺產及贈與稅法第16條第12款係指成立公用地役關係具有特別犧牲之私有既成巷道土地，所有權人因公用地役關係本質上已無從使用收益其土地之情形不符，自無該條款得不計入遺產總額之適用。
F.另原告於101年8月15日準備程序庭當庭提示系爭「新北市○○區○○段○○○○號土地」之複丈圖乙節，經被告函詢新北市板橋地政事務所提供複丈原因為何等情，經該所101年8月24日新北板地測字第1014593238號函（以下簡稱板橋地政所101年8月24日函）復，略以系爭地號之土地複丈成果圖係辦理土地鑑界所核發，另該地號未申辦分割或面積核估等事宜。是本件原告迄未提示已辦理土地分割之相關資料供核，被告無從據以核算供公眾通行道路之土地面積，併予敘明。
G.從而，系爭300地號土地經臺北縣政府工務局於97年3月13日以北工建字第0970164469號函（以下簡稱北縣工務局97年3月13日函）敘明，略以系爭300地號土地部分為62板建字第2979號建照執照之法定空地、部分為6米指定道路，惟因現有地籍圖與原核發使用執照時之地籍圖有誤差，其結果應以現地鑑界為準等語。由此可知，臺北縣政府工務局係以當時申請建照之地籍圖，作為判定系爭300地號土地有6米指定道路，惟現今地籍圖與原核發執照時之地籍圖有所誤差，故應以現地鑑界為準。又查系爭300地號土地經被告會同臺北縣板橋地政事務所及臺北縣板橋市公所於97年12月19日現場會勘，認定系爭300地號土地非屬道路用地，嗣99年6月11日因土地違章佔用案再次會勘，仍未變更系爭300地號土地非屬道路用地之認定，揆之上開遺產及贈與稅法第16條第12款規定，原告未提出主管機關之證明供核，自難認系爭300地號土地為道路用地，況主管機關現場會勘之結論，亦認系爭300地號土地非屬道路用地；至系爭300地號土地有保留之法定空地，依同條款但書規定，屬建造房屋應保留之法定空地，仍應計入遺產總額。則系爭300地號土地尚難認屬道路用地，已如上述，原告縱自行測量核算，亦無法變更上開認定。
㈣綜上所述，被告依查得相關事證核認系爭5筆土地中4筆非屬
公共設施保留地及1筆非屬被繼承人之財產，予以否准系爭5筆土地所列報之公共設施保留地扣除額112,800,200元，並無不合，原告所訴各節，核不足採，請續予維持；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為被告所為系爭遺產稅關於遺產總額中存款─永豐城中商銀美元部分及公共設施保留地扣除額部分之核定，有無違誤？本院之判斷如下：
㈠按稅捐行政具有大量行政之特質，不僅稅捐主體多，且各式
稅捐，若屬週期稅者，每一週期完結，稅捐主體隨之發生、申報及繳納作為；縱令非屬週期稅者，例如本案所涉及之遺產稅事件，雖每一自然人終其一生僅有一次被課徵此項稅捐之可能，但其稅捐客體範圍龐雜，自然人之死亡時點復難以預測，致無資料可供查核（此即遺產及贈與稅法第23條課徵遺產稅納稅義務人自動申報遺產稅捐客體之義務，事後又留予稅捐稽徵機關至少二個月以上之調查期間，以便稅捐稽徵機關有相當之時間能確實掌握稅捐客體流向之由來）。由是，面對如此多之報繳及調查事務，因稅捐稽徵機關人力有限，又面臨「資訊不對稱」之困境（因大部分與稅捐核課有關之資料均掌握在人民之手中），故如未有納稅義務人之合作，尚不可能有效完成稅捐之稽徵；然稅捐係一種「無對待給付」之公法上單方義務，一般而言，納稅義務人均有避稅之「誘因」存在，但若放任此等現象，國家之主要財政收入即無法取得，而現代國家負擔公共任務之財政基礎亦即行喪失，難以維繫國家制度之正常運作。職是之故，在法制上必須確立「稽徵經濟原則」，課予人民眾多之協力義務，以利稅捐之稽徵，殆無疑義。況「稽徵經濟原則」乃係與「稅捐法定原則」及「量能課稅原則」併立之稅捐法制三大基本建制，極具重要性，由此可知，在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有所調和，其間有「成本效益」之衡量在其中，法院正係在如此之認知下來解釋及操作現行稅法，合先敘明之。
㈡第以遺產稅及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的雖均
在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。茲從通案整體面，觀察「遺產稅」核稅處分之性質。
⑴就稅基量化層面言：「遺產稅」在稅基量化，係存量概念
－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
⑵就稅捐課徵客體論：「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
綜上，「遺產稅」係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算。例如被繼承人有投資營利事業，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人於死亡時那一週期之實際價值合理調整計算，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
㈢次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10條第1項前段分別定有明文。
㈣本件被繼承人即原告之母謝陳阿寶於97年1月19日死亡，原
告及其他繼承人經准延期並依限於97年10月15日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為364,242,221元，經被告初查核定遺產總額為256,168,074元、遺產淨額為237,015,074元，應納稅額為102,358,037元。原告對遺產總額關於存款─永豐城中商銀美元部分及公共設施保留地扣除額部分不服，申請復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。經查：
⑴遺產總額─永豐城中商銀美元存款部分：
①按「銀行業與顧客之外匯交易買賣匯率，由各銀行業自行訂
定。每筆交易（非現鈔）金額在一萬美元以下之匯率，應於每營業日上午9時30分以前，在營業場所揭示；其買賣差價應向本行報備，異動時，亦同。」、「指定銀行辦理外匯存款業務，應參照國際慣例自行訂定並公告最低存款利率。未公告存款天期之利率，指定銀行得參酌相近天期之公告利率與客戶議定。採議定利率者應於公告中告知。前項公告應於營業廳揭示，並於公開之網站或其他足使公眾知悉之方式揭露。」，分別為銀行業辦理外匯業務管理辦法第33條及第40條所明定。
②次按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為
基準時點。本件繼承人辦理系爭遺產稅之申報，列報被繼承人謝陳阿寶遺有永豐城中商銀外匯定期存款22,704,801元（美元733,596.17元，以1美元兌換新臺幣30.95元換算）及外匯活期存款67,623元（美元2,089.38元）；經被告審查結果，依永豐商銀98年8月11日函所附檢附被繼承人謝陳阿寶及原告等人在該行所開立之帳戶交易明細（原處分卷第69頁係被繼承人謝陳阿寶外匯活存往來明細查詢一覽表《帳號：
00000000000000000》；原處分卷第70頁係被繼承人謝陳阿寶外匯定存開單解約明細查詢（帳號：00000000000000000）及98年11月6日函所附永豐商業銀行97年1月18日之外匯收盤匯率表（原處分卷第62、63頁參照）等件，以被繼承人死亡之97年1月19日適為例假日（星期六），遂以前1日即97年1月18日之銀行買入美元匯率－1美元兌換新臺幣32.315元換算結果，系爭被繼承人謝陳阿寶所遺外幣存款美元733,596.17元、2,089.38元，價值各23,706,160元及67,518元，所為核定核與前揭法條規定相符，於法洵無不合。
③又按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時
為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。原告於本件行政訴訟審理中（即101年6月15日）主張應以1美元兌換新臺幣33.5元，非惟與其列報系爭遺產稅時係以1美元兌換新臺幣30.95元換算迥異，且不管係申報時之匯率換算，抑或本件行政訴訟審理時方提出之98年3月19日臺灣銀行小額外匯交易參考價，因均非繼承事實發生即被繼承人謝陳阿寶於97年1月19日死亡之基準時點，皆與遺產及贈與稅法第10條第1項規定不合，要無可採，其起訴指摘，為無理由，應予駁回。
⑵關於公共設施保留地扣除額部分：
①按「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財
產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」，為遺產及贈與稅法第14條所規定。是以，被繼承人死亡時所遺全部財產，除合於遺產及贈與稅法第16條不計入遺產總額之財產之規定外，原則上均應計入遺產總額課徵遺產稅甚明。準此，公共設施保留地本不在上開遺產及贈與稅法相關規定不計入遺產總額之範圍內，惟因原都市計畫法第50條「公共設施保留地，在民國62年本法修正公布前尚未取得者，應自本法修正公布之日起十年內取得之。但有特殊情形，經上級政府之核准，得延長之；其延長期間至多五年，逾期不徵收，視為撤銷。」規定之取得期限之到來，立法者憂心將造成我國數十年來逐步建立之都市計畫體制及發展規模面臨存續之危機，乃於77年7月15日修正刪除上開規定，並配合增訂第50條之1：「公共設施保留地因依本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，由是，被繼承人遺產中關於公共設施保留地部分，始亦例外的免徵遺產稅。
②次按都市計畫法第42條規定：「（第1項）都市計畫地區範
圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。（第2項）前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」、第48條規定：「依本法指定之公共設施保留供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。二、區段徵收。三、市地重劃。」，由以上規定，再對照都市計畫法第3章（土地使用分區管制）第32條「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區或特定專用地。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程序之使用管制。」規定以觀，免課徵遺產稅之土地，必需符合都市計畫法上開規定，於繼承事實發生時，尚未徵收之公共設施用地，並且關於未徵收公共設施保留地之調查及認定，應依土地所在地主管地政機關或其他有權出具證明單位，於繼承事實發生後或贈與日後，所出具之都市土地分區使用證明認定之。
③且查都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法
第48條至第51條之立法意旨，可知係指依該法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。是以，公用事業專用區並不等同於公共設施用地，公共設施用地亦與公共設施保留地之概念不同，公共設施用地須留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，始為公共設施保留地，甚為顯然。
④第以遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於
繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。由是，本件原告既主張被繼承人謝陳阿寶所遺系爭5筆土地，應准認列公共設施保留地扣除額，自應對此負擔客觀之舉證責任，至為明確，經查：
⒈有關系爭98-2、98-12及285地號3筆土地部分：
A.經查系爭98-2、98-12及285地號3筆土地均非屬公共設施保留地土地，且係板橋市○○○○○道路，經被告分別向臺北縣政府城鄉發展局（以下簡稱北縣府城鄉局，現改制為新北市政府城鄉發展局）、臺北縣板橋市公所（以下簡稱板橋市公所，現改制為新北市板橋區公所）函查結果，北縣府城鄉局於98年8月14日以北城開字第0980667967號函（以下簡稱北縣府城鄉局98年8月14日函）復，內容略以系爭土地均非公共設施保留地等語，板橋市公所以98年9月11日北縣板工字第0980062608號函（以下簡稱板橋市公所98年9月11日函）復略以系爭土地中之江子翠段第一崁小段98-2地號及98-12地號土地為該公所養護道路等語，有北縣府城鄉局98年8月14日函及板橋市公所98年9月11日函等影本各1份在卷可稽，復經被告於97年12月19日會同臺北縣板橋地政事務所（現改制為新北市板橋地政事務所，以下簡稱板橋地政事務所）及板橋市公所至系爭土地現場履勘，勘驗系爭土地確係屬「無償供公眾通行之道路」無訛在案，此觀附於本院另案100年度訴字第1534號申請抵繳遺產稅事件卷宗內之會勘紀錄影本即明。
B.是系爭98-2、98-12及285地號3筆土地，既均非屬公共設施保留地土地，本無公共設施保留地扣除額規定適用之餘地；況系爭3筆土地皆係板橋市○○○○○道路，並經核認係屬「無償供公眾通行之道路」在案，已如前述，依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，不予計入遺產總額項目，此亦據被告於本院另案100年度訴字第1534號申請抵繳遺產稅事件陳明上開3筆土地不計入遺產總額課稅甚詳，是該3筆土地既不列入遺產總額項目課徵遺產稅，自無扣除額應否扣除之問題，原告所稱殊有誤解，委無可採。
⒉關於系爭98-3地號土地部分：
A.依板橋稅稽分處99年2月3日函顯示，系爭98-3地號土地，經查臺北縣板橋地政事務所土地建物查詢資料，係於70年7月16日由「板橋市」登記取得（亦即「板橋市」自70年7月16日即取得該土地之所有權），故96年至98年之地價稅納稅義務人為「板橋市」（管理機關為板橋市公所），有板橋稅稽分處99年2月3日函等件影本在卷可稽。且依板橋區公所101年7月9日函檢附之新北市政府101年7月6日都市計畫土地使用分區證明書，系爭98-3地號土地業經新北市政府編定其使用分區為「變更板橋都市計畫（第一次公共設施通盤檢討）案（76年4月2日）道路用地」，亦有上開函等件影本可資參照。是本件繼承事實發生時－即被繼承人謝陳阿寶於97 年1月19日死亡時，系爭98-3地號土地既非屬被繼承人謝陳阿寶所遺留之財產，則被告未將之計入系爭遺產稅遺產總額範圍，於法即無不合。
B.原告雖主張系爭98-3地號土地部分有「容積率保留權」問題－即國家因財政困難，徵收補償有瑕疵存在，係以發回容積率處理，被告固非權責機關（主管機關係內政部營建署），惟本件財政部訴願決定否認容積的存在，且該筆土地係其母即被繼承人謝陳阿寶同意徵收，若無補發容積率，自應補發云云。
C.然查原告所稱系爭98-3地號土地因遭政府收購，被繼承人謝陳阿寶擁有之容積率保留權自應列入遺產課稅一節，經被告向新北市地政局函查結果，該局101年8月15日函復，略以土地登記簿記載系爭土地係於70年7月16日登記為板橋市所有，登記原因為「買賣」，並非「徵收」，至於買賣所有權移轉登記原案，因已逾保存期限業已銷毀等語。從而系爭98-3地號土地所有權人業於70年7月16日已然變更為板橋市，其取得原因既為「買賣」，並非「徵收」，則原告所稱因徵收補償不足，在國家財政困難情況下，以發回容積率處理云云，即無成立之可能性，所稱尚難採信。
D.參以系爭98-3地號土地所有權之變更（70年7月16日）與本件繼承事實發生時（即被繼承人謝陳阿寶死亡之97年1月19日），兩者相距長達26年6月餘之久，暫且將系爭98-3地號土地所有權移轉登記原因為「買賣」擱置一旁不論，苟本件確有以「發回容積率」取代「徵收補償」情形，衡之一般事物處理原則，斷無於辦竣移轉土地所有權登記後，仍任其拖延長達26年6月餘，迄至被繼承人謝陳阿寶於97年1月19日死亡時止，猶未為任何處理之理，原告所稱悖於經驗法則，殊無足取。
E.況系爭98-3地號土地雖早經編入「變更板橋都市計畫（第一次公共設施通盤檢討）案（76年4月2日）道路用地」範疇，惟查臺北縣板橋都市計畫係於86年8月15日實施容積率管制，其時，被繼承人謝陳阿寶既非所有權人，本無擁有「容積率保留權」之問題；且經主管機關北縣城鄉局遍查結果，查無系爭98-3地號土地有「容積率保留權」之事項，亦經該局以99年2月6日函復被告甚明在案，此外原告空稱系爭98-3地號土地有容積率保留權，卻迄乏提出任何積極證據以實其說，徵之行政法院39年判字第2號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信。
F.至原告請求本院行文至內政部營建署，查詢62年間系爭98-3地號土地現況為何一節。經查系爭98-3地號土地既係於70年7月16日，即由「板橋市」登記取得其所有權，已如前述，而本件應否認列公共設施保留地扣除額，既係以繼承事實發生即被繼承人謝陳阿寶於97年1月19日死亡為基準時點，被繼承人謝陳阿寶在97年1月19日死亡之際，既已非系爭98-3地號土地之所有權人，自與該筆土地相關之權屬或權利（包括原告所謂之「容積率保留權」事項）無涉，本院認原告請求調查事項，核與本件爭點無關，尚無函查之必要，附此陳明。
⒊有關系爭光仁段300地號土地部分：
A.按「左列各款不計入遺產總額．．．十二、被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」，遺產及贈與稅法第16條第12款定有明文。次按「本法所稱建築基地，為供建築物本身所佔之地面及其所應留設之法定空地。」、「建築基地與建築線應相連接，其接連部分之最小寬度由直轄市、縣（市）主管建築機關統一規定。但因該建築物週圍有廣場或永久性之空地等情形，經直轄市、縣（市）主管建築機關認為安全上無礙者，其寬度得不受限制。」、「本編建築技術用語，其他各編得適用，其定義如左：36、道路：指依都市計畫法或其他法律公布之道路（得包括人行道及沿道路邊綠帶）或經指定建築線之現有巷道。除另有規定外，不包括私設通路及類似通路。．．．38、私設通路：基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路。」，復分別為建築法第11條第1項、第42條及建築技術規則建築設計施工編第1條第36款、38款前段所規定。
B.本件系爭光仁段300地號土地係位於60年1月25日板橋擴大都市計畫（埔墘及四汴頭地區）案內（即坐落在板橋都市計畫區內），其使用分區為「住宅區」（參新北市政府100年1月25日（100）新北板工都證字第1000000433號都市計畫土地使用分區證明書，原處分卷第267頁參照），依臺北縣政府97年3月13日北工建字第0970164469號函，該筆土地部分屬63板使字第2294號使用執照、62板建字第2979號建造執照之法定空地、部分為六米指定道路，惟因現有地籍圖與原核發使用執照時之地籍圖有誤差之緣故，其結果應以現地鑑界為準。
C.基此，被告於97年12月19日會同臺北縣板橋地政事務所、臺北縣板橋市公所等單位履勘現場結果，認定系爭光仁段300地號土地非屬道路用地（見原處分卷第5頁），迨至99年6月11日，被告再次會同相關單位勘驗結果，仍未變更上開系爭光仁段300地號土地非屬道路用地之認定，有該等會勘紀錄在卷可佐。惟依遺產及贈與稅法第16條第12款規定，所謂被繼承人遺留不計入遺產總額之道路土地，係以政府闢為公眾通行道路或其他無償供公眾通行且取具主管機關相關證明之道路者為限。故系爭光仁段300地號土地，其中屬63板使字第2294號使用執照、62板建字第2979號建造執照之「法定空地」部分，顯不該當於遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「無償供公眾通行之『道路』土地」要件，要無該規定之適用，至堪確定。
D.是被告以系爭光仁段300地號土地早經被繼承人謝陳阿寶於62年間提供作為建築使用（嗣於63年間核發使用執照），其中部分屬63板使字第2294號使用執照、62板建字第2979號建造執照之「法定空地」，乃建築基地內之一部分，依遺產及贈與稅法第16條第12款但書規定，仍應計入遺產總額範圍內；至系爭光仁段300地號土地中屬「6米指定道路」部分，被告亦認如係屬上開建案建築基地內之「私設通路」（按：被告認此部分原告應逕洽地政單位依使用執照竣工圖查明後，辦理土地分割事宜；嗣於本院準備程序審理時，被告陳明此部分如屬系爭建案建築基地內之「私設通路」，原告亦應提出土地分割之相關資料供查），徵諸首揭建築法相關規定，因係屬基地內建築物之主要出入口或共同出入口（共用樓梯出入口）至建築線間之通路性質，仍非屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「無償『供公眾通行』之『道路』土地」，殊無適用該條不予計入遺產總額之餘地，即非無憑。
E.至原告主張系爭光仁段300地號土地遭違章占用一案，即原告以99年1月20日函主張上開土地遭育有托兒所違章占用，致本件繼承人權利受損一節。經查被告於99年6月11日會同臺北縣板橋地政事務所指界及繼承人謝毅會勘現場結果，發現系爭光仁段300地號土地「牆底有一面牆，非屬不易拆除」，另查育有托兒所業已遷址，該牆面易於拆除且占地面積微小，核無財政部74年10月18日函所示遭違章占用致遺產價值低落之情形，自無解於該筆土地不該當於遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「無償供公眾通行之『道路』土地」之事實之成立，要無不納入遺產總額核課遺產稅規定之適用。退萬步言，即便原告所稱系爭光仁段300地號土地遭違章占用一節屬實，亦屬私權糾葛，因本件尚無遺產價值低落情事，核與系爭遺產稅之核定係屬二事，尚不得於本件中遽為爭執，應另循民事訴訟程序途徑，訴請普通法院解決，方屬正辦。
F.另原告於本院101年8月15日行準備程序時所提系爭光仁段300地號土地之複丈圖部分，經被告函詢新北市板橋地政事務所結果，該所以101年8月24日函復略以該地號土地之複丈成果圖係辦理土地鑑界所核發，另該地號未申辦分割或面積核估等事宜等語，有新北市板橋地政事務所101年8月24日函影本1份在卷足考。準此，系爭光仁段300地號土地非屬公共設施保留地，乃係坐落在板橋都市計畫區內「住宅區」之「法定空地」及「6米指定道路」，且經被告會同臺北縣板橋地政事務所等單位實地會勘現場結果亦認定非屬「道路用地」在案，業如前述；此外原告就系爭土地如係屬上開63板使字第2294號使用執照、62板建字第2979號建造執照之建案建築基地內之「私設通路」一節，迄未提出任何已辦理土地分割之相關資料供查，自未撼動系爭光仁段300地號土地並非屬遺產及贈與稅法第16條第12款規定之「無償供公眾通行之『道路』土地」之事實之認定，依稅捐有關「扣除額」項目係屬稅捐債權減縮或消滅事項之法理，對繼承人之稅負負擔尚不生影響，故原告此部分之主張，絲毫看不出究有何法律上之實益，殊無可取。
綜上所述，本件所為遺產總額關於存款─永豐城中商銀美元部分及公共設施保留地扣除額部分之核定，揆諸首揭條文規定及前開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 10 月 4 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 張 國 勳法 官 林 育 如
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 10 月 4 日
書記官 劉 育 伶