臺北高等行政法院判決
101年度訴字第2007號102年11月14日辯論終結原 告 林淑嬌訴訟代理人 朱增祥 律師被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津（處長）住同上訴訟代理人 林麗雪
陳彥伶王佩仙 （兼送達代收人）上列當事人間房屋稅事件，原告不服臺北市政府中華民國101 年12月07日府訴一字第10109203400 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：臺北市○○區○○路○○○ 號及其地下層房屋（下稱系爭房屋）雖領有66（建）（松山）（崙）字第035 號建造執照，然為未辦保存登記之房屋，前經被告所屬松山分處（下稱松山分處）依系爭房屋之建造執照之起造人資料設立房屋稅籍編號分別為「00000000000 」、「00000000000 」，納稅義務人為起造人，即系爭431 號部分：林顏玉英、翁猜（持分均1/2 ），地下層部分：翁猜、林建成（持分均1/2 ），並補徵民國71年上期至75年全期房屋稅及課徵76年房屋稅，因林顏玉英、林建成死亡，其等2 人之繼承人提起行政救濟，經改制前行政法院以77年11月29日77年度判字第2060號、78年
2 月3 日78年度判字第274 號確定判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」其撤銷理由為：房屋未為保存登記以前，其所有權之歸屬仍應以實際建造人為準，本件房屋既尚未經辦理保存登記為原告之被繼承人（即林顏玉英、林建成）或原告（林顏玉英、林建成之繼承人）所有，其所有人仍應為柏美件建設股份有限公司（下稱柏美公司），依房屋稅條例第4 條第1 項房屋稅向房屋所有人徵收之規定，本件房屋稅即應向柏美公司徵收始稱適法。松山分處不服上開78年度判字第274 號判決，提起再審之訴，並經該院以78年度判字第1295號判決駁回再審之訴。復查系爭房屋持分1/2部分之納稅義務人翁猜（即原告之母）並非上開判決效力所及，松山分處本應依上開確定判決意旨，將系爭房屋持分1/
2 部分之納稅義務人由林顏玉英、林建成變更為柏美公司，松山分處於91年間卻誤將系爭房屋持分全部（包括翁猜部分）之納稅義務人均變更為柏美公司，嗣翁猜之再轉繼承人林家宏、林志諺、杜秀鳳等3 人主張系爭房屋之起造人之一為被繼承人翁猜，乃委託珍德國際通商法律事務所郭學廉律師於101 年1 月3 日向松山分處申請更正系爭房屋持分1/2 部分之房屋稅納稅義務人為翁猜，俾辦理繼承事宜。經松山分處以10 1年4 月16日北市稽松山乙字第10130535200 號函准予變更納稅義務人為被繼承人翁猜之全體繼承人（即原告、林淑娥等14人），並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵系爭房屋持分1/2 部分之96年至101 年房屋稅。另以101 年4 月18日北市稽松山字第10136158100 號函通知柏美公司及將主動辦理退還柏美公司溢繳系爭房屋持分1/2 部分之房屋稅。原告不服，於101 年5 月15日向松山分處主張更正系爭房屋持分1/2 之納稅義務人為柏美公司，經被告以101 年5 月18日北市稽松山甲字第10130893400 號函復原告仍維持原核定。
原告不服，申請復查，經被告以101 年8 月20日北市稽法乙字第10131472900 號復查決定：「復查駁回。」，原告仍表不服，提起訴願，遭經駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、被告於91年4 月11日以北市稽松山乙字第09160878500 號發函柏美公司，主旨載「有關貴公司86至90年房屋稅乙案，詳如說明，請查照。」說明載「一、復貴公司91年3 月22日申請書。二、依行政法院77年度判字第2060號及78年度判字第1295號判決書判定貴公司取得房屋所有權，故本分處向貴公司課徵房屋稅，並無違誤。三、檢送前開行政法院判決書影本二份，請參酌。四、另86年至90年房屋稅繳款書445 份，請依法繳納。……」。
二、改制前行政法院77年度判字第2060號判決乃就「由柏美公司以林建成、林顏玉英（原告等之被繼承人）翁猜及原告等34、65人名義向台北市政府工務局請領66（建）（松山）（崙）035 、037 號建造執照興建台北市○○街○○○○○號、長春路431 至439 號雙拼式鋼筋混凝土造七層電梯大樓，連同地下室共64戶，慶城街46巷2 至42號五層雙拼式鋼筋混凝土造住宅公寓計100 戶（建造執照編號七層式自Ａ至Ｊ；五層式Ａ至Ｖ）。林建成、林顏玉英及原告等依約分得建造執照03
5 號中之長春路431 號三、五、七樓及同號一樓與地下層持分各二分之一，建造執照037 號中編號Ｍ、Ｎ各一至五樓…被告松山分處以系爭房屋已興建完成，乃依據台北市房屋稅徵收稅則第6 條規定，以全體各建造執照起造人為房屋所有人，分別發單補徵71年上期至75年全期房屋稅，因林建成、林顏玉英死亡，由原告等依法繼承上開系爭遺產，改向原告課徵…」之事實而為裁判，理由謂：「按不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力，為民法第758 條所明定。查本件系爭房屋稅課徵標的之房屋，係原告林東賢等6 人之被繼承人提供土地與柏美公司公司提供建築費用雙方訂約合建，按所建房屋面積及所提供土地面積各半交換，乃不爭之事實，其契約之性質應為以地易屋之互易關係無疑，是該等房屋於主要結構完成得認為獨立之不動產後，柏美公司即因係原始建造人而取得其所有權，而原告等則須經該公司依約履行保存或移轉登記後始為房屋之所有人，至建造執照記載之名義人乃主管建築機關行政上管理手續而設，並非取得所有權之法定證據，與房屋建築完成後所有權之歸屬乃不相同之二事，因之在房屋未登保存登記以前，其所有權之歸屬應仍以實際建造人為準。本件案內房屋未經辦理保存登記為原告所有，則其所有人自應仍屬柏美公司無疑，依房屋稅條例第4 際第1 項：『房屋稅向房屋所有人徵收之』之規定，本件系爭房屋稅應向該公司課徵始稱適法……」。行政法院78年度判字第1295號判決乃78年度判字第274 號判決之再審，78年度判字第274 號判決乃就「由柏美公司以林建成、林顏玉英（原告等之被繼承人）翁猜及原告等34、65人名義向台北市政府工務局請領66（建）（松山）（崙）035 、037 號建造執照共同興建台北市○○街○○○○○號、長春路431 至439 號雙拼式鋼筋混凝土造七層電梯大樓，連同地下室共64戶，慶城街46巷2 至42號5 層雙拼式鋼筋混凝土造住宅公寓計100 戶（建造執照編號七層式自Ａ至Ｊ；五層式Ａ至Ｖ）。林建成依約分得長春路431 號、43
7 號、慶城街38號、42號七層樓計28戶，慶城街46巷編號Ｐ、Ｑ、Ｒ、Ｓ、Ｔ、Ｕ、Ｖ棟及同巷26號一、二、四、五層房屋計31戶…被告松山分處以系爭房屋已興建完成，乃依據台北市房屋稅徵收稅則第6 條規定，以全體各建造執照起造人為房屋所有人，分別發單課徵76年全期房屋稅，因林建成死亡，由原告依法繼承上開房屋，被告改向原告課徵……」之事實為裁判，理由謂：「惟查被告認為原告之被繼承人等上開房屋之原始所有人，係以林建成等乃上開房屋建造執照之起造人，及其上開房屋業已興建完成為其論據，殊不知建造執照僅係建築行政上之手續，並非取得所有權之法定證據，與建築完成之房屋所有權誰屬係屬兩事，故在房屋保存登記以前，仍應以實際建造人為準，最高法院61年台上字第1552號及65年台上字第9 號民事判決該院63年12月3 日民庭總會決議均採此見解，本件系爭房屋稅課徵之房屋，原告之被繼承人林建成提供土地與柏美公司提供建築費用合建，按所建房屋面積及所提供土地面積各半交換，固有卷附房屋合建契約為憑，但在房屋未為保存登記以前，其所有權之歸屬，仍以實際建造人為準，上開房屋未經辦理保存登記為原告之被繼承人或原告所有，自難遽認原告即為該房屋之原始所有權人，至原告與柏美公司間私權之糾紛，非行政機關所可過問，今被告機關徒以原告有意延不申請使用執照為由，僅以建造執照為憑認為系爭房屋為原告等所有，對之課徵房屋稅，原告不服，執此指摘其不當，即非全無理由……」。
三、由此可知，上開二判決乃就柏美公司依與林建成簽訂之合建契約，提供林建成、林顏玉英、翁猜等人名義申請之台北市工務局66（建）（松山）（崙）035 、037 號建造執照所興建之164 戶房屋中，林建成依合建契約應分得之房屋為裁判，雖係就林建成依合建契約應分得之房屋為裁判，然判決事實及理由均已說明柏美公司依66（建）（松山）（崙）035、037 號建造執照興建房屋，所有人為興建之柏美公司，林建成、林顏玉英、翁猜等起造人並非所有人，房屋稅應向柏美公司課徵，不應向起造人林建成、林顏玉英之繼承人課徵，而柏美公司與起造人間私權之糾紛，非行政機關所可過問。
四、本件被告認定之事實為「緣案外人柏美公司於66年5 月13日與案外人林建成訂立土地合建房屋契約書，由林建成提供其所有臺北市○○段○○○ ○號等7 筆土地，並由柏美公司以林建成及翁猜（即原告之母）等99人名義向臺北市政府工務局請領66（建）（松山）（崙）035 、037 號建造執照，興建臺北市○○街○○號○○○號及長春路431 號至439 號雙拼式7層電梯大樓（含1 戶地下室）64戶、慶城街46巷2 號至42號（不含4 號）5 層雙拼式公寓住宅100 戶，合計共164 戶房屋。」，與上開行政法院77年度判字第2060號、78年度判字第1295號判決之事實並無不同，而被告在前開行政訴訟亦承認164 戶房屋為柏美公司興建，僅因起造人林建成、林顏玉英之繼承人拒不辦理使用執照，才對渠等課徵房屋稅。被告既認164 戶房屋為柏美公司興建，則上開判決已說明房屋稅應向因興建而原始取得所有權之柏美公司課徵，不應向起造人林建成、林顏玉英之繼承人課徵，今被告就系爭房屋捨柏美公司而向起造人翁猜之繼承人課徵，其違法之情形，與上開行政法院判決所指摘者無異。
五、被告辯稱：「卷查系爭2 戶房屋中，有關系爭431 號部分（房屋稅籍編號為00000000000 ）之房屋稅納稅義務人名義原為林顏玉英及翁猜，權利範圍各為1/2 ；系爭431 號地下層部分（房屋稅籍編號為00000000000 ）之房屋稅納稅義務人名義原為林建成及翁猜，權利範圍各為1/2 。嗣被告所屬松山分處於91年間依行政法院77年度判字第2060號及78年度判字第1295號判決意旨，誤將翁猜持有系爭房屋之權利範圍連同林顏玉英、林建成持有部份一併變更納稅義務人為柏美公司，且查系爭2 戶房屋持分2 分之1 部分之納稅義務人翁猜並非上開判決效力所及等事實，此有房屋稅籍紀錄表、被告所屬松山分處91年4 月11日北市稽松山乙字第09160878500號函、行政法院77年度判字第2060號及78年度判字第1295號判決等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是該分處依翁猜之繼承人林家宏、林志諺、杜秀鳳等3 人主張系爭房屋之起造人之一為被繼承人翁猜，並委託珍德國際通商法律事務所於10
1 年1 月3 日向被告所屬松山分處申請更正系爭2 戶房屋持分1/2 之房屋稅納稅義務人為翁猜，俾憑辦理繼承事宜，乃依房屋稅條例第4 條第1 項前段、臺北市房屋稅徵收自治條例第3 條等規定，以101 年4 月16曰北市稽松山乙字第10130535200 號函復前開翁猜之繼承人林家宏等3 人，同意准予變更納稅義務人為被繼承人翁猜之全體繼承人，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵渠等持有該2 戶房屋持分1/2 部分之96年至101 年房屋稅，洵屬有據。」復查決定及訴願決定之理由均相同。是被告雖引用房屋稅條例第4 條第1 項前段、臺北市房屋稅徵收自治條例第3 條等規定，然卻向起造人課徵房屋稅。
六、房屋稅條例第4 條第1 項前段規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。」臺北市房屋稅徵收自治條例第3 條規定：「房屋稅條例第4 條第1 項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」準此，房屋稅應向實際房屋所有人課徵，而非起造人甚明。至於何人為房屋實際所有人，乃被告依其職權應為認定而據以課稅。柏美公司為系爭房屋之出資興建人，乃被告自承之事實，而於未保存登記房屋，所有人乃因建築之事實行為而原始取得所有權，被告就此並無裁量餘地，此乃民法第75
9 條所定非因法律行為而取得所有權之情形，絕不可能一方面認柏美公司出資興建，另一方面又認柏美公司非所有人，卷附臺灣高等法院101 年度上字第917 號及101 年度重上字第443 號民事判決亦係以原告公司出資興建包括系爭2 戶房屋之164 戶房屋原始取得所有權為由判決柏美公司勝訴，判決理由記載綦詳，核與行政法院77年度判字第2060號及78年度判字第1295號判決謂164 戶房屋為柏美公司出資興建原始取得所有權，理由並無不同。尤其，行政法院77年度判字第2060號判決就非出資興建之林建成依合建契約應分得之房屋謂「本件案內房屋??未經辦理保存登記為原告所有，則其所有人自應仍為柏美公司公司無疑，依房屋稅條例第4 條第1項：「房屋稅向房屋所有人徵收之」之規定，本件系爭房屋稅應向該公司課徵始稱適法……」，則出資興建之柏美公司就依合建契約自己應分得之房屋，更係所有人無疑，而應為房屋稅納稅義務人。
七、行政法院60年判字第360 號判例謂：「房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人、或共有人，而納稅義務人之變更自應有其法定之原因，非依法不得變更之。」準此，被告以柏美公司為系爭房屋所有人而向柏美公司課徵系爭房屋稅，乃被告自認之事實，而該處分有其實質存續力，在被告認定柏美公司出資興建系爭2 戶房屋之事實沒有變更之情形下，柏美公司仍為所有人，然被告就系爭房屋變更納稅義務人為起造人翁猜之繼承人，實乃無法定原因而非法變更，應予撤銷。而本件與行政法院77年度判字第2060號及78年度判字第1295號判決之事實相同，就系爭房屋自無捨所有人更就起造人課徵房屋稅而為歧異判決之理等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
參、被告則以：
一、財政部73年10月11日台財稅第61141 號函釋規定：「主旨：房屋經法院判決終止信託關係應將房屋所有權移轉登記交還與原所有權人，其房屋稅納稅義務人名義之變更，應以法院判決確定日為準。說明：二、納稅義務人名義變更，應依據契稅申報資料或遺產稅完（免）稅證明書等資料，辦理釐正。關於不動產移轉發生糾紛，其申報契稅之起算日期，依契稅條例第16條第2 項規定，應以法院判決確定日為準。本案據函陳，系爭房屋係27年前由王○○君基於信託關係登記為其胞弟王××君名義，應課房屋稅向以王××名義課徵。嗣王○○為請求交還房屋事件，向法院提起訴訟，於72年1 月17日經台灣高等法院台南分院71年度上字第1054號判決確定，王××君應將系爭房屋及土地所有權移轉登記與王○○君。依前述有關規定，本案房屋稅納稅義務人名義之變更，應以法院判決確定日為準。」
二、系爭房屋中，有關系爭431 號部分（房屋稅籍編號為00000000000 ）之房屋稅納稅義務人名義原為林顏玉英及翁猜，權利範圍各為1/2 ；系爭431 號地下層部分（房屋稅籍編號為00000000000 ）之房屋稅納稅義務人名義原為林建成及翁猜，權利範圍各為1/2 。嗣被告屬松山分處於91年間依行政法院77年度判字第2060號及78年度判字第1295號判決意旨，誤將翁猜持有系爭房屋之權利範圍連同林顏玉英、林建成持有部份一併變更納稅義務人為柏美公司，且系爭房屋持分2分之1 部分之納稅義務人翁猜並非上開判決效力所及等事實，此有房屋稅籍紀錄表、被告所屬松山分處91年4 月11日北市稽松山乙字第09160878500 號函、行政法院77年度判字第2060號及78年度判字第1295號判決等資料影本附卷可稽，洵堪認定。是該分處依翁猜之繼承人林家宏、林志諺、杜秀鳳等
3 人主張系爭房屋之起造人之一為被繼承人翁猜，並委託珍德國際通商法律事務所於101 年1 月3 日向被告所屬松山分處申請更正系爭房屋持分1/2 之房屋稅納稅義務人為翁猜，俾憑辦理繼承事宜，乃依房屋稅條例第4 條第1 項前段、臺北市房屋稅徵收自治條例第3 條等規定，以101 年4 月16日北市稽松山乙字第10130535200 號函復前開翁猜之繼承人林家宏等3 人，同意准予變更納稅義務人為被繼承人翁猜之全體繼承人，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵渠等持有該2戶房屋持分1/2 部分之96年至101 年房屋稅，洵屬有據。
三、原告主張除「土地合建房屋契約書」附註可知其支出合建押金外，另有其公司內帳之系爭建案試算表及資產負債表可證出資興建系爭建案，且既出資興建建案，依房屋稅條例第4條第1 項前段規定，自係系爭房屋之房屋稅納稅義務人等節。依房屋稅條例第4 條第1 項、第4 項、第7 條及臺北市房屋稅徵收自治條例第3 條、第6 條第1 項等規定，系爭房屋係未辦保存登記之房屋，尚未領有使用執照，然依其建造執照記載之起造人，系爭431 號1 樓房屋部分：林顏玉英、翁猜（持分均1/2 ），地下層房屋部分：翁猜、林建成（持分均1/2 ），被告所屬松山分處乃以系爭房屋建造完成後逾法定申報期限仍未申報房屋稅籍為由，依上開規定，逕設房屋稅籍，並依建造執照記載之起造人資料，以林顏玉英、林建成、翁猜為納稅義務人，課徵房屋稅在案。嗣因林顏玉英、林建成死亡，渠等2 人之繼承人對於71年至76年房屋稅不服，提起行政救濟，經行政法院確定判決認為，原以林顏玉英、林建成為系爭2 戶房屋持分1/2 納稅義務人部分，應向柏美公司課徵房屋稅，是系爭2 戶房屋持分1/2 房屋稅納稅義務人為柏美公司，餘持分1/2 之房屋稅納稅義務人為起造人翁猜，至為顯然。嗣經該分處查得91年間誤將系爭2 戶房屋持分全部（包括翁猜部分）之納稅義務人均變更為柏美公司，爰更正該持分1/2 之納稅義務人為被繼承人翁猜之全體繼承人，並改向渠等課徵房屋稅，並無違誤。至系爭房屋產權之歸屬，核屬私權爭執，原告仍應循民事訴訟途徑確認權屬後，再憑以辦理更正納稅義務人，始為正辦。復財政部73年10月11日台財稅第61141 號函釋規定，涉訟房屋納稅義務人名義變更應以法院判決確定日為準，再據以辦理後續事宜。至原告所主張臺灣臺北地方法院101 年度訴字第168 號判決、101 年度訴字第169 、435 號判決可認定柏美公司原始取得系爭建物房屋所有權一案，前開判決係第三人異議之訴事件，而非建物所有權確認之訴，且該強制執行之標的係臺北市○○區○○路○○○ 號5 樓、慶城街46巷28號3 樓、同街巷40號1 樓，亦非系爭房屋，尚難謂該等判決對本件房屋所有權有何認定。原告主張，應無足採。從而，被告所屬松山分處101 年4 月16日北市稽松山乙字第10130535200 號函核定補徵翁猜繼承人林秀其等公同共有系爭2 戶房屋權利範圍均為2 分之1 部分，96年至100 年房屋稅與課徵101 年房屋稅，並於同年5 月18日北市稽松山甲字第10130893400 號函回復原告，維持原核定，揆諸前揭法條及財政部函釋等規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤。
四、原告主張臺北市○○路○○○ 號2 樓、4 樓及臺北市○○街○○號1 樓、40號1 樓之房屋，業經臺灣高等法院101 年度重上字第443 號及101 年度上字第917 號判決確認係由柏美公司出資興建，原始取得所有權一節。臺灣高等法院101 年度重上字第443 號民事判決係確認柏美公司對臺北市○○區○○街○○號1 樓、長春路431 號2 樓及4 樓等房屋之所有權存在，另該院101 年度上字第917 號民事判決係確認臺北市○○區○○街○○號1 樓及慶城街42號2 樓建物為柏美公司所有，惟查該等判決效力所及，並非本件所爭訟之臺北市○○區○○路○○○ 號1 樓及地下層，且相對人亦非翁猜，尚無法比附援引適用。原告主張，應無足採。
五、原告復主張周哲宇（現為柏美公司之代表人）購買柏美公司之股份，乃以行政法院認定「中泰花園住宅群」164 戶房屋為柏美公司所有之事實及被告向柏美公司課徵房屋稅為基礎，而購入柏美公司百分之九十之股份，「中泰花園住宅群」之房屋為柏美公司出資興建迭經行政法院、民事法院判決認定，在稅務行政上，被告自應以柏美公司為所有人而對其課徵房屋稅云云。行政法院77年度判字第1520號、第2060號及78年度判字第274 號、第1295號等判決書，其爭訟對象為林東賢等6 人及其指定之原始起造人，其爭訟標的為林建成依合建分屋契約應分得之82戶房屋，該等房屋業於91年4 月11日經被告所屬松山分處依判決意旨變更納稅義務人為柏美公司，惟依該分處房屋稅籍紀錄表所載，系爭房屋中，有關系爭431 號1 樓部分之房屋稅納稅義務人名義原為林顏玉英及翁猜，權利範圍各為1/2 ；系爭431 號地下層部分之房屋稅納稅義務人名義原為林建成及翁猜，權利範圍各為1/2 。該分處於91年間誤將系爭2 戶房屋翁猜持分1/2 部分變更為柏美公司，容有未洽，遂依稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款及第2 項等規定，補徵翁猜之繼承人即原告等14人96年至100年房屋稅及課徵其101 年房屋稅，並無違誤。上開行政法院判決，縱認定系爭房屋所屬建案之實際建造人為柏美公司，惟該公司並非建造執照所載起造人，且行政法院78年度判字第1295號判決係以起造人林建成（地主）與柏美公司有合建（分屋）契約關係；臺灣高等法院101 年度上字第917 號及
101 年度重上字第443 號民事判決，則以起造人林添福（原為柏美公司公司常務董事）等人與柏美公司簽訂投資契約或共同興建房屋合夥契約之關係，故各起造人與柏美公司彼此間各有不同法律關係，不可一概而論，亦不能就此認定原始出資興建人就是現今房屋之實際所有人，原告對房屋所有權之歸屬如有主張，應循私法救濟途逕解決。復查前開行政訴訟爭訟標的之林建成依合建分屋契約應分得之82戶以外之房屋，房屋稅原始納稅義務人，均為建造執照所載起造人，且部分房屋分別自76年起陸續申報（移轉）契稅予案外第3人，無論是房屋稅或契稅之納稅義務人，迄今並無爭議，更加顯示各起造人與柏美公司彼此間各有不同法律關係。是以原始出資興建人，並非必然為現今房屋之實際所有人。本案系爭2 戶房屋為未辦建物所有權第一次登記，且尚無確認所有權之相關確定判決，是被告所屬松山分處依房屋稅條例第4條第4 項規定，以建造執照所載起造人為房屋稅之納稅義務人，於法並無不合。從而，被告所屬松山分處101 年4 月16日北市稽松山乙字第10130535200 號函核定補徵翁猜之繼承人林秀其等公同共有系爭2 戶房屋權利範圍1/2 部分，96年至100 年房屋稅與課徵101 年房屋稅，揆諸前揭法條及財政部函釋規定並無不合，復查決定及訴願決定予以駁回，亦無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出建造人名冊影本（被告卷第5-8 、11-16 頁）為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、系爭房屋尚未辦理所有權登記，原告是否為實際房屋所有人？系爭房屋是否所有人不明？
二、原告是否系爭房屋之房屋稅納稅義務人？
伍、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）房屋稅條例第2 條第1 款規定﹕「本條例用辭之定義如左﹕一、房屋，指固定於土地上之建築物，供營業、工作或住宅用者。」
（二）房屋稅條例第3 條規定：「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」
（三）房屋稅條例第4 條第1 項、第4 項規定：「房屋稅向房屋所有人徵收之。......。」「未辦建物所有權第一次登記且所有人不明之房屋，其房屋稅向使用執照所載起造人徵收之；無使用執照者，向建造執照所載起造人徵收之；無建造執照者，向現住人或管理人徵收之。」
（四）房屋稅條例第7 條規定：「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋稅籍有關事項及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」
（五）臺北市房屋稅徵收自治條例第3 條規定：「房屋稅條例第
4 條第1 項所稱之房屋所有人，指已辦竣房屋所有權登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」
二、系爭房屋尚未辦理所有權登記，原告非為實際房屋所有人，柏美公司才是納稅義務人，系爭房屋並非所有人不明：
（一）查系爭房屋雖領有66（建）（松山）（崙）字第035 號建造執照，然為未辦保存登記之房屋，前經松山分處依系爭房屋之建造執照之起造人資料設立房屋稅籍編號分別為「00000000000 」、「00000000000 」，納稅義務人為起造人，即系爭431 號部分：林顏玉英、翁猜（持分均1/2 ），地下層部分：翁猜、林建成（持分均1/2 ），並補徵民國71年上期至75年全期房屋稅及課徵76年房屋稅，因林顏玉英、林建成死亡，其二人之繼承人及林洪月雲等人，提起行政救濟，訴請撤銷令其繳納房屋稅之處分，經行政法院（現改制為最高行政法院）以77年8 月26日77年度判字第1520號、77年11月29日77年度判字第2060號、78年2 月
3 日78年度判字第274 號確定判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」其撤銷理由略以：「系爭房屋稅課徵標的之房屋，係原告林東賢等六人之被繼承人提供土地與柏美建設公司提供建築費用雙方訂約合建，按所建房屋建積及所提供土地面積各半交換，乃不爭之事實，其契約之性質應為以地易屋之互易關係無疑，是該等房屋於主要結構完成得認為獨立之不動產後，柏美建設公司即因原始建造人而取得其所有權，至建造執照記載之名義人乃主管建築機關為行政上管理手續而設，並非取得所有權之法定證據，與房屋建築完成後所有權之歸屬乃不相同之二事，因之在房屋未為保存登記以前，其所有權之歸屬仍應以實際建造人為準，本件系爭房屋既尚未經辦理保存登記為『林顏玉英、林建成』或『林顏玉英、林建成之繼承人』所有，其所有人仍應為柏美股份有限公司，依房屋稅條例第4 條第1 項房屋稅向房屋所有人徵收之規定，本件房屋稅即應向柏美股份有限公司徵收始稱適法，……縱使民事法院將來終局裁判之結果認應歸責於林東賢等六人，亦只屬柏美公司得否向林東賢等六人請求損害賠償問題，其目前為該房屋所有人之身分不生影響……」，雖然系爭房屋另持分1/ 2部分之納稅義務人翁猜並非前揭判決效力所及，但系爭房屋稅之納稅義務人為何人，為被告依職權應探知之事項，前揭行政法院判決既已清楚指明柏美公司為系爭房屋之實際所有權人，系爭房屋所有權人並非處於「所有人不明」之狀態，故縱使同一房屋之其他持分1/ 2之房屋稅納稅義務人為何，尚未經判決確定，被告亦應依前揭行政判決之理由，將納稅義務人變更為柏美公司。易言之，在翁猜之繼承人提出「內容相反之民事確定判決」之前，被告就同一房屋另持分1/ 2之房屋稅納稅義務人部分，亦應為同一認定（即應認定柏美公司為納稅義務人），不應依翁猜繼承人之申請，而將納稅義務人更正為翁猜之全體繼承人，並主動退還柏美公司溢繳系爭房屋持分1/2 部分之房屋稅。
（二）被告雖主張系爭房屋產權之歸屬，核屬私權爭執，原告應循民事訴訟途徑確認權屬後，再憑以辦理更正納稅義務人云云，惟查關於土地所有權登記之事件，因事涉私權，固應待民事確定後才能為變更登記，但本件並非房屋所有權登記之訴訟，而是房屋稅籍（納稅義務人為何人）之行政認定，與私權無涉，被告既為行政機關，即應依前揭行政法院（現改制為最高行政法院）77年度判字第1520號、77年度判字第2060號、78年度判字第274 號確定判決之理由，為「柏美公司為納稅義務人」之行政認定，除非被告可敘明更確實之理由用以認定翁猜全體繼承人為真正所有權人，被告不能反於前揭行政確定判決而謂「系爭房屋所有人不明」，改列起造人（即翁猜之全體繼承人）為納稅義務人，未來縱使民事法院將來終局裁判之結果，認為所有權應屬於翁猜之全體繼承人，亦只屬柏美公司得否向真正所有權人請求「給付已代付之房屋稅」之損害賠償問題，於被告目前應行政認定「柏美公司為納稅義務人」不生影響；財政部73年10月11日台財稅第61141 號函釋雖稱「本案房屋稅納稅義務人名義之變更，應以法院判決確定日為準」，乃指行政機關尚無其他裁判可憑認定房屋所有權人之情形，與本案情形大不相同，自不應援用，被告之主張尚不足採。
（三）何況依臺灣高等法院101 年度上字第1043號確定判決理由載「另被上訴人柏美公司前於68年間請求林建成向臺北市政府工務局申請辦理使用執照之訴訟（臺北地院68年度訴字第12056 號、本院69年度上字第945 號、最高法院69年度臺上字第3766號、本院70年度上更（一）字第6 號、最高法院71年度台上字第1976號、本院72度上更（二）字第
470 號、最高法院73年度台上字第613 號、本院73年度重上更（三）字第37號、最高法院73年度台上字第4237號、本院73年度重上更（四）字第134 號、最高法院75年度台上字第1063號、本院75年度重上更（五）字第78號、最高法院76年度台上字第1993號、本院76年度上更（六）字第
122 號、最高法院77年度台上字第1819號、最高法院78年度台再字第7 號、最高法院78年度台再字第50號，見原審卷一第197 至271 頁），及林建成之繼承人林東錦、陳林阿繡、林東進、吳林梅桂、林東金及林東賢等訴請被上訴人柏美公司交付房屋事件（臺北地院87年度重訴字第
242 號、本院88年度重上字第296 號、最高法院92年度台上字第193 號、本院92年度重上更（一）字第115 號、最高法院93年度台上字第1709號判決，見原審卷一第273 至
305 頁），雙方就被上訴人柏美公司與林建成已簽立系爭合建契約乙節均無意見，並無人主張或抗辯被上訴人柏美公司非系爭合建契約之當事人，有上開判決書在卷可查，並為兩造所不爭執（見本院卷第214 頁背面），益認被上訴人柏美公司確依系爭合建契約，在系爭120 等7 筆地號土地上建築系爭房屋所在之「中泰花園住宅群」，可知其他民事判決亦均認系爭房屋為柏美公司出資興建，迄未有任何判決認定所有權人為翁猜全體繼承人，依現存之證據既均顯示柏美公司為系爭房屋所有權人，系爭房屋所有權人雖未登記，但尚非不明，除非翁猜全體繼承人能提出相反內容之民事確定判決書，方能認定系爭房屋稅之納稅義務人並非柏美公司，被告主張尚不足採。
三、綜上，被告松山分處以101 年4 月16日北市稽松山乙字第10130535200 號函准予變更納稅義務人為被繼承人翁猜之全體繼承人，另以101 年4 月18日北市稽松山字第10136158100號函退還原告溢繳系爭房屋持分1/2 部分之房屋稅，均有違誤，復查及願決定未予撤銷，而予維持，亦有未洽，原告訴請撤銷，為有理由。
四、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 畢乃俊
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 簡若芸