臺北高等行政法院判決
101年度訴字第202號101年11月22日辯論終結原 告 陳亮旭訴訟代理人 江東原 律師複代理人 吳奕綸 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 呂鵑娟
陳心儀（兼送達代收人）上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國100 年12月
8 日台財訴字第10000446800 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人陳金鑑於訴訟進行中變更為吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告於民國92年4 月28日向法務部行政執行署臺北分署（原法務部行政執行署臺北行政執行處，下稱臺北分署）出具擔保書，擔保案關喜神國際影視股份有限公司（下稱喜神公司）所滯欠稅款。惟喜神公司未依限繳納，執行機關乃就原告（本執行案件擔保人）財產為強制執行。原告不服，以喜神公司已清算完結，公司法人人格已消滅為由，主張應註銷喜神公司欠稅：89年度營業稅罰鍰共計新臺幣（下同）4,763,
205 元及其擔保之債權。案經被告所屬大同稽徵所以100 年
7 月21日財北國稅大同服字第1000205329號函復，否准所請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴原告於92年4 月28日為避免被拘提管束，爰依臺北分署書記
官之指示出具擔保書，擔保喜神公司所滯欠稅款，惟擔保書簽立時，書記官僅表明係擔保喜神公司之欠稅，並未告知另有高額之罰鍰，原告乃偕同訴外人花正憲（另一擔保人），應臺北分署之要求，當場各出具乙份擔保書，書記官並當場告知兩人各負一半責任，每人各分36期，每期2 萬元，擔保喜神公司之欠稅。嗣後喜神公司仍未依限繳納，惟當事人替公司擔保之部分則均已繳納完畢，並已超額清償。然執行機關仍以罰鍰仍屬擔保範圍之部分云云，主張罰鍰處分之效力及於原告，逕就原告所有之財產強制執行，原告不服遂依法提起行政救濟。
⑵財政部嗣後修訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，相同
事實案件之裁罰金額減輕為0.5 倍，本案依從輕從新原則應適用新法，裁罰5 倍之原處分為違法，應予撤銷。
①按稅捐稽徵法第48條之3 「納稅義務人違反本法或稅法之
規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」作為被告裁量基準之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，此裁量性行政規則既已對外公布，普遍施行，而為人民所普遍認知，已具備外部法規範效力，符合實質法律之性質。
②又稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表於99年1 月26日修
正發布，相同事實案件之裁罰金額自5 倍減輕為0.5 倍，原告主張應適用稅捐稽徵法第48條之3 從輕原則，適用0.
5 倍之裁罰金額。③惟本案中，被告仍適用5 倍裁罰金額，被告之行政處分顯
已違反稅捐稽徵法第48條之3 及其所修訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依鈞院92年度訴字第2964號判決、行政自我拘束原則及平等原則，此訴願決定及違法之行政處分應予撤銷。
⑶退步言，原告所擔保之金額僅為72萬元，原告已超額清償，超過其所擔保之部分已不存在。
①原告之真意僅為擔保喜神公司以36期每期2 萬元之方式繳納稅務，其擔保之金額至多為72萬元：
⒈按訴願決定書理由中所載「……系爭之罰鍰尚非訴願人
於92年4 月28日簽立擔保書後另行執行之新案。又依行政執行法施行細則第2 條規定，行政執行標的包含稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金、短估金、罰鍰、怠金、代履行費用及其他公法上應給付金錢之義務等，是臺北執行處就喜神公司欠繳稅款強制執行時，其執行金額即包括罰鍰在內，故擔保人因該強制執行事件而於臺北執行處書立擔保書，擔保喜神公司應履行清償之責時，自包含罰鍰之履行。」云云，似認本件執行範圍包含稅款及罰鍰之履行。
⒉惟按法務部行政執行署91年度北區署處聲明異議實務問
題研討會提案九之研討結果：「應探求立擔保書人之真意，如可明確得知其有擔保公司債務之真意，則可對立擔保書人強制執行；反之，則不可。」等語，擔保書之內容，應探求立擔保書人之真意。
⒊經查，原告於92年4 月28日在臺北分署所出具之擔保書
，核其經過，乃與另一名擔保人花正憲，兩人各負一半責任，依書記官之口頭指示，為避免負責人被拘提管束而簽立。又簽立時書記官僅表明係擔保喜神公司之欠稅，並未說明另有高額罰鍰，此由擔保書僅係單頁之存在並無任何其他附件供擔保人查看可得而知。故原告之真意僅為擔保喜神公司以36期每期2 萬元之方式繳納稅務，其擔保之金額至多為72萬元。
②引被告100 年6 月21日核發之90年度營利事業所得稅清算
申報核定通知書，並未載有欠稅罰鍰，益證所謂之罰鍰債務不存在。
③原告迄今已累積清償891,787 元，其所清償之數額顯然已
超過原告所擔保72萬元之數額，被告對原告之公法上金錢債權已不復存在，被告自不得對原告再為任何主張。
⒈按「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等
，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第49條前段所明定。復按行政執行法第2 條固規定「本法所稱行政執行法，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制。」再按行政執行法施行細則第2 條「本法第2 條所稱公法上金錢給付義務如下：一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。三、代履行費用。四、其他公法上應給付金錢之義務。」此乃稅捐擔保人擔保範圍之法源。惟擔保責任範圍與擔保債務範圍，其意義有所不同，一係指為何種債權得向擔保人請求實現，另一則係為擔保人之責任上限。
⒉查，原告於92年4 月28日在臺北分署所出具之擔保書中
所載「義務人願自92年5 月10日起至95年4 月10日止，以每月為一期，分36期於每月 日前繳納，每期繳納新臺幣20000 元……」等語，足見原告之擔保金額僅為72萬元，惟原告迄今其所清償之數額顯然已超過原告所擔保之數額。
⑷原告於100 年6 月17日寄發存證信函，主張並未負有任何擔
保喜神公司之債務，更不應強制執行原告之不動產等語。是，原告已先行向被告進行確認，並已足證原告及被告對於系爭擔保之內容，根本未有達成合意。另，原告嗣後再次向被告及法務部行政執行署提出確認，竟陳稱並非處分機關云云，更證明行政機關意圖推諉卸責，要求原告負擔莫名債務。⑸另，原告於100 年間突然遭受到強制執行時，根本不知為何
負有擔保債務，陷於錯誤並受到脅迫，若不簽署該等文件，將立即喪失名下財產云云。故原告於100 年12月26日再次由代理人簽署分期繳納申請，以暫緩強制執行程序。然，該等文件係乘原告急迫輕率無經驗，又受到脅迫所簽，應為無效或得撤銷，更不得拘束原告。
⑹綜上，原告迄今已累積清償891,787 元，其所清償之數額顯
然已超過原告所擔保72萬元之數額，被告對原告之公法上金錢債權已不復存在，自不得對原告再為任何主張。因而聲明：「①先位聲明：訴願決定及原行政處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。②備位聲明：請求確認被告對原告就原行政處分超過72萬元部分之公法上金錢給付義務之法律關係不存在。訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「第1 項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵
機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。」及「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第34條第3 項第1 款、第2款、第39條第1 項及第49條前段所明定。次按「本法所稱行政執行，指公法上金錢給付義務、行為或不行為義務之強制執行及即時強制。」、「擔保人於擔保書狀載明義務人逃亡或不履行義務由其負清償責任者，行政執行處於義務人逾前條第1 項之限期仍不履行時，得逕就擔保人之財產執行之」及「本法第2 條所稱公法上金錢給付義務如下：一、稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金及短估金。二、罰鍰及怠金。三、代履行費用。四、其他公法上應給付金錢之義務。」分別為行政執行法第2 條、第18條及其施行細則第
2 條所規定。⑵「確認行政處分無效之訴訟，須已向原處分機關請求確認其
無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答者，始得提起之」，為行政訴訟法第6 條第2 項所規定。今原告所提預備合併之訴其備位之訴之聲明為確認行政處分無效之訴，雖原告以其100 年6 月17日寄發之存證信函稱已向被告確認行政處分無效，惟查該函內容並未提及擔保內容及擔保範圍，亦未如原告所述，有主張未負有任何擔保喜神公司之債務等。是尚難認原告已向被告請求確認其無效未被允許，或經請求後於30日內不為確答，是其備位之訴程序上尚難認合法，首先敘明。
⑶本件案關喜神公司於原告提出擔保前，滯欠營利事業所得稅
、營業稅及罰鍰計8 筆，金額共計6,394,260 元（滯納利息另計），各該稅款已告確定於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經移送臺北分署強制執行。嗣原告與訴外人花正憲因上開強制執行事件於92年4 月28日在臺北分署製作執行詢問筆錄，依筆錄記載：「……陳亮旭表示所開的發票是我在職的時候開的。我89年開始是實際負責人，我現在也在分期中每月二萬元……」同日即由原告和花正憲出具擔保書，以個人財產擔保喜神公司繳清上開滯欠稅款，並經臺北分署准予分期繳納，以每月一期，分36期，每期2 萬元，於最後一期繳納全部餘額。96年2 月9 日喜神公司清算人張璐虹就任，經臺灣士林地方法院（下稱士林地院）准予備查。該公司清算後財產不足清償其債務及欠稅，清算人未依公司法第89條規定聲請宣告破產而逕向士林地院聲報清算完結。其雖經該院以
96 年5月8 日士院鎮民弘96年度司字第81號函准予備查，惟該函另告知其尚有欠稅，如清算人違反稅捐稽徵法第13條第
1 項規定，應就未清償之稅款自負繳納義務。清算人於96年
5 月23日將清算後餘存現金抵繳營利事業所得稅後，即以清算完結並經士林地院准予備查，法人人格已消滅為由，請求註銷滯欠罰鍰。案經原告所屬大同稽徵所查核喜神公司申報營利事業所得稅申報資料尚有疑點，乃函請清算人提示相關憑證供核，惟逾期未提示。原告所屬大同稽徵所遂於96年8月29日以財北國稅大同服字第0960205155號函復略以：「……清算有不法行為，自不生清算完結效果，公司法人人格自始並未消滅，應就其未繳清之稅捐負有繳納義務。」該公司清算人未再提起異議。因該公司滯欠稅款迄未繳清，原分期繳納款項自96年6 月起未再繳納，故法務部行政執行署士林分署（原法務部行政執行署士林行政執行處，下稱士林分署）及臺北分署分別於100 年3 月31日及4 月20日查封原告之不動產。原告於100 年5 月19日以書狀陳報士林分署，主張喜神公司業於96年5 月8 日依法清算完結並優先繳清稅捐，原滯欠罰鍰應予註銷，其所擔保之債權亦應消滅。案經被告所屬大同稽徵所於100 年7 月21日以財北國稅大同服字第1000205329號函復原告略以：「……經查喜神公司清算程序未合法，不生清算完結之效果，其公司法人人格未消滅，應就其未繳清之稅捐負繳納義務。以此，台端對該公司之擔保債權亦未消滅。」等語，否准其申請。原告不服，提起訴願，主張喜神公司業已清算完結，公司法人人格已消滅，所欠稅款應予註銷，縱認定公司法人人格未消滅，所裁罰之罰鍰亦應適用99年1 月26日修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」酌情減輕裁罰，且其在臺北分署出具擔保書時，書記官僅表明有欠稅，未說明另有高額之罰鍰，致其對擔保金額有認知上錯誤，遞經財政部訴願決定駁回在案。
⑷「義務人或利害關係人對執行命令、執行方法、應遵守之程
序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於10日內加具意見，送直接上級主管機關於30日內決定之。……」為行政執行法第9 條所明定。查本件係執行機關因原告出具之擔保書而對之強制執行，原告以對該擔保書內容有異議為由，提起本件行政訴訟，於法自屬不合。因該擔保書係臺北分署依強制執行法第23條規定所作成，並由士林分署據以為執行名義依行政執行法第18條規定對原告為強制執行。執行機關所為之執行程序既是準用強制執行法之相關規定而為，則其對原告所發之執行命令、執行方法等，亦是依行政執行法暨準用強制執行法之相關規定所為之執行行為。故原告對執行機關所核發之執行命令，所為之任何異議，自應依行政執行法第9 條規定向執行機關聲明異議。復查原告於101 年4 月11日已具狀向士林分署聲明異議，主張擔保金額僅72萬元，且已清償超過所擔保之金額，士林分署就逾越72萬元部分而為執行，於法不合云云，經法務部行政執行署認異議無理由，以101 年度署聲議字第45號決定書駁回在案。原告復於本件訴訟執與財北國稅大同服字第1000205329號原處分無涉之擔保再事爭執，且該執行命令處分機關並非被告，無法確答，其訴實欠缺權利保護之必要，程序上亦不合法。
⑸本件於原告提出擔保前，案關喜神公司即因滯欠營利事業所
得稅及營業稅之應納稅捐（含罰鍰）共8 筆，金額合計6,394,260 元（滯納利息另計），於90至91年間陸續移送臺北分署強制執行。臺北分署於90年4 月11日至91年12月5 日收案，分90年度營稅執特專字第8064、18009 、18008 、129550、182760、182761號及91年度營稅執特專字第92775 、191344號行政執行事件辦理，並以182761號為代表案號，分別於91年10月31日以北執愛九十年稅執字第00182761號執行命令扣押喜神公司之存款，於92年2 月25日以北執愛九十年稅執字第00182761號通知請原告等人於92年3 月18日到達該分署陳述意見。原告分別於92年4 月23日及4 月28日在臺北分署製作執行詢問筆錄，並於4 月28日當日出具擔保書，以個人財產擔保喜神公司分期繳納上開稅捐。因該分期繳納金額（包括本稅、罰鍰連同滯納金、利息及其他各項應附隨徵收之總數）高於3 百萬元以上，經臺北分署依原告之請求，符合（行為時）「行政執行事件核准分期繳納執行金額實施要點」第2 點及第4 點第1 項之規定，乃准予原告得分36期（一個月為一期）繳納，每期2 萬元整，最後一期（即95年4 月10日）付清欠稅餘額。嗣95年1 月1 日士林分署成立後，臺北分署就該尚未執行終結之案件，移由士林分署繼續執行，士林分署分95年度營稅執特專字第41297 號等行政執行事件繼續辦理。惟因喜神公司未依擔保內容於95年4 月10日繳清欠稅餘額，士林分署遂於95年6 月20日以士執戊95年營稅執特字第00041297號命令，要求喜神公司負責人、擔保人花正憲及原告應於95年7 月5 日到處繳清應納金額或提出財務報告，原告乃分別於95年7 月5 日及8 月23日至士林分署備詢並告知欲以清算破產途徑解決欠稅。迄100 年3 月16日因喜神公司未繳清滯欠稅款亦未依合法清算程序註銷欠稅，士林分署遂就該案另簽分100 年他執字第179 號執行案號對擔保人花正憲及原告執行之。綜觀上開事實及證據可知：
①92年2 月25日臺北分署就喜神公司之行政執行事件通知原
告等人至署備詢時，其執行標的依行政執行法施行細則第
2 條規定，公法上金錢給付義務包括稅款、滯納金、利息及罰鍰等，是原告因該執行事件至臺北分署書立擔保書，擔保喜神公司應履行清償之責時，其擔保範圍自包含當時已繫屬中8 筆案件之稅款、滯納金、利息及罰鍰等。又系爭罰鍰既繫屬8 筆執行案件之一，自在擔保範圍內，並無原告所稱擴增擔保範圍之情事。
②又依法務部行政執行署行為時「行政執行事件核准分期繳
納執行金額實施要點」之規定，核准分期期數係依分期總金額大小而定之，只有執行金額在3 百萬元以上者，始得按最多期數即分36期繳納，若如原告所稱擔保金額僅72萬元，則其分期期數最多僅能分8 期。再者，按92年4 月止喜神公司已移送執行之金額合計6,394,260 元，如未包含系爭罰鍰4,585,100 元，則總執行金額僅1,809,160 元，並無分36期繳納之適用，以此可證其擔保範圍已包含系爭罰鍰。
③又原告在出具擔保書前，執行分署已分別於92年3 月18日
、4 月23日及4 月28日通知喜神公司相關負責人員及原告到該分署備詢，原告也分別於4 月23日及4 月28日至該分署了解案情並陳述意見在案，臺北分署既已多次通知原告及案關人至分署溝通、說明及陳述，自無原告所稱其係在未經充份了解、急促且不清楚的情形下簽署擔保書。再者，原告於95年8 月23日在士林分署所製作的筆錄中，原告已就系爭罰鍰提出清償計劃，其當時未曾對系爭罰鍰包含在擔保範圍中提出質疑，足證原告已明確知曉其擔保範圍包含系爭罰鍰。
⑹原告主張其僅擔保喜神公司以36期每期2 萬元之方式繳納，
擔保之金額至多為72萬元。惟依原告92年4 月28日於臺北分署出具之擔保書上記載：「……義務人願自92年5 月10日起至95年4 月10日止，以每月為一期，分36期……每期繳納新臺幣2 萬元，最後一期繳納全部餘額……」可知其擔保範圍並非僅限72萬元，而係前35期可以2 萬元分期繳納，至最後一期則應繳納全部餘款。原告試圖掩蓋「最後一期繳納全部餘額」之字句，將擔保範圍限縮為72萬元，自屬背離事實。
⑺又原告表示擔保書簽立時，書記官僅表明係擔保喜神公司之
欠稅，未告知另有高額之罰鍰，致其對擔保金額有認知上錯誤，故主張應探求擔保書人之真意。依行政執行法施行細則第2 條規定，行政執行標的包括稅款、滯納金、滯報費、利息、滯報金、怠報金、短估金、罰鍰、怠金、代履行費用及其他公法上應給付金錢之義務等，是臺北分署就喜神公司欠繳稅款強制執行時，其執行金額即包括罰鍰在內，故擔保人因該強制執行事件而於臺北分署書立擔保書，擔保喜神公司應履行清償之責時，自包含罰鍰之履行。另依92年4 月28日執行筆錄記載：「……陳亮旭表示所開的發票是我在職的時候開的。我89年開始是實際負責人，我現在也在分期中每月二萬元，這些公司債務我會向法院申請清算……」可知，原告為喜神公司之實際負責人，又開立該公司89年度發票，其對該公司滯欠89年度營業稅罰鍰之事自屬明瞭。再者，原告表示公司債務會向法院申請清算，而喜神公司亦於96年5 月向士林地院申請清算完結並於同年6 月向稽徵機關申請註銷罰鍰，自此即未再繳納分期款項。以此可證，原告確知其擔保範圍包括罰鍰，故試圖以向法院聲報清算完結方式來註銷公司滯欠之罰鍰。原告一再以飾詞推諉不知擔保範圍包括罰鍰，試圖規避擔保之責，其主張洵不足採。
⑻另訴外人喜神公司因滯納營業稅等稅款，經移送臺北分署執
行，臺北分署分90年度營稅執特專字第182761號等行政執行事件辦理，原告就該等執行事件於92年4 月8 日至臺北分署出具擔保書以個人財產擔保喜神公司繳清滯欠稅款。臺北分署尚未執行終結，因法務部行政執行署所屬行政執行處（行政執行處於101 年1 月1 日改制為分署）95年間轄區調整，臺北分署移送士林分署繼續執行。因喜神公司有未按期履行義務之情形，士林分署另分100 年度他執字第179 號行政執行事件，對原告執行，此有行政執行署辦案進行簿清單、執行詢問筆錄、擔保書及法務部行政執行署101 年度署聲議字第45號聲明異議決定書附案可稽。準此，本件尚無原告所稱擔保債務不存在之情事。
⑼末者，原告92年4 月28日在臺北分署執行筆錄中略稱：89年
開始其是實際負責人，其現在也在分期中每月二萬元云云。該日出具之擔保書記載，其擔保喜神公司自92年5 月10日起至95年4 月10日止，以每月為一期，分36期繳納，每期繳納
2 萬元，最後一期繳納全部餘額等語。另原告代理人就100年度他執字第179 號等執行事件所滯納之4,763,205 元，以原告收入不足支應一次繳清為由，於100 年12月26日到士林分署陳述略以：願自101 年1 月10日起，以每月為1 期，共分42期，其中第1 期至第41期，於每月10日現金繳納5 萬元，至105 年6 月10日止繳清所有滯納金額等語。參照上開文件內容可證，每期應繳納金額並非總擔保金額的平均數，而係執行機關在衡量擔保人當時收入狀況而決定每期應繳納金額，並要求於最後一期繳清全部餘額，此乃執行機關規制性作法，此觀法務部行政執行署101 年度署聲議字第45號聲明異議決定書理由所敘即明。故本案並非如原告主張其擔保金額僅每期2 萬元，分36期，共計72萬元，從而原告主張超過72萬元部分之公法上金錢給付義務之法律關係不存在，當無理由。
⑽另喜神公司違反行為時營業稅法，欠繳之違章罰鍰4,585,10
0 元，係該公司89年3 至4 月銷售貨物及勞務逾規定期限30日未申報銷售額、統一發票明細表、且未於裁罰處分核定前，補報補繳稅款及以書面承認違章事實，經審酌違章情節按其所漏稅額所處以5 倍之罰鍰。該公司前於90年6 月21日就該筆罰鍰申請復查，經臺北市稅捐稽徵處於90年8 月20日以北市稽法丙字第9063371000號復查決定書駁回在案，並於90年8 月22日送達，因喜神公司未依法提起訴願，本件即告確定。又財政部為協助下級機關辦理違章案件行使裁量權時有一客觀標準可循，乃訂頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，並適時修訂。納稅義務人因涉嫌違章逃漏稅捐，如屬尚未確定者，稅捐稽徵機關自可本諸職權，按財政部訂頒之最新「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」予以重新裁量；惟如案件業已確定則無重新裁量之餘地。本件原告系爭營業稅罰鍰，因未提起訴願而告確定在案，如前所述，是無重新裁量之餘地。
⑾綜上，原告之訴洵非有理，因而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴原告主張，擔保之金額僅為72萬元，現累積清償計891,787
元，清償範圍已經超過其擔保責任，而被告100 年6 月21日核發之90年度營利事業所得稅清算申報核定通知書，並未載有欠稅罰鍰，益證所謂之罰鍰債務不存在。且財政部嗣後修訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本案應從輕從新原裁罰5 倍自屬違法。被告抗辯，原告提出擔保前，案關喜神公司即因滯欠營利事業所得稅及營業稅之應納稅捐（含罰鍰）共8 筆，金額合計6,394,260 元（滯納利息另計），於90至91年間陸續移送執行；原告在執行程序中提出擔保書載明「願自92年5 月10日起至95年4 月10日止，以每月為一期，分36期，每期繳納新臺幣2 萬元，最後一期繳納全部餘額」等，擔保範圍自當包括應納稅捐及罰鍰之全部，而非72萬元。且本案屬於已確定之執行案件，並無重新依最新修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表予以裁量之餘地。因此，兩造之爭點在於，①原告擔保喜神公司滯欠稅款之範圍係72萬元或是全部稅款及罰款？②已告確定之稅捐，其罰鍰倍數有無重新裁量之餘地？⑵喜神公司即因之欠稅及罰鍰經移送臺北分署強制執行。臺北
分署分案90年度營稅執特專字第8064、18009 、18008 、129550、182760、182761號及91年度營稅執特專字第92775 、191344號行政執行事件辦理，並以182761號為代表案號（該卷經本院商調到院，因該案因行政執行處於101 年1 月1 日改制為分署，95年間轄區調整，臺北分署移送士林分署繼續執行；案號為士林分署95年度營稅執特專字第00000-00000號），經查核卷內資料：
①臺北分署於91年10月31日以北執愛九十年稅執字第001827
61號執行命令扣押喜神公司之存款（並通知喜神公司之代表人張璐虹；函件影本參見本院卷p.132 ）。
②張璐虹隨即於92年2 月21日到臺北分署說明：喜神公司之
實際負責人為原告及花正憲（伊擔任花正憲之助理，因花正憲信用不好，不能為負責人；而原告為多家公司負責人，不便為負責人；所以由伊登記為負責人），並提出喜神公司股權轉讓合約書（甲方：原告及花正憲、乙方：張璐虹）以實其說。
③據此，臺北分署於92年2 月25日以北執愛九十年稅執字第
00182761號通知請原告、花正憲、張璐虹等人於92年3 月18日到達該分署陳述意見。當日花正憲、張璐虹到場（筆錄參見本院卷p.135 ）；花正憲稱：「喜神公司伊提供技術擔任股東、原告出資擔任董事，職員張璐虹擔任負責人，其他職員四位擔任董監事，88年底原告要求張璐虹交出公司執照、大小章，後來由原告掌控」。
④而後，92年4 月23日原告、花正憲、張璐虹等人到達臺北
分署陳述意見（筆錄參見本院卷p.137 ），張璐虹當場指明是原告、花正憲負責公司業務，而花正憲亦稱伊和原告是實際負責人。故臺北分署分別詢問花正憲及原告對欠稅之意見，花正憲稱：可以每月付幾萬元，原告則稱：因喜神公司外債很多無力繳納，願於下週提出相關資料。
⑤次週，92年4 月28日原告、花正憲再次到臺北分署陳述意
見（筆錄參見本院卷p.139 ），花正憲稱89年1 月離職前伊和原告是實際負責人，之後由原告一人負責，並表示可以分期每月兩萬，至繳清為止；而原告亦稱，89年1 月開始是實際負責人。故臺北分署諭令原告、花正憲如分期中一期未繳納，可以逕對擔保人的財產執行；並由原告、花正憲分別簽立擔保書附執行卷（擔保書之正本，經本院提示無誤，原告對文書之真正不爭執，參見本院卷p.150 ；影本參見本院卷p.141 ）。
⑶依92年4 月28日臺北分署（以182761號為代表案號）之執行
筆錄（參見本院卷p.139 ）記載：「……陳亮旭表示所開的發票是我在職的時候開的。我89年開始是實際負責人，我現在也在分期中每月二萬元，這些公司債務我會向法院申請清算……」可知，原告為喜神公司之實際負責人，又開立該公司89年度發票，其對該公司滯欠89年度營業稅罰鍰之事，當屬明知之事項，故原告諉稱不知情為無可信。之後，95年間行政執行轄區調整，該案經臺北分署移送士林分署繼續執行（案號為士林分署95年度營稅執特專字第00000-00000 號）。因原告、花正憲未按期履行義務，士林分署另分100 年度他執字第179 號行政執行事件，對原告執行（該案查封原告之不動產，亦經本院調卷核閱）；期間100 年9 月6 日原告委由代理人陳怡君交付第三人定存單（477 萬元）請求撤銷對原告之執行命令及啟封；並於100 年12月26日再次承諾分期42期每月5 萬元，至清償所有滯納金額為止（該分期繳納申請筆錄參見本院卷p.98），當日另製作執行筆錄陳明最後一期若未繳清欠款，請移送機關就定存單實行質權。足見原告就擔保書之內容知之甚詳，而擔保書記載：「……義務人願自92年5 月10日起至95年4 月10日止，以每月為一期，分
36 期 ……每期繳納新臺幣2 萬元，最後一期繳納全部餘額……」，足證原告之擔保範圍並非僅限72萬元，而係前35期可以2 萬元分期繳納，至最後一期則應繳納全部餘款，應無疑義。
⑷至於，原告稱於100 年6 月17日寄發存證信函，主張並未負
有任何擔保喜神公司之債務，又於100 年12月26日再次由代理人簽署分期繳納申請以暫緩執行者，係被告乘原告急迫輕率無經驗，又受到脅迫所簽，應為無效或得撤銷，更不得拘束原告云云。經查：存證信函（參見本院卷p.92）之內容只是就擔保提出疑問，但實際上擔保之原因及其過程已如上所述，原告擔保效力之認定，並無疑義，自不因該存證信函而受影響。而100 年12月26日再次由代理人簽署分期繳納之申請，是有程序上的背景（因100 年9 月6 日原告委由代理人陳怡君交付第三人477 萬元之定期存單，請求撤銷對原告之執行命令及啟封），為減緩定期存單遭受質權行使之困擾，所以再次申請分期繳納，自無所謂急迫輕率無經驗之情事，更無關於受到脅迫，堪見原告所稱均無可採。
⑸原告請求訊問證人花正憲部份，因原告、花正憲分別簽立內
容相同之擔保書附於士林分署95年度營稅執特專字第00000-00000 號執行卷內，文義上並無疑義；且依據臺北分署92年
4 月28日之執行筆錄（參見本院卷p.139 ），花正憲稱89年
1 月離職前伊和原告是實際負責人，之後由原告一人負責，並表示可以分期每月兩萬，至繳清為止等。足見花正憲對「……義務人願自92年5 月10日起至95年4 月10日止，以每月為一期，分36期……每期繳納新臺幣2 萬元，最後一期繳納全部餘額……」之認知應無疑義；原告及花正憲均為喜神公司稅捐債務之擔保人，企圖免責是人之常情，花正憲所能證述之範圍，本院已調閱相關執行卷查明無誤，自無傳訊之必要，附此敘明。
⑹關於喜神公司違反行為時營業稅法，欠繳之違章罰鍰4,585,
100 元，是因該公司89年3-4 月銷售貨物及勞務逾規定期限30日未申報銷售額、統一發票明細表，且未於裁罰處分核定前，補報補繳稅款及以書面承認違章事實，經審酌違章情節按當時「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」依其所漏稅額處以5 倍之罰鍰（因喜神公司未依法提起訴願，即告確定）。參酌稅捐稽徵法第48條之3 「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」是以稅捐裁罰事件未確定者為限，本案業已確定則無重新裁量之餘地。故原告主張「財政部修訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，本案應從輕從新」者，自無可憑。
六、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於，原告主張之備位之訴「確認超過72萬元部分之公法上金錢給付義務之法律關係不存在」者，本院已認定「原告之擔保範圍並非僅限72萬元，而係前35期可以2 萬元分期繳納，至最後一期則應繳納全部餘款，應無疑義」，則該確認之訴亦無理由，併予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 陳金圍法 官 陳心弘
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 6 日
書記官 鄭聚恩