臺北高等行政法院判決
101年度訴字第2010號102年5月23日辯論終結原 告 英屬開曼群島商台灣音視股份有限公司台灣分公司代 表 人 羅國羽訴訟代理人 陳建宏 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北國稅局代 表 人 何瑞芳（局長）住同上訴訟代理人 劉淑珍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
1 年10月25日台財訴字第10100180880 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告已於民國102 年1 月1 日由財政部臺北市國稅局改制為財政部臺北國稅局，被告代表人吳自心於訴訟進行中變更為何瑞芳，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報其他費用新臺幣（下同）38,503,538元，被告核定33,229,309元，嗣原告更正申報為15,949,309元，被告重行依更正申報數核定，復接獲通報其更正減列金額17,280,000元實為虛列費用，被告乃第3 次核定其他費用15,949,309元，並按所漏稅額4,320,00
0 元（原告已自動補繳）處0.8 倍之罰鍰3,456,000 元。原告就罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴按「納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，
應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2 項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」係為財政部80年8 月8 日台財稅第000000
000 號函釋所規定，納稅義務人因同一漏稅事實涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。本案原告就取得瑞智廣告事業有限公司（下稱瑞智公司）及精新群企業有限公司（下稱精新群公司）開立之發票可否扣抵進項稅額及應否罰鍰案件尚在行政救濟中，後述案件情節可知，就原告系爭交易究竟屬有無進貨事實或縱係取得非實際交易對象發票亦仍需經行政法院作事實之認定，惟被告卻在營業稅事實尚未釐清前，即逕自作出營利事業所得稅之復查決定，縱算本案原告於同一事實之營業稅行政救濟案件僅對罰鍰部分提出復查，然營業稅罰鍰之爭點在於「是否有進貨事實而取得非實際交易對象發票」，如原告確係有進貨事實而取得非實際交易對象發票，則營利事業所得稅自當不得擅論定本案為虛構之交易，被告之行為顯已與財政部上揭函釋規定相違，自應予以撤銷，待營業稅行政救濟確定後再依據營業稅之事實認定作為本案復查決定之依據。
⑵瑞智公司並非虛設行號，被告以改制前臺灣板橋地方法院（
下稱板橋地院）99年度簡字第7288號判決「推論」原告與瑞智公司無交易之事實，並據以裁罰，該處分顯已違反論理法則及有利不利一律注意原則。
①按「趙健強明知林芳智（經臺灣板橋地方法院檢察署檢察
官通緝中）係址設臺北縣板橋市（現改制為新北市○○區○○○路○○號2 樓之瑞智廣告事業有限公司（下稱瑞智公司）之實際負責人，仍基於幫助逃漏稅捐之故意，自民國94年1 月13日起至95年6 月止，擔任瑞智公司之登記負責人。林芳智明知瑞智公司與附表所示之營業人並無實際交易，竟基於逃漏稅捐之故意，自如附表所示各營業人處取得登載不實之發票作為瑞智公司之進項憑證，接續持向財政部臺灣省北國稅局（現改制為財政部北區國北區國稅局）申報扣抵稅額，而逃漏營業稅額達新臺幣（下同）659,964 元，足以生損害於稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性。」為改制前板橋地院99年度簡字第7288號判決趙健強犯稅捐稽徵法第43條第1 項之幫助逃漏稅捐罪。②惟觀諸該判決僅可得知瑞智公司於94年1 月13日起至95年
6 月止為逃漏稅捐之故意，遂於94年2 月至10月間向部分營業人處取得登載不實之發票作為瑞智公司之進項憑證藉以扣抵銷項稅額，退步而言，依板橋地院99年度簡字第7288號判決意旨業已說明瑞智公司取具不實發票之目的係為逃漏營業稅，足證原告與瑞智公司間確實有交易事實存在，蓋瑞智公司當係需開立發票給原告，才需取得不實發票，故瑞智公司往後年度取具不實發票乃係因為瑞智公司不願意誠實繳納其與原告交易所產生之營業稅，惟被告卻倒果為因，反以瑞智公司往後年度取具不實發票之結果來推論原告與瑞智公司先前之交易不存在，並錯誤以板橋地院99年度簡字第7288號判決推定原告與瑞智公司無交易事實，然而經查該判決僅係認定瑞智公司基於逃漏稅捐意圖而取具不實發票，對於瑞智公司與原告是否有交易事實並無任何論述，惟被告卻以該判決作為原告與瑞智公司無交易之證據，其認定顯已嚴重違反論理法則，自應予以撤銷。⑶原告為MTV 中文頻道之內容提供者，鑒於對我國有線電視市
場並不熟悉，故於93及94年間分別與瑞智公司、精新群公司簽訂行銷推廣服務合約，欲藉由其之協助以提升MTV 中文頻道普及率。
①目前我國電視業者依收視戶收訊之方式可分為無線電視、
有線電視及衛星電視3 類，有線電視業者則分為「系統經營業者」及「頻道供應商」等2 類。系統經營業者係依有線廣播電視法核准經營有線廣播電視者；頻道供應商則是提供節目及廣告，將其授權予有線電視系統經營業者播送，其中包括業者自行製作或組裝的頻道，以及代理國內外其他的頻道。
②原告主要營業項目係從事音樂節目之製作（即MTV 音樂台
）及臺灣地區之播送業務，有鑑於○○○區○○○○○道商與系統業者之特殊經營型態，原告為使音樂節目能在臺灣地區有線電視播放，並有效提高普及率，故授權東禾媒體股份有限公司（下稱東禾公司）為其頻道代理商，透過有線電視業者（包含東禾公司主控之13家系統業者）將MT
V 音樂台傳播至有線電視家庭訂戶；另為避免系統業者競爭雙方互不授權自身經營或代理頻道之惡性競爭情形影響原告權益，原告亦再另行委託瑞智公司、精新群公司為行銷推廣廠商，主要負責協調各地方系統台協助提昇頻道普及率。綜上，原告之主要收入係來自於節目播出之廣告收入，唯有藉由普及率之提升，並將頻道置於較佳位置且全頻播出（即中間並無插入其他非MTV 之節目）等方式，始能增加廣告收入，因此原告遂委請瑞智公司、精新群公司進行普及率提昇與市場行銷等服務，故其確有經營上之必要性。
③原告與瑞智公司、精新群公司之行銷推廣服務合約約定，
瑞智公司、精新群公司應協助並促使MTV 中文頻道在90%以上之臺灣地區有線電視家庭訂戶皆能接收到，並促使東禾公司協調80% 以上之臺灣有線電視系統業者均能將原告之MTV 中文頻道置於音樂頻道區塊之第1 順位頻道且全頻播出，原告業務單位業已每月透過網路或向各系統台索取節目表及戶數資訊，並編製頻位普及率報表，藉以確認瑞智公司、精新群公司是否已達成服務合約所約定之節目普及率，故原告因而依據合約給付相關費用，實無任何違誤之處。
⑷原告雖獨家授權東禾公司播放MTV 音樂台，惟東禾公司並無
責任需促使MTV 音樂台達到一定的普及率，原告為提升其節目播放之普及率和收視率以增加廣告收益，故原告實有需要委託瑞智公司、精新群公司居中協助並督促東禾公司應使MT
V 音樂台普及率達一定比率。①我國衛星電視事業與有線電視產業的結構關係錯綜複雜，
其中衛星廣播電視節目供應者的發展與有線電視業的關係更為綿密，許多節目供應者與有線電視系統業者同屬一企業集團，頻道是否能夠上架、頻道節目授權費的多寡等市場結構皆得仰息有線電視業者。有線電視既擁有的通路優勢，加上為數眾多的節目供應者，為降低雙方的交易次數與簡化交易對象，頻道代理商制度遂因此而產生。依據國家通訊傳播委員會委託國立政治大學新聞學系「我國衛星電視產業92-94 年度營運調查」研究計畫略以「……除有線電視系統集團與衛星電視集團外，臺灣衛星電視產業還有個特別的組成份子，那就是衛星電視頻道代理商。目前除部分頻道集團自行將其頻道直接授權給有線電視系統業者外，多數衛星電視頻道業者都是透過頻道代理商來執行其頻道授權業務，使頻道代理業者成為臺灣衛星電視產業的第三個影響衛星電視頻道市場生態的勢力。衛星電視業者指出，通常頻道授權或年度頻道換約都是由有線電視集團、衛星電視頻道集團，以及頻道代理商等三方協商的結果，個別頻道其實很難參與協商，而三方勢力協商結果頻道業者則必須接受。」可證明在我國特殊之有線電視產業結構下，大部分之衛星電視頻道業者須透過將頻道授權予頻道代理商以期在頻道授權或年度頻道換約時能爭取有利之頻道位置。
②原告於93年1 月1 日獨家授權東禾公司將MTV 音樂台透過
有線電視業者傳播至有線電視家庭訂戶，並每月向東禾公司收取獨家授權之月費。依合約第1 頁第3 點所載，東禾公司同意「盡力」促使92% 以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能收到MTV 音樂台，惟其並非強制之規定，縱算東禾公司未達上揭合約所載92% 之普及率，亦無任何責任及過失，且東禾公司身兼有線電視集團以及頻道代理商，雙方之授權合約係MTV 音樂台之播放權，在我國特殊之有線電視產業結構下，原告實無從要求東禾公司必須使MTV音樂台之普及率達一定比例。再者東禾公司轄下有線電視家數僅約13家，占全省約67家有線電視之比率僅19% ，而原告92年至94年間廣告收入占營業收入高達80% 以上，顯見原告係以廣告為主要營業收入來源，因此東禾公司若未能一直將MTV 音樂台作最有效之推廣或置於最佳頻道，勢必將損及原告之廣告收入，故原告實有委請其他人進行MT
V 頻道普及率提昇與市場行銷等服務之必要。而原告與瑞智公司、精新群公司之行銷推廣服務合約之簽訂係以原告和東禾公司之授權契約仍有效為前提，透過瑞智公司、精新群公司之介入，由瑞智公司、精新群公司協助東禾公司在頻道授權或年度頻道換約時使MTV 音樂台在90% 以上之臺灣地區有線電視家庭訂戶皆能接收到，並促使東禾公司協調80% 以上之臺灣有線電視系統業者均能將原告之MTV音樂台置於音樂頻道區塊之第1 順位頻道並24小時全頻播出。另為確認瑞智公司、精新群公司確實業已依據合約內容提供相關服務，原告業務單位業已每月透過網路或向各系統台索取節目表及戶數資訊，並編製頻位普及率報表，以確認瑞智公司、精新群公司是否已達成服務合約所約定之節目普及率。
③爰此，既然東禾公司並無任何強制性的規定需要使原告的
頻道普及率達一定比例，則原告為維持自身營利之權益，實有必要委請瑞智公司、精新群公司提供提供行銷公關服務，並居中協調東禾公司促使MTV 音樂台之普及率提升，以獲取較佳之廣告收益。
⑸本案原告確實有支付服務推廣費用，絕未構成營利事業所得
稅查核準則（下稱查核準則）第67條所規定應按所得稅法第
110 條規定處罰之要件，被告未斟酌本案所有具體狀況，逕依財政部所發佈之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」按短漏報所得額之違章情形處0.8 倍之罰鍰，顯有行政處分不備理由之違誤，自應予以撤銷。
①按「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事
項不符者，不予認定。前項之費用及損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」為查核準則第67條第1 項及第2項所規範營所稅費用及損失之認支標準及其違章處罰原則，故費用及損失若有未經取得稅法規範之合法憑證者或經取得而記載事項不符者，或有經營本業及附屬業務以外之費用或損失者，皆不得認列為稅上之費用或損失，然而此尚未構成違章罰鍰之要件，故稅捐稽徵機關僅得剔除該等費用或損失，尚不得依所得稅法第110 條之規定處以漏稅罰。若納稅義務人未有實際支付價款之事實而憑空虛列費用或損失者，稅捐稽徵機關除剔除該等費用或損失外，尚需按所得稅法第110 條之規定處以漏稅罰。故本案是否構成違章處罰之要件在於原告稅上認列系爭其他費用是否確有實際支付之事實。
②訴願決定書略以：「另訴願人復未能提示瑞智公司及精新
群公司提供服務之具體工作成果，自難僅憑合約及支票等資料即認訴願人所稱瑞智公司及精新群公司確有提供行銷推廣服務屬實」顯見本案被告亦不否認原告確有支付費用之事實，相關證明文件已如前述，尚不構成所得稅法第11
0 條之違章漏稅要件，合先敘明。然被告卻完全無視本案原告確有支付之事實證據，逕以原告與瑞智公司、精新群公司之合約內容有違常理及未提示實際提供勞務之具體證據為由，一方面未否定原告確有支付之事實，一方面又毫無證據的推論本案系爭交易並無進貨事實，顯未斟酌全案之具體狀況。
③次按「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，
並應符合法規授權之目的。」係行政程序法第10條所明定，亦即法律授與行政機關裁量權之目的，在於使行政機關考慮個案情狀，得就事件之不同情狀作成不同之法律效果，符合個案正義，故行政機關行使裁量權時，不僅不得逾越法律授權之範圍（裁量逾越）或濫用裁量權限（裁量濫用）外，亦不得怠於行使裁量權限（裁量怠惰）。若行政機關就裁量權之行使有上開情形之一時，該行政行為即屬違反行政程序法，自屬違法。
④本案交易事實確屬存在，已如前述之具體情況，被告自應
於作成裁罰處分之程序中加以審酌，方符合法律授與行政機關裁量權之意旨。豈料，被告僅依財政部所發佈之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，即率斷主張原告虛列其他費用處以0.8 倍之罰鍰，原裁罰處分並未審酌本件所有具體情況，實有裁量逾越、裁量濫用之違法，灼然至明。
⑹本案原告為提昇頻道普及率遂委託瑞智公司、精新群公司進
行推廣服務，此商業行為確與原告之本業經營直接相關，其成本費用皆係經營本業及附屬業務而發生，後因瑞智公司、精新群公司涉及虛設行號，原告為避免徵納雙方爭議亦自動補報繳該筆營利事業所得稅，豈料被告在未予查明事實真相前，即據以對原告進行裁罰，明顯與事實及法理相違，應予撤銷重核。
①原告尚有與本件之事實背景相似之另案，鈞院已作有101
年度訴字第2009號判決（該案為原告93年度營利事業所得稅結算申報案，本案為94年度），可資參照。
②就「被告質疑系爭款項在93年度是列在營業稅進項，但94
年度卻沒有列」者；當時原告合作對象由瑞智公司換成精新群公司，因原告較為保守，且原告主要聯繫對象是張建英，張建英固然有提出顧問聘書予原告，但原告也擔心如果申報進項，被告又認定瑞智公司虛開發票，將來原告可能要補稅帶罰，故在94年度暫時未申報。就外商公司而言，常寧願損失進項，而不願冒險造成額外處罰。
⑺綜上，原處分確有違背法令之情形，灼然至明，而聲明：「
訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2款所明定。次按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第24條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。又「當事人主張事實，須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
⑵本件原告94年度列報其他費用38,503,538元，被告核定33,2
29,309元，嗣經原告更正申報為15,949,309元，乃依更正申報數核定，復經通報其更正減列金額17,280,000元（含營業稅），係無進貨事實，取具瑞智公司及精新群公司開立不實統一發票各3 紙及2 紙，金額分別9,720,000 元及7,560,00
0 元虛列之費用，乃按所得稅法第110 條第1 項規定就所漏稅額4,320,000 元處0.8 倍罰鍰3,456,000 元。
⑶本件同一事實營業稅部分，因原告並未提出系爭進項憑證扣抵，尚無營業稅裁處及申請復查情事，合先敘明。
⑷林芳智及趙健強分別為瑞智公司之實際及登記負責人，基於
圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，於93年1 月至95年6 月間，明知該公司無進貨事實，卻取自光偉科技有限公司等營業人開立不實統一發票共210 紙，銷售額合計114,610,891 元，申報扣抵銷項稅額5,730,546 元，並於同期間虛偽開立不實統一發票共163 紙，銷售額合計117,894,802 元，稅額5,894,740 元，交付予原告等營業人充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅。楊志明及陳合發係精新群公司登記之前、後任負責人，於93年5 月至95 年2月間，基於圖利自己及幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知精新群公司無進貨事實，卻取自魔力城數位科技股份有限公司等開立不實統一發票共247 紙，申報扣抵銷項稅額，並於同期間虛偽開立不實統一發票共281 紙，分別交付予原告等營業人充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅捐，損害稅捐稽徵機關課稅之公平性及正確性，經改制前財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲分別移送板橋地院檢察署偵辦結果，雖瑞智公司實際負責人林芳智因通緝尚未偵查起訴，惟該公司登記負責人趙健強業經板橋地院99年度簡字第7288號判決有罪、精新群公司登記負責人陳合發亦經板橋地院
101 年度重訴字第7 號判決有罪處刑在案，有北區國稅局刑事移送書、板橋地院99年度簡字第7288號判決、101 年度重訴字第7 號判決等相關資料附卷可稽，是瑞智公司及精新群公司既經板橋地院判決核認無交易之事實，原告自無可能與其交易，則原告與該公司之交易即難謂為真實。
⑸93年1 月至95年6 月期間，原告93年度取得瑞智公司進項發
票5 張，金額17,280,000元，並持以扣抵進項稅額822,857元。（營業稅罰鍰案業經鈞院以101 年度訴字第1258號判決以無進貨事實而駁回原告之訴）；94年度取得瑞智公司進項發票3 張，金額9,720,000 元及精新群公司進項發票2 張，金額7,560,000 元，合計17,280,000元，營業稅進項稅額合計822,857 元，卻沒有提出扣抵。95年度取得精新群公司進項發票3 張，金額9,720,000 元，營業稅進項稅額462,857元，也沒有提出扣抵，可見原告對該等發票即有疑慮，否則為何寧願損失稅額合計1,285,714 元而不提出扣抵，與一般營業人持以扣抵銷項稅額作法迥異，不合常情，又原告與瑞智公司及精新群公司有實際交易之可能性及蓋然性即大幅降低，原告雖亦有可能與瑞智公司及精新群公司有真實之交易，惟原告未能提出積極證據，則原告與該公司之交易即難謂為真實。
⑹本件原告與瑞智公司於93年3 月18日簽訂「行銷推廣服務合
約」，期間93年1 月1 日至97年12月31日，在瑞智公司提出解約（無相關解約文件）下，改與精新群公司於94年7 月1日簽訂「行銷推廣服務合約」，期間94年7 月1 日至97年1
2 月31日，其支付瑞智公司及精新群公司款項分別為9,720,
000 元及7,560,000 元（均含營業稅）為原告當年度最大筆進項來源，卻未提出扣抵銷項稅額，相同進項來源，與上一年度申報營業稅扣抵作業方式不同，經被告通知原告說明原因並提示系爭勞務提供之具體事證、交易雙方對話窗口、解約原因，原告僅提示其與東禾公司簽訂之「MTV 授權合約」、與瑞智公司及精新群公司簽訂之「行銷推廣服務合約」、支票、支票簽收單、存摺等資料影本及相關帳簿憑證佐證，說明由原告業務單位每月透過網路或向各系統台索取節目表及戶數訊息，並編製頻位普及率報表，藉以確認瑞智公司及精新群公司是否達成服務合約所定之節目普及率，而依合約給付相關費用，實無任何違誤之處。惟查：
①觀諸行銷推廣服務合約內容係約定瑞智公司及精新群公司
應「……東禾之合作與監督……」、「……促使東禾公司……」、「……促使東禾協調公司……」、「……因而瑞智（精新群）應提供此方面之協助予MTVT（即原告），且MTVT之行銷公關相關人員及頻道推廣人員會與瑞智密切合作……」，足徵瑞智公司及精新群公司提供之服務須有東禾公司、瑞智公司及精新群公司之相當人數之員工參與始能成就，惟經被告調查，東禾公司綜理事務之執行長竟就上開原告與瑞智公司及精新群公司之約定一無所悉，並稱：「……（問：您是否知道台灣音視公司有委託第三者協助或監督東禾公司達成92% 之覆蓋率？）我不清楚。」等語；東禾公司人員亦表示「東禾銷售對象為全台系統台……合約期間內（93至97年）所有銷售行為皆由東禾執行，無第三者」。
②原告就瑞智公司及精新群公司如何履行依契約規定，配合
原告在「臺灣地區進行節目製作、活動企劃、……與東禾之合作與監督事宜。」綜觀上情，瑞智公司及精新群公司依合約應提供予原告之服務工作項目眾多，但原告未能提出瑞智公司及精新群公司已依約履行之任何資料。
③而瑞智公司及精新群公司員工亦多稱未聽聞過原告，此有
員工陳建良、陳雍力、黃連凱（原名黃承彬）、王萬國、李安仁、許峰瑜、陳庭芳等筆錄可憑。
④原告依約每年須固定支付予瑞智公司及精新群公司15,120
,000元之固定服務費及2,160,000 元頻道宣傳費，且原告應於收到瑞智公司及精新群公司發票10日內支付，可見原告無須確認其是否完成服務、數量或評量績效等，應即付款，瑞智公司及精新群公司無須提供任何工作成果與績效報告，可領每年高達17,280,000元（含稅）之服務及宣傳費；而原告將節目版權售予東禾公司所簽契約內容條款繁複，其收入為12,000,000元（每月1,000,000 元×12個月），二者相互對照，原告與瑞智公司及精新群公司之合約實有違一般交易常情。
⑤依原告及東禾公司所簽訂「MTV 授權合約」第3 條已明訂
，東禾公司盡力促使92% 以上之臺灣地區有線電視之家庭訂戶皆能接受到MTV 中文頻道（普及率），東禾公司綜理事務之執行長稱：「（合約書第3 條）92% 之覆蓋率（可接受頻道）應指東禾公司認為以東禾MTV 中文頻道之知名度，有把握可以達到之目標，且覆蓋率愈高東禾公司的收入也愈多。」等語，而事實上本件普及率亦已達到要求，原告卻稱其另與瑞智公司及精新群公司簽約監督東禾公司之頻道代理工作，且僅要求瑞智公司及精新群公司需協助並促使東禾公司達成90﹪以上之普及率，竟低於與原告與東禾公司約定92% 之標準，顯不合理；頻道之普及率越高，東禾公司之收益即相對越高，東禾公司並無怠於推廣其代理頻道之動機存在；原告係將其製作之MTV 中文頻道節目獨家授權予東禾公司，亦即東禾公司為原告唯一之頻道代理商，衡情原告自不可能將頻道代理之業務交由東禾公司以外之人重複代理行為；雖原告主張系爭年度原告MTV中文頻道之普及率已達90﹪，其成果為瑞智公司及精新群公司依約履行使然，惟原告與瑞智公司及精新群公司間之合約書，尚不足以證明原告確實有向瑞智公司及精新群公司進貨之事實；又依原告提示普及率調查，於93年即已達到要求，原告卻於94年7 月稱其另與精新群公司簽約提昇頻道之普及率達90﹪，與常情有違。
⑥另原告取自瑞智公司發票3 紙及精新群公司發票2 紙，品
名均為「製作費用」，瑞智公司及精新群公司製作費用內容為何？原告均未能舉證，自難憑統一發票形式認定瑞智公司及精新群公司有銷售貨物或勞務予原告。
⑺原告於訴願階段，一改先前稱年代久遠已無從得知當時負責
之業務人員及瑞智公司及精新群公司人員為何？改稱係與瑞智公司及精新群公司之顧問張建英洽談公關服務，並提示瑞智公司顧問聘書佐證，惟該證書為私文書，且聘書上並無任何自然人簽章，顧問聘書究何人作成？製作人是否有權製作，均有疑問，又張建英並非瑞智公司及精新群公司之負責人或員工，94年度亦未自瑞智公司及精新群公司領取任何酬勞，有瑞智公司及精新群公司綜合所得稅BAN 給付清單可稽，故張建英既非瑞智公司及精新群公司之負責人或員工，則是否有權代理瑞智公司及精新群公司與原告接洽業務，不無疑問？反而原告有於93年初支付張建英92年度薪資，故原告主張張建英是瑞智公司及精新群公司之顧問，以及經由張建英與瑞智公司及精新群公司公司簽約，委不足採。
⑻行為時查核準則第67條第2 項係為進一步以其無金流佐證第
1 項者屬無交易事實之情況，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。倘有交易事實，則依權責發生基礎，營利事業即可借記費用科目，貸記應付負債，稽徵機關亦不會以其嗣因故無法支付，即依所得稅法第110條之規定處罰，蓋金流紀錄固可當成交易之佐證，但非不能刻意安排，又契約自由固可能是締約時之真實狀況，亦有可能是勾結虛設行號逃漏稅捐之手段，其於外觀上無從區分，不得不以嚴格之立場，要求納稅義務人舉證說明，並要求提出較多證據，來證明其交易確非假借契約自由來逃避稅捐，不能僅憑金流紀錄即認定原告確有交易事實。有鈞院100 年度簡字第696 號判決可資參照。本件系爭交易係屬勞務提供，經被告就上述調查結果確認定無交易事實，原告既未能舉證其交易事實，縱有支付款項，與系爭交易何干，自不能倒果為因，無視原告未能提出反證推翻被告查核結果，逕以不明原因之金錢流向，遽以認定有交易事實，有相同案情營業稅經鈞院101 年度訴字第1258號判決可稽。
⑼所得稅法第110 條立法理由：「結算申報為決定全年度所得
額之最主要依據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」原告就構成營利事業成本費用總額之項目及數額等，知之最詳，卻未誠實申報而虛列，即應依前揭規定裁罰。依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）規定，就行為人是否於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，作為減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，稅捐稽徵機關基於平等原則，依上開裁量基準行使其罰鍰之裁量權，本件原告已依所得稅法辦理94年度營所稅結算申報，而對所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報情事，構成所得稅法第110 條第1 項之違章事件，依裁罰倍數參考表，原告漏稅額在10萬元以上，並於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，且願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰；是被告按所漏稅額4,320,000 元處0.8 倍之罰鍰3,456,000元，尚無不合。
⑽按「稅捐逃漏」乃有意識地隱瞞事實，而隱瞞之手段包括違
反稅捐義務而未據實陳報之情形在內，此等行為即屬稅捐稽徵法第21條第1 項第3 款所稱「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」之情形。查本件所申報其他費用，經發現係屬不實，該費用原不得申報而予申報（即虛列費用），致所得減少，短納所得稅，自屬「故意以其他不正當方法逃漏稅捐」，而得補徵並予處罰。再者，稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕原告之舉證證明程度（參照司法院釋字第218 號及第356 號解釋）。是原告主張，自難謂有理由。
⑾綜上，本件原處分、訴願決定均無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造之爭點在於，原告是否有系爭付款之事實？原處分對原
告裁罰是否適法？若為應處罰事件，本案有無稅捐稽徵法第48條之1 規定之適用？⑵本件結算申報核定過程之概述：
①原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用38
,503,538元，被告核定33,229,309元（原處分卷p.319-32
0 ），嗣原告以未取得符合稅法規定之憑證而自行更正申報為15,949,309 元（原處分卷p.321-322 ）。
②被告營業稅違章通報所載違章查獲日及調查基準日分別為
99年1 月26日（原處分卷p.367 ）及99年5 月7 日（原處分卷p.369-370 ），原告於99年9 月21日自動補報（原處分卷p.322 ）、同年月17日補繳（原處分卷p.314 ）稅額。此外，原告已於99年11月12日書面承認違章事實（原處分卷p.362 ），被告按所漏稅額處0.8 倍罰鍰，計算參裁處書（原處分卷p.349 ），數據上經核無誤。
③本件系爭發票之進項稅額並未扣抵營業稅，原告將進項稅
額列報為費用，故事實概要所稱減列金額17,280,000元包含稅額在內。至於原告未扣抵營業稅（納為進項憑證）之原因，據原告於復查階段之稱因年代久遠已無從查知（參原處分卷p.549 ；更進一步之補充說明「原告也擔心如果申報進項，被告又認定瑞智公司虛開發票，將來原告可能要補稅帶罰，故在94年度暫時未申報」，參見本院卷p.16
7 ）。⑶與本案相關之法律規範：
①「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項及現行同法第110 條第1 項所明定。又按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「（第1 項）費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。（第2 項）前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」行為時查核準則第62條、第67條第1 項、第2 項有明文規定。
1.就成本費用、損失之認列而言，與所得額之多寡有消長關係；但對於有支付之事實，而非虛列費用或損失者而言，該部分之所得額既已因支付（花費）而不存在，即不生漏報之問題。至於確無支付之事實，而係虛列費用或損失者，則由於該部分所得額仍然存在，始因其虛列支出而發生漏報所得額之效果。因此，依所得稅法第11
0 條之規定處罰者，應在「無支付之事實」、「虛列費用或損失」而致逃稅者。
2.因此，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，始應依所得稅法第110 條之規定處罰；如有支付之事實，僅因帳證不全，致無法證明該項支出與申報科目相符，或係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，依法補稅，惟尚難援引所得稅法第110 條第1 項之規定加以處罰。
②次按「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通
原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁罰之基礎。」有改制前行政法院62年度判字第402 號判例可資參照。因之，違法事實應依證據認定之，無證據自不得以擬制推測之方法，推定其違法事實，此為行政程序及司法訴訟適用之共通法則。故行政機關本應依職權調查證據以證明違法事實之存在，始能據以對人民作成負擔處分，亦即行政機關對於人民違法事實之存在負有舉證責任，人民本無須證明自己無違法事實，尚不能以其未提出對自己有利之資料，即推定其違法事實存在。足見，補稅與處罰之間所適用之舉證責任未必相同，補稅可能因為納稅義務人持有相關憑證或資訊而有協同義務，但處罰則應由稅捐稽徵機關為積極之舉證責任。
⑷兩造之主張及舉證：
①原告部分：
1.瑞智公司並非虛設行號，被告以改制前板橋地院99年度簡字第7288號判決「推論」原告與瑞智公司無交易之事實，並據以裁罰，該處分顯已違反論理法則及有利不利一律注意原則。原告為MTV 中文頻道之內容提供者，鑒於對臺灣有線電視市場並不熟悉，故於93及94年間分別與瑞智公司、精新群公司簽訂合約，欲藉由其協助以提升MTV 頻道普及率。雙方交易有下列證據：行銷推廣服務合約（本院卷p.64-67 ）、統一發票及支票（本院卷
p.70-74）。
2.原告為提昇頻道普及率遂委託瑞智公司、精新群公司進行推廣服務，此商業行為確與原告之本業經營直接相關，其成本費用皆係經營本業及附屬業務而發生，後因瑞智公司、精新群公司涉及虛設行號，原告為避免徵納雙方爭議亦自動補報繳該筆營利事業所得稅，豈料被告在原告確實有實際支付費用下，仍對原告進行裁罰，明顯與事理相違，應予撤銷。
②被告部分：
1.瑞智公司及精新群公司既經改制前板橋地院99年度簡字第7288號判決、101 年度重訴字第7 號判決（原處分卷
p.568- 586）等相關資料判決核認無交易之事實，原告自無可能與其交易，則原告與該公司之交易即難謂為真實。瑞智公司及精新群公司無須提供任何工作成果與績效報告，即可坐領每年高達9,720,000 元及7,560,000元之服務及宣傳費，遠高於原告將節目版權售予東禾公司之收入12,000,000元（原處分卷p.556 ），有違一般交易常情。
2.原告既已獨家授權MTV 頻道予東禾公司透過有線電視系統業者傳播至有線電視家庭訂戶，而東禾公司代表人於被告所做談話紀錄亦提及，該公司將MTV 頻道播映權售予其他系統業者所收取之費用，即為該公司之收入，若覆蓋率愈高，該公司收入亦愈多，是東禾公司基於其自身利益，即會盡力銷售該頻道之播映權，是否有再請瑞智公司及精新群公司居間協調之必要，即非無疑。
3.被告詢問瑞智公司前員工結果，均表示未聽過原告名稱（原處分卷p.498-515 ）；東禾公司員工蔡孟峰則稱，東禾公司取得獨家代理授權，於市場銷售金額多寡係自負盈虧，與原告無關（原處分卷p.516 ）。系爭統一發票品名均為「製作費用」，與原告所稱委託瑞智公司及精新群公司提供行銷推廣服務乙節不符，則其所提示之行銷推廣服務合約及支票等資料，即難謂非係為虛應上開不實交易之相關文件。
⑸本件爭執無涉於補稅（原告已自動補繳）僅涉於處罰，承上
說明，依所得稅法第110 條之規定處罰，應在無支付之事實、虛列費用或損失，而致逃漏稅捐為對象，而且就此處罰要件之事實，應由被告負舉證責任。
①由原告之說明及舉證而言，包括與瑞智公司、精新群公司
簽定之行銷推廣服務合約（本院卷p.64-67 ）、渠等公司開立之統一發票及原告付款之支票（本院卷p.70-74 ）。
就「原告與瑞智公司、精新群公司簽定之行銷推廣服務合約」而言，其約定瑞智公司及精新群公司所提供之勞務內容空泛，並未具體約定瑞智公司及精新群公司之工作項目、數量、績效評量方式或未達到預定目標之懲罰性條款或違約之處罰條款等，有違常情；但原告卻如期甚至提前逐期付款，部分經調查「（問）付款給瑞智公司的3 筆金額，最後一筆為何發票到94年4 月5 日到期，而94年4 月4日就要付款？原告給精新群公司發票至94年10月5 日到期，卻要在94年10月1 日付款，為何需先付款才拿到發票，此與常情不同，請說明？且與系爭推廣服務合約約定亦有不同？（答）依統一發票辦法規定並沒有規定先開發票還是先付款，故並無違法問題。」參見本院卷p.141 。足見原告付款並非因為瑞智公司、精新群公司合約之履行，而是付款時間的屆至。
②經被告詢問瑞智公司前員工陳建良（91年4 月至95年3 月
擔任轉播工程，參原處分卷p.515 ）及陳雍力（90至91年擔任轉播工程業務，參原處分卷p.511 ）、黃連凱（約任職3 年，93年離職，擔任攝影助理及攝影師，參原處分卷
p.509 ）、陳庭芳（任職10年左右，瑞智公司倒閉才離職，擔任字幕，參原處分卷p.503 ）及許峯瑜（93及94年間擔任攝影助理，參原處分卷p.500 ）結果，均表示未聽過原告名稱；東禾公司員工蔡孟峰（參原處分卷p.516 ）則稱，東禾公司取得獨家代理授權，於市場銷售金額多寡係自負盈虧，與原告無關。顯然就業務而言，瑞智公司、精新群公司並未對系爭推廣服務合約為實質之推廣，系爭推廣服務合約突具形式外觀，足堪認定。
③同時任職於瑞智公司、精新群公司之廖秋美（參原處分卷
p.497 ）稱「86年起任職於瑞智公司，擔任內勤行政工作，後瑞智公司成立子公司叫精新群公司，大部份工都轉至精新群公司，直到94、95年間瑞智公司、精新群公司狀況不佳倒閉，我才離開」，可知瑞智公司、精新群公司間之關係。而精新群公司93年1 月至95年2 月間之負責人陳合發因虛偽開立不實統一發票，交付予原告充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅捐而經移送，亦有移送書於卷可參（參原處分卷p.38 8），本件原告所支付之五張支票（本院卷p.70-74 ），經查給予瑞智公司之三張分別由陳合發（票號0000000 、0000000 ）及精新群企業有限公司兌領（票號0000000 ，原處分卷p.492 誤載為「新群企業有限公司兌領」但比對原處分卷p.489 應為「新群企業有限公司兌領」無誤），；而陳合發又將款項轉匯精新群公司（參原處分卷p.492 、p.433 、p.434 ）。而給予精新群公司之二張支票均由該公司之帳戶兌領（參原處分卷p.488 、
p.487 、p.445 ），足見原告支付之款項最後均流入精新群公司。
④依行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，所指「成本、費用」，自應以合理必要為限。因此，證據上顯示「瑞智公司、精新群公司之系爭推廣服務合約」無法認定為「各項成本費用（稅捐所得額之減項）」，但原告確實支付系爭推廣服務合約之對價。這裡有兩層意義，營利事業辦理所得稅結算申報，其費用或損失之列報，須經查明確無支付之事實，而係虛列費用者，始應依所得稅法第110 條之規定處罰；如有支付之事實，無法證明該項支出係本業或附屬業務所需者，固應予以剔除，僅得依法補稅，尚難援引所得稅法第
110 條第1 項之規定加以處罰。在原告有實際支付係爭推廣服務合約之款項，而且也自動補稅之下，被告自無法再行處罰。
⑤至於，原告稱「當時合作對象由瑞智公司換成精新群公司
，因原告較為保守，且原告主要聯繫對象是張建英，張建英固然有提出顧問聘書予原告，但原告也擔心如果申報進項，被告又認定瑞智公司虛開發票，將來原告可能要補稅帶罰，故在94年度暫時未申報（參本院卷p.168 ）」者。
經查，就張建英介入之結果並不影響原告票款最後均流入精新群公司之事實，故張建英部份不影響本案之認定；而原告所稱也符合證人廖秋美（同時任職於瑞智公司、精新群公司）所稱「後瑞智公司成立子公司叫精新群公司，大部份工都轉至精新群公司」。關於「被告又認定瑞智公司虛開發票，將來原告可能要補稅帶罰，故在94年度暫時未申報」部分，漏報銷項憑證法律上有處罰之規定（營業稅法第51條第1 項第3 款），但漏報進項憑證是納稅義務人成本捨取的問題，是法律上不追究之情事，被告以之論據原告明知不實卻申報為費用而有過失者，自無足採。
⑹綜上，原告主張為可採。原處分（含復查決定）課處罰鍰即
有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為有理由，應予准許。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 102 年 6 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 6 月 6 日
書記官 鄭聚恩