臺北高等行政法院判決
101年度訴字第20號101年12月 6日辯論終結原 告 廖春生
廖致遠廖弘遠訴訟代理人 潘正芬 律師
陳修君 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華訴訟代理人 梁忠森上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國100 年11月
4 日台財訴字第10000379850 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告的代表人由吳自心變更為李慶華，有行政院民國101 年3 月6 日院授人組字第1010027498號令附卷可佐，其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：
１、原告廖春生係被繼承人陳麗的配偶，原告廖致遠、廖弘遠係廖春生與陳麗之子。陳麗於91年5 月20日死亡後，原告廖春生在91年12月10日辦理遺產稅申報，經被告核定，原告就遺產總額－土地、其他（保險理賠）及罰鍰處分不服，申經復查結果，獲追減遺產總額－土地新臺幣（下同）786,183 元，其餘未獲變更，原告仍表不服，循序提起行政訴訟判決確定。
２、嗣被告查得陳麗在91年4 月27日到行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺北榮民總醫院（以下簡稱臺北榮總）急診，當時意識呈現昏迷，91年5 月20日死亡，自91年4 月27日至5 月20日意識狀態一直昏迷，無自行處理事務能力，發現陳麗重病無法處理事務期間之91年5 月14日贖回景順債券基金、景順收益基金、景順台灣科技基金、景順平衡基金及景順全球科技基金，贖回金額分別於91年5 月15日、91年5 月17日、91年5 月21日存入陳麗華南銀行帳戶，入帳金額分別為47,179,760元、30,645,750元、24,991,730元、17,755,810、4,789,140 元，另陳麗以母親林秀閣名義購買景順證券投資信託股份有限公司（以下簡稱景順公司）之債券基金，於91年
5 月15日贖回後，贖回金額撥入林秀閣在華南銀行帳戶，91年5 月16日林秀閣在華南銀行帳戶中之47,062,077元，併同陳麗的弟弟陳悌在華南銀行帳戶中之30,391,725元，計77,453,802元匯入陳麗華南銀行帳戶。而陳麗之該華南銀行帳戶於91年5 月16日提領7785萬元、77,453,802元，91年5 月17日提領4275萬元，91年5 月23日提領660 萬元，均隨即轉存原告廖春生同銀行帳戶。
３、被告原核認為上開自陳麗之華南銀行帳戶提領金額計202,845,942 元（7785萬元＋77,453,802元＋4275萬元＋「死亡時存款餘額6,600,850 －已申報之存款餘額1,808,710 元」），核屬陳麗重病期間提領存款，應併入陳麗的遺產總額，列入遺產課稅，但原告漏報，乃另案補徵，加計前次遺產金額，核定遺產總額532,908,946 元，應納稅額101,422,971 元，並按所漏稅額101,422,971 元處0.8 倍之罰鍰81,138,376元。
４、原告就提領金額計202,845,942 元應併入遺產總額及罰鍰處分不服，申請復查。復查結果認為陳麗重病期間提領之7785萬元、77,453,802元、4275萬元，應併計遺產總額，但原核財產種類0166其他之重病期間提款4,792,140 元（即陳麗華南銀行91年5 月23日存款餘額6,600,850 元減除已申報存款餘額1,808,710 元），其中包含陳麗91年5 月14日贖回景順全球科技基金，於91年5 月21日入帳4,789,140 元、91年5月23日現金存入3,000 元。因陳麗係91年5 月20日死亡，3,
000 元是陳麗死亡後現金存入，非屬死亡時財產，應予追減，此項「重病期間提款」應更正為「應收款（重病期間出售景順基金）」，遺產價值4,792,140 元應予追減3,000 元，變更核定為4,789,140 元，而為「追減遺產總額3,000 元及罰鍰1,200 元，其餘復查駁回」的決定（以下簡稱原處分）。原告仍表不服，提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
三、原告主張：
１、原告於91年12月10日如期辦理遺產稅申報，核課期間應自申報日起算5 年，即96年12月9 日為核課期間最後截止日。依行政程序法第8 條、第9 條規定，應將已逾核課期間之本件補稅處分及罰鍰處分註銷。退步言，縱不論核課期間，原告廖春生於00年0 月00日將核定通知書土地0085至0092等8 筆出售陳麗，買賣價金為78,746,385元，故自陳麗華南銀行帳戶提領之款項中，至少78,746,385元屬原告廖春生出售土地予陳麗的對價，也應從重病期間提領202,845,942 元之補徵予以扣除，僅以所餘124,099,557 元（即202,845,942 －78,746,385）補稅及裁罰，始為合法。而如被告之核定，將前揭土地認定為陳麗之遺產，該筆款項應認屬原告廖春生所有。
２、原告廖春生與陳麗的土地交易行為係91年4 月22日，在91年
4 月27日陳麗突遭變故前，交易當時絕無可能預料91年5 月20日發生繼承關係，該土地交易行為為真實，被告卻未盡調查能事，以系爭款項係陳麗重病期間提領，原告無法證明該部分正當用途，認定原告逃漏稅捐，違背無罪推定原則、證據法則及禁止類推原則。
３、原告已就土地買賣價金78,746,385元提出說明，表示係原告廖春生出售陳麗之對價，被告無視原告已舉證證明該交易行為具「其他實質經濟目的」事實，仍認原告未能證明無租稅規避意圖，足見被告就租稅規避意圖之要件，悖離納稅者權利保護法草案及最高行政法院意旨，責由原告就消極事實負舉證責任，顯屬不當，被告若不採認，應為其他調查並負舉證責任。
４、原告如實申報陳麗華南銀行帳戶金額，客觀上已盡行政法上申報義務，無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏遺產稅，被告認定的核課期間有誤。被告如果認為原告申報數額有誤，應盡其審查義務，速令原告補足，而非自我卸責，倒果為因指摘陳麗華南銀行帳戶的領款，是基於預先以詐欺或不正當方法達到逃漏稅捐目的。此種預設立場的事實認定偏頗、違反經驗法則、違反行政程序法第9 條規定。該提領之款項，部分係陳麗向原告廖春生購買土地的價款，不可能認定為遺產，被告亦核認該等土地係陳麗遺產，原告未將該等金額申報為遺產，自屬當然。被告以土地買賣價金與提領款項略有差異，否定買賣契約存在，將破壞私法自治原則。
５、不利於當事人之負擔處分要件事實，應由行政機關針對不利人民事項負舉證之責。即便由原告負舉證責任，舉證程度需達何標準，始謂已釐清事實而無爭議，就此被告未清楚說明，其泛稱原告提出之事實不足證明待證事實，如此等於未保障當事人陳述意見機會，有違行政程序法第8 條誠實信用原則、與同法第102條立法意旨。
６、針對罰鍰處分，被告應考量原告等人違反義務行為情節輕重，為合義務裁量後，分別處罰；同時併考慮原告應受責難程度、所生影響與所得利益，依各別原告具體狀況，詳為考慮後再為適法處分。本件被告未詳查原告等人間可歸責程度各如何，粗糙地為一致處分，有裁量瑕疵，亦違反實質平等原則。
７、202,845,942 元是被告所稱重病期間提領的金額，該金額不應列入遺產總額，因為已逾核課期間，且202,845,942 元中之78,746,385元，是陳麗向原告廖春生購買土地應給付的價金；其餘部分是原告廖春生自己的款項。就罰鍰部分，申報人是原告廖春生，原告均沒有故意或過失。
８、聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告部分均撤銷。
2 訴訟費用由被告負擔。
四、被告主張：
１、91年4 月27日陳麗到醫院急診，自91年4 月27日至5 月20日陳麗的意識狀態昏迷，無自行處理事務能力，系爭款項屬重病期間提領存款，原告無法證明該部分之正當用途，被告將之併計遺產總額，並無不合。原告辦理本件遺產稅申報時，僅申報該銀行存款1,808,710 元，漏未申報前揭款項，原告故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條、第22條第1 款規定，核課期間為7 年，被告在98年10月
28 日送達相關繳款書，未逾核課期間。
２、系爭款項提領金額，與原告所稱價金78,746,385元不符，原告未提示足以證明該主張之證據，難認屬被告認定提款及應收款（重病期間出售景順基金）之減項，而得減除。
３、依100 年6 月29日復查決定，遺產總額是532,908,946 元-3,000元，應補納稅額是101,422,971 元-1,500元，罰鍰是81,138,376元-1,200元。
４、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
五、本院的判斷：
１、按遺產及贈與稅法第1 條第1 項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」第4 條規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」遺產及贈與稅法施行細則係財政部依遺產及贈與稅法第55條規定授權訂定，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅公平，以求認定課稅遺產之正確，該細則第13條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」
２、又遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，當非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（以下簡稱裁罰倍數參考表）係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的並無牴觸，稽徵機關辦理相關案件，應可適用。98年3 月5 日財政部台財稅字第09804516500 號令修正發布之裁罰倍數參考表，就遺產及贈與稅法第45條短、漏報之財產，屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣有價證券以外者，係規定處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。
３、再者，遺產及贈與稅法第23條第1 項前段規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第22條規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」
４、本件如事實概要欄所載之事實，有徵銷明細檔查詢表、郵件收件回執、遺產稅核定資料清單、違章案件罰鍰繳款書、遺產稅繳款書、遺產稅核定通知書、華南銀行取款憑條、存款憑條、陳麗、原告廖春生及第三人林秀閣在華南銀行存款往來明細表、景順債券基金買回申請書、臺北榮總98年7 月29日北總企字第09 80016188 號函、遺產稅申報書、裁處書、被告復查決定書、景順公司98年6 月22日98景順基字第268號函、景順公司100 年2 月17日100 景順基字第051 號函等附於原處分卷可佐，本案事實，應堪認定。則被告將陳麗的華南銀行帳戶在陳麗重病無法自行處理事務，所提領計198,053,802元（7785萬元＋77,453,802元＋4275萬元），以及陳麗重病期間出售景順基金應收款，遺產價值4,789,140 元，合計202,842,942 元，併計陳麗的遺產總額，依前開規定意旨，於法有據。
５、至原告主張爭執之202,842,942 元係原告廖春生所有；該金額中，至少78,746,385元係原告廖春生出售核定通知書0085至0092等8 筆土地予陳麗的對價；本件遺產稅核課期間應為
5 年；原處分違背無罪推定原則、證據法則、禁止類推原則、誠實信用原則、破壞私法自治原則、違反行政程序法第10
2 條立法意旨；原告沒有故意過失，被告不應裁罰；本件遺產申報人為原告廖春生，被告對原告為一致性處分，有裁量瑕疵、違反實質平等原則等語。經查：
⑴、觀察陳麗在華南銀行91年5 月1 日至91年12月31日的存款往
來明細（見原處分卷第117 頁陳麗華南銀行明細表），本件爭執經提領之存款7785萬元、77,453,802元、4275萬元、66
0 萬元，除一小部分來自陳麗原有存款外，絕大多數來自陳麗與景順公司在91年5 月14日為贖回交易後，景順公司分次於91年5 月15日、91年5 月17日、91年5 月21日匯入的款項（即47,179,760元、30,645,750元、24,991,730元、17,755,810、4,789,140 元，見原處分卷第181 頁景順公司100 年
2 月17日函），以及陳麗以母親林秀閣名義購買景順公司債券基金，在91年5 月15日贖回後之91年5 月16日，自林秀閣華南銀行帳戶中之47,062,077元（見原處分卷第128 頁景順債券基金買回申請書、第119 頁林秀閣華南銀行往來明細表），併同陳麗的弟弟陳悌華南銀行帳戶中之30,391,725元，計77,453,802元匯入陳麗之華南銀行帳戶（見原處分卷第10
1 頁戶名為林秀閣、陳悌之取款憑條、戶名為陳麗之存款憑條），是原告主張202,842,942 元係原告廖春生所有，尚難採信。
⑵、原告主張爭執之202,842,942 元中，至少應扣除78,746,385元的問題：
1 依遺產及贈與稅法施行細則第13條的規定，被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間出售財產之價金或提領之存款，可以不列入遺產課稅的前提，是繼承人對該項價金或存款能證明用途。參以改制前行政法院75年判字第403 號「遺產及贈與稅法施行細則第十三條所定……揆其本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產，當能提出代為舉債或出售財產所得正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅」之判例意旨可知，繼承人對該項價金或存款的用途，應負舉證之責任。
2 原告雖主張原告廖春生於00年0 月00日將改制前台北縣永和市○○段第144 、669 號、台北縣中和市○○段第119、285 、291 、359 、521 、81號等計8 筆土地出售陳麗，買賣價金計78,746,385元等語。然觀之原告提出原告廖春生與陳麗的買賣所有權移轉契約書（見本院卷第26頁），其內容除就買賣標的及買賣總金額為約定外，未見買賣價金如何交付、買賣標的所有權如何移轉、買賣標的如何移轉占有、相關稅捐如何負擔等一般不動產買賣交易常見的約定，顯然與吾人買賣交易經驗有背，該買賣情節，已難令人相信是真實。
3 況且，經向新北市中和地政事務所調取上開8 筆土地所有權移轉登記申請資料（見本院卷第112 頁至138 頁）可知，該等土地登記之申請，送件日期為91年6 月18日，土地增值稅免稅證明核發日期為91年5 月20日、91年5 月21日，收件日期為91年5 月17日，原告廖春生為辦理所有權移轉登記所檢附印鑑證明的核發日期為91年5 月14日，土地使用分區或公共設施用地證明書核發的日期為91年5 月20日，則所謂該8 筆土地立約日期即原因發生日期，是否確為陳麗91年4 月27日重病昏迷前之91年4 月22日，實有可疑。
4 從而，僅憑原告所提出，內容只有土地標示、總金額約定之土地買賣所有權移轉契約書，並不足以證明陳麗與原告廖春生就上開8 筆土地買賣之事實為真。原告以此主張202,842,942 元中之78,746,385元，用途是陳麗對於原告廖春生買賣價金的支付，不能列入陳麗遺產總額，並無可採，其指摘原處分違背無罪推定原則、證據法則、禁止類推原則、誠實信用原則、破壞私法自治原則，違反行政程序法第102條立法意旨等語，均無可取。
⑶、關於本件爭執，核課期間應為5 年或7 年的問題：
1 陳麗自91年4 月27日至91年5 月20日意識狀態昏迷，為重病無法處理事務期間。91年5 月14日贖回景順基金，贖回存入華南銀行帳戶之款項，併同林秀閣、陳悌匯入之款項，隨即提領存入原告廖春生同銀行的帳戶，已如前述。
2 但是，原告辦理陳麗遺產稅申報時，卻僅申報華南銀行存款1,808,710 元，對於陳麗重病期間所提領存款198,053,
802 元，及重病期間出售景順基金應收款之遺產價值4,789,140 元，計202,842,942 元漏未申報，其故意逃漏遺產稅申報意圖甚明，確有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，依稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款規定，核課期間應為7 年。原告所稱本件已逾5 年核課期間，應有誤解。
⑷、關於裁罰問題：
1 原告辦理陳麗遺產稅申報時，僅申報華南銀行存款1,808,
710 元，而不論是陳麗重病期間提領之存款198,053,802元，或是陳麗重病期間出售景順基金遺產價值4,789,140元之應收款（二者計202,842,942 元），該等款項，均提領後存入原告廖春生的華南銀行帳戶，原告明知卻漏未申報，其故意情節至為灼然。原告主張其無故意或過失，並不可信。
2 又依遺產及贈與稅法第23條規定，遺產稅納稅義務人負有應依法按期申報遺產稅之義務，而納稅義務人違反第23條規定，未依限辦理遺產稅申報時，依同法第44條規定，按核定應納稅額加處2 倍以下罰鍰。同法第45條並針對依法應申報之遺產，納稅義務人已依規定申報而有漏報或短報情形，為應按所漏稅額處以2 倍以下罰鍰之規定。遺產及贈與稅法施行細則第22條第1 項復規定：「遺產稅納稅義務人為二人以上時，應由其全體會同申報，……。但納稅義務人一人出面申報者，視同全體已申報。」足見，遺產稅納稅義務人就應納之遺產稅有逾期未申報情事，原則上至少應認其就該應納稅額之未申報有應注意能注意而疏未注意之過失。而遺產稅納稅義務人為2 人以上者，於其中之納稅義務人出面申報時，依上述規定，固應視同全體已申報。然就該未申報之遺產稅納稅義務人言之，實質上係未為遺產稅申報。而未為遺產稅申報，依上所述，原則上本即有遺產及贈與稅法第44條所規定違章行為之故意或過失，是於適用遺產及贈與稅法施行細則第22條第1 項視同全體已申報之有利納稅義務人規定下（蓋未申報者，其實質應屬遺產及贈與稅法第44條規定之違章，而未申報之漏稅額又勢必大於同法第45條所規定漏報之漏稅額），為免權利義務之割裂，該已為之遺產稅申報是否合致遺產及贈與稅法第45條規定之違章要件，包含已申報者之故意過失，於未申報之納稅義務人均應同視。是原告以本件遺產稅係由原告廖春生申報，不應對原告全體為裁罰，被告為一致性處分，有裁量瑕疵、違反實質平等原則等語，均不足採。
六、綜上，被告將原告漏報之陳麗重病提領存款計198,053,802元，及重病期間出售景順基金應收款，遺產價值4,789,140元，二者合計202,842,942 元，列入陳麗遺產課稅，並以原告故意漏報而裁罰，認事用法俱無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
七、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
八、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104 條，民事訴訟法第85條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 曹瑞卿法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 27 日
書記官 陳清容