臺北高等行政法院判決
101年度訴字第2055號102年10月31日辯論終結原 告 徐光良
徐光志共 同訴訟代理人 劉秋絹 律師
洪主民 律師被 告 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 黃育民訴訟代理人 李志宏
蔡貴枝上列當事人間契稅事件，原告不服新北市政府中華民國101 年11月6 日案號：0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
１、原告徐光良、徐光志提供其所有坐落改制前臺北縣板橋市○○段○○○ ○號土地，應有部分分別為1068/17400、1788/17400（以下簡稱系爭土地），公告現值分別計為新臺幣（下同）237 萬4,526 元、397 萬5,330 元，與山圓建設股份有限公司（以下簡稱山圓公司）合建分屋，並以系爭土地交換取得新北市○○區○○路○ 段○○○ 號15樓等21戶房屋，其中原告徐光良取得15戶房屋，評定現值計1,277 萬4,009 元；原告徐光志取得6 戶房屋，評定現值計478 萬5,666 元。95年
11 月13 日原告申報契稅，前經臺北縣板橋市公所以土地與房屋交換相等價值部分，按交換契稅稅率2 ％分別核定交換契稅4 萬7,490 元、7 萬9,506 元，並就房屋分配價值超過移轉土地價值之差額部分，按稅率6 ％分別核定差額契稅62萬3, 968元、4 萬8,619 元，繳納期間為95年12月21日至96年1 月19日，原告於96年1 月12日、96年1 月16日繳納完畢。
２、嗣101 年3 月2 日（被告收文日期101 年3 月3 日），原告向被告申請退還按稅率6 ％核定之溢繳契稅。被告審查結果，認為原告分配房屋核定契價與交換土地之公告現值，等值部分核課交換稅率2 ％，差額部分核課稅率6 ％，並無溢繳稅款情事，而以101年6月26日北稅板二字第1014192321號函否准（以下簡稱原處分）。原告認為前揭差額之部分，被告仍應以交換稅率2 ％核定契稅，針對該部分不服提起訴願，經決定駁回後，提起本件行政訴訟。
二、原告主張：
１、原告與山圓公司間合建契約係約定由原告提供土地與山圓公司合建分屋，山圓公司於房屋完成後移轉建物予原告，以換取原告之土地，性質是互易（交換）。原告是以等值土地交換建物，別無支付價款予山圓公司，非買受人，雙方係單純以土地與建物交換，應依契稅條例第6 條、第3 條第3 款規定以交換稅率2 ％核定，被告就差額部分依稅率6 ％核定契稅，於法有誤。如認原告獲取不等值差額，該差額係山圓公司補貼給付予原告，依契稅條例第4 條規定，買受人應為建商即山圓公司，而非原告。
２、原處分之違法情節：
⑴、原處分於法無據：
1 財政部「契稅稽徵作業手冊」（以下簡稱契稅稽徵手冊）並無不動產交換，交換一方核定契價時，差額部分按贈與稅率計課之規定。被告依契稅稽徵手冊所無之規定核定，顯然違法。
2 原處分未記載係依契稅稽徵手冊之何條號規定，該規定內容為何，原處分所引用規定內容未記載差額部分契稅應由何人申報，是否有契稅條例第6 條第2 項規定之要件，何以得按贈與稅率計課，依據為何等，顯見原處分未有明確之法律依據，有違行政程序法第4 、5 條規定。
⑵、原處分認定事實、適用法律不明確：
1 關於差額部分契稅，原處分未說明係按買賣稅率或贈與稅率計課，適用法律不明確。
2 原處分僅記載原告因合建案分得之房屋市價及車位價款，未記載系爭土地95年當時之市價，自無從認定本件有契稅條例第6條第2項規定之差額價款。
3 84年間，原告就系爭土地繳納土地增值稅5,054,457 元，當時評定系爭土地價值為8,866,253元，10年後土地價值倍增，95年間不動產評價委員會評定系爭土地現值為6,349,856 元，顯有錯誤。
4 縱認不動產評價委員會就本件土地及房屋評定現值可採，該評定現值僅足認定依契稅條例第6 條及第3 條第3 款規應繳納之契稅，不得以房屋及土地評定現值之差額，認定係契稅條例第6 條第2 項規定之差額價款，被告就差額部分按買賣或贈與，依6 ％稅率核課，有適用法律不當之違法，違反租稅法定主義。
⑶、原告因系爭合建契約取得之房屋，均係基於同一合建契約，
被告就該等房屋，卻部分以交換稅率，部分以交換、買賣稅率，部分以買賣稅率。原處分雖以房屋評定現值與土地評定現值之不等值差額，將差額部分按買賣或贈與稅率6 ％計課，有適用契稅條例第6 條第2 項規定不當之違法。土地與房屋時有漲跌，被告以不同時點分別認定土地及建物價值，以92年土地評定現值與95年建物評定現值相較，認定等值及不等值，違反論理及經驗法則。
⑷、本件原告應納契稅應以2 ％稅率核定，超過之稅額即原告徐
光良部分為415,978 元，原告徐光志部分為32,412元，屬違法課徵，應退還原告。
３、訴願決定之違法情節：
⑴、訴願決定既認定原告係以系爭土地交換取得21戶建物，即應
依契稅條例第6 條第1 項規定依交換契稅稅率，卻認為交換等值部分按交換契稅稅率，差額部分按贈與稅率6 ％，有適用契稅條例第6 條規定不當之違法，且顯乏依據，訴願決定未說明論理過程，適用法律不當且不備理由。
⑵、原告對於建物多選定3 戶建物，係原告提供土地之對價，非
無償取得，訴願決定認定事實顯然有誤，有適用民法第406條規定之錯誤。縱認3 戶建物是山圓公司贈與原告，亦僅限該3 戶房屋，不應不及於其他，訴願決定亦有論理錯誤、適用法律錯誤。
⑶、訴願決定將系爭土地92年現值與21戶房屋於95年之評定現值
，相互比較計算，係以不同年度之土地、建物價值比較，違反論理及經驗法則。
４、依稅捐稽徵法第28條第2 項規定，請求被告退還溢繳稅，聲明求為判決：
1 訴願決定及原處分均撤銷。
2 被告就原告101年3月3日申請案，應作成准予退還原告徐光良415,978 元及退還原告徐光志32,412元之行政處分。
3 訴訟費用由被告負擔。
三、被告主張：
１、原告提供系爭土地與山圓公司辦理合建分屋，以系爭土地交換取得21戶房屋，原核定依契稅條例相關規定就被交換土地公告現值與房屋核定契價交換等值部分，按交換契稅稅率2％，就超過之差額部分，按贈與稅率6 ％，核定差額契稅，於法無誤。
２、當事人與他方交換，換得超過等值部分之行為是否為買賣或贈與，應視他方移轉財產權與當事人，當事人有無就超過等值部分支付差額價款，或他方是否無償給與當事人而定。原告自承未就超過之差額部分支付差額價款，且依財政部臺北市國稅局101 年5 月22日財北審一字第101238219 號函提供之山圓建設板橋幸福段案挑選房屋統計確認表可證原告無償取得3 戶房屋，堪認原告就差額部分係受贈取得。
３、原告徐光良以92年現值237 萬4,526 元之系爭土地交換取得95年房屋評定現值計1,277 萬4,009 元之15戶房屋，等值部分為237 萬4,526 元，差額部分為1,039 萬9,483 元。原核定以新北市○○區○○里○○路○ 段○○○ 號15樓及公設之房屋評定現值168 萬1,300 元及同段315 號15樓之2 及公設之房屋評定現值69萬3,226 元為該等值部分，按交換稅率核定契稅，其餘超過差額部分，按贈與稅率核定差額契稅；另原告徐光志以92年土地現值397 萬5,330 元之系爭土地交換取得95年房屋評定現值計478 萬5,666 元之6 戶房屋，等值部分為397 萬5,330 元，差額部分為81萬336 元。原核定以新北市○○區○○里○○路○ 段○○○ 號11樓之2 及公設之房屋評定現值168 萬1,300 元、同段317 號11樓之2 及公設之房屋評定現值168 萬1,300 元、同段323 號8 樓之8 及公設之房屋評定現值39萬6,100 元及同段323 號10樓之8 及公設之房屋評定現值21萬6,630 元為該等值部分，按交換稅率核定契稅，其餘超過差額部分，按贈與稅率核定差額契稅，並無違誤。
４、土地移轉現值因移轉面積及當期公告現值變動而有不同。第三人徐新登84年申報移轉系爭土地予第三人陳○○，當期土地公告現值為每平方公尺6 萬1,947 元，移轉面積566 平方公尺之持分22／87，現值為886 萬6,253 元。第三人陳○○
91 年 申報移轉系爭土地予原告，當期土地公告現值為每平方公尺6 萬8,350 元，移轉面積同為566 平方公尺之持分22／87 ， 現值為978 萬2,691 元。嗣原告92年申報移轉系爭土地予山圓公司，當期土地公告現值為每平方公尺6 萬8,350 元，移轉面積雖同為566 平方公尺，惟移轉持分係2,856 ／17 ,400 ，現值為634 萬9,856 元。原告所稱系爭土地95年評定現值錯誤，顯有誤解。
５、原告係92年間將系爭土地持分1068/17400、1788/17400登記予山圓公司，95年原告申報因該等土地持分而分得房屋時，系爭土地自無法依95年評定現值設算。
６、聲明求為判決：
1 原告之訴駁回。
2 訴訟費用由原告負擔。
四、本院的判斷：
１、稅捐稽徵法第28條第2 項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」上開所稱適用法令錯誤，是指事實的認定不變，而就此確定的事實卻發生稅捐機關據以核課之法令，與應適用之現行法規或釋令相違背牴觸而言。亦即所謂適用法令錯誤係指本於確定的事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤或計算錯誤的爭執，並非得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。又稅捐稽徵法第28條第2 項的退稅請求，法條已明定其要件，且稅捐債務係於稅捐要件合致時發生，所以稅捐稽徵機關作成核課處分，其認定事實及適用法令的基準時點，原則上均應為稅捐要件合致之時即所謂行為時，則依稅捐稽徵法第28條第2 項主張適用法令錯誤之退稅請求，原則上應以行為時作為認定事實及法令適用之基準時點。
２、契稅是因買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得不動產所有權者，按契價所課徵的定率稅，性質上是交易稅。契稅條例第1 條規定：「契稅之徵收，依本條例之規定。」第2 條規定：「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契稅。」第3 條規定：「契稅稅率如下：……三、交換契稅為其契價百分之二。四、贈與契稅為其契價百分之六。……」第6 條規定：「交換契稅，應由交換人估價立契，各就承受部分申報納稅。前項交換有給付差額價款者，其差額價款，應依買賣契稅稅率課徵。」第7條規定：「贈與契稅，應由受贈人估價立契，申報納稅。」行為時契稅條例第13條規定：「納稅義務人申報契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課契稅。但依第十一條取得不動產者，不在此限。不動產評價委員會組織規程，由財政部定之。」足見，除開徵土地增值稅之土地外，其他任何不動產之移轉均應課徵契稅，並按不同的不動產移轉原因，規範不同的稅率。
３、再者，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，此有司法院釋字第420 號解釋意旨可參。是法律之形式外觀與事實之存在內容間的落差，應依稅捐法之目的，按經濟上意涵予以認定。觀察契稅條例第6 條、行為時契稅條例第13條規定可知，契價是由納稅義務人申報，如果其申報之契價，未達申報時當地不動產評價委員會評定之標準價格者，得依評定標準價格計課。據此，核定的契價在交換的不動產彼此間並非等值的情形，除等值的部分應依交換契稅稅率課徵外，不等值的差額部分如有給付價款時，因該差額部分屬買賣性質，無待契稅條例第6 條第2 項之明文，本應按買賣契稅稅率課徵；差額部分如未有價款之給付，該差額部分因屬贈與性質，即應按贈與契稅稅率課徵，此由契稅條例第2 條、第3 條之規定即甚明確。原告主張未給付差額價款之部分，仍應依交換契稅稅率課徵，顯有誤解，並不足取。
４、本件如事實概要欄所載之事實，有土地增值稅申報書、合建契約書、協議書、挑選房屋統計確認表、開徵查定檔查詢表、契稅查定表、交換房屋現值及市價對照表、95年契稅繳納證明書、原告101年3月2日（被告收文日期101年3月3日）函、被告101 年6 月26日北稅板二字第1014192321號函等附於原處分卷，以及契稅申報書附於本院卷可佐，為可確認之事實。本件原告與山圓公司合建，約定分配取得之房屋的核定契價，高於原告移轉予山圓公司之系爭土地的公告現值，因差額部分未有價款之給付，依前開意旨，被告就該差額部分，按贈與契稅稅率課徵，於法即無違誤。原告指摘被告此部分決定違反租稅法定主義、適用法律不當且錯誤，應無可採；其所稱不等值部分係山圓公司對原告之補貼，山圓公司就該部分係買受人，應由其申報納稅等語，誤解契稅條例第12條以補償方式支付產價的文義，亦無可採。
５、至原告表示被告就原告因合建契約分配取得之房屋，部分以交換稅率，部分以交換、買賣稅率，部分以買賣稅率，且以不同時點分別認定土地及建物價值，違反論理法則及經驗法則等語。經查：
⑴、土地所有人與他人合建房屋，就房屋及土地之分配，性質上
是互易的法律關係。在交換的不動產彼此間，核定的契價是否等值，以單一合建契約的角度，本應整體觀察全體的房屋及土地並據以評價，不能認為是違反論理及經驗法則。因此，被告以原告換出的土地（即系爭土地，應有部分分別為1068/17400、1788/17400），公告現值分別計237 萬4,526 元、397 萬5,330 元，而取得之15戶及6 戶房屋，房屋評定現值分計為1,277 萬4,009 元、478 萬5,666 元，就不等值之未給付價款1,039 萬9,483 元、81萬336 元差額部分，按贈與稅率6 ％核定之契稅，並無違誤。雖被告就契價是否等值，不是以房屋與土地的應有部分對應關係逐一計算，而是依房屋戶數依序減除，惟不影響被告就契價核定以單一合建契約整體觀察的實質，當無原告所稱溢繳稅款之情事，原告仍執陳詞，自無從為有利原告之認定。
⑵、契稅是對取得不動產所有權時所課徵的稅。本件原告因合建
契約換出的系爭土地，係92年間即移轉登記予山圓公司所有，而移轉當時土地的公告現值分別計237 萬4,526 元、397萬5,330 元，此見原處分卷所附土地增值稅申請書之記載可知。是原告於95年申報以系爭土地而取得系爭房屋時，被告以山圓公司取得系爭土地所有權時之92年度的土地評定標準價格，與原告取得系爭房屋所有權時之95年度的房屋評定現值，作為二者間是否等值之基準，於法即無違誤。此與土地及房屋均於同一年度移轉所有權，卻以不同年度的評定標準價格作為是否等值的比較基準之情形有別，原告執詞指摘被告違反論理及經驗法則，應無可採。
五、綜上，原告所訴各節，均不可採。本件並不符合稅捐稽徵法第28條第2 項規定申請退還溢繳稅款之要件，被告對原告退稅申請為否准之決定，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請判決如聲明所示，為無理由，應予駁回。
六、本案事證已明確，兩造其餘攻擊及防禦方法，均與本件判決結果不生影響，爰不一一論駁，併予敘明。
七、結論，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 洪遠亮法 官 蘇嫊娟
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 102 年 11 月 28 日
書記官 陳清容