臺北高等行政法院判決
101年度訴字第217號101年11月29日辯論終結原 告 台北富邦商業銀行股份有限公司代 表 人 蔡明忠（董事長）訴訟代理人 林瑞彬 律師
陳惠明 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 莊玉妹
鄧蓓蒂上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
0 年12月8 日臺財訴字第10000403630 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告起訴時，被告代表人為陳金鑑，嗣於訴訟中變更為吳自心，據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告94年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報，列報停徵之證券、期貨交易所得新臺幣（下同）969,598,121 元，經被告核定為837,965,446 元，併同其餘調整，核定應退稅額5,228,622 元。原告不服，申請復查結果，獲追認停徵之證券、期貨交易所得77,034,034元。原告仍表不服，提起訴願，案經被告依訴願法第58條第2 項重新審查原處分結果，作成100 年8 月10日財北國稅法一字第1000208904號重審復查決定，撤銷原復查決定，並變更核定停徵之證券、期貨交易所得為923,469,226 元。原告猶表不服，復提起訴願，遭無理由駁回後，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠財政部85年8 月9 日臺財稅第000000000 號函釋（下稱財
政部85年函釋）僅利息支出須依其是否可明確歸屬者而須個別歸屬認列，並未規定利息收入亦須依相同規定，故原告94年利息收入386,148,254 元大於利息支出254,727,36
7 元，依財政部85年函釋，原申報全部利息支出得在課稅所得項下減除。而被告卻將債券息、附買回票債券息核定為可直接歸屬，而致不可直接歸屬利息收入197,747,347元（190,476,325+7,271,022 ）小於利息支出221,665,69
7 元（254,727,367-交易目的利率交換利息支出33,061,670），差額23,918,350元（197,747,347-221,665,697 ）再按短期債券平均動用資金比率23.3021%、短期投資資金動用比率2.16% 及期貨交易資金動用比率0.16% ，計算分攤至停徵之證券期貨交易所得項下之利息支出，顯已違反財政部85年函釋之規定。
㈡財政部85年函釋乃為了租稅公平以合理計算納稅義務人之
應納所得稅額，為明確計算綜合證券商和票券金融公司應分攤之相關成本及費用，規定何種成本費用應由免稅所得吸收，而非應稅所得吸收，而不論何種利息收入在現行所得稅法均係應稅收入，故財政部85年函釋僅指明利息支出若可明確歸屬者，則個別歸屬認列，其餘者如利息支出大於利息收入，再將總利息收入和總利息費用之差額再做分攤；再以因果關係論，先有成本費用之發生，才有收入之產生，成本費用是為因，收入是為果，故只有成本費用能直接歸屬到相關之收入，亦即只有因（成本費用）去歸屬果（收入），果係用以被歸屬的依據，如倒果為因，建立收入能直接歸屬到成本費用之觀念，顯違經驗法則及論理法則。今被告卻以另一種角度來解釋財政部85年函釋，將利息收入和利息支出都各別歸屬後，再將兩者之間之差額再做分攤，如此將果作直接歸屬，實為倒果為因，本末倒置之行徑，要知85年函釋對利息支出之分攤之所以不同於營業費用之分攤方式（即直接以員工人數或辦公室面積之比例為分攤），其意義係在於利息有資金運用產生孳息之特性，是以資金來源所應負擔之成本（即利息成本）自當優先扣除透由資金運用及時間經過而產生之收益（即利息收入），而在利息收入大於利息支出之情況下，已可證明資金成本均已歸屬應稅收入項下。因此，就前揭函釋在排除利息支出得直接歸屬應稅或免稅業務後，如無法直接歸屬者再與利息收入做比較，而比較基礎應係就全部之利息收入與直接歸屬後之全部利息支出加以比較，才符合財政部85年函釋針對利息支出採資金運用比計算之精神。
㈢被告認為利息收入應先區分為營業內及營業外兩部份，則
原告本年度申報債券收入188,400,907 元（158,113,505+30,287,402）係從事購買政府債券、金融債券、公司債券及附買回交易等各式債券業務，按債券持有期間計算產生之利息收入，惟被告卻未將相關債券持有期間產生之資金成本（即利息支出）列為營業成本，原告94年度申報之利息支出分攤歸屬持有債券之資金成本金額為28,928,554元，依所得稅法第24條將此部分利息支出視為債券持有期間之資金成本，以與債券持有期間認列之利息收入配合，因此應將歸屬後利息支出之餘額減除不可直接歸屬之利息收入，方按購買有價證券平均動用資金比率計算分攤利息支出，方符合所得稅法第24條及財政部85年函釋之精神。
㈣財政部85年函釋未考量同一筆資金運用可能同時產生應稅
收入及免稅收入，如全數歸屬免稅收入項下減除，將有違所得稅法第24條收入成本配合原則，是以被告試圖另按收入比做二次分攤，將高達99.9985%的資金成本被歸屬到免稅項下，僅0.0015% 歸屬於應稅債券利息收入188,400,90
7 元，據以粉飾該函釋不合理之處。然被告以收入比例對於債券分攤之利息支出進行二次分攤實顯失公允，而訴願決定所載之二次分攤方式係以債券出售收入佔債券出售收入及債券利息所得之合計數為比例分攤利息支出，其中出售債券收入10,477,143,179,767元（約10.48 兆元）係包含原始投資成本及出售債券之利得（亦即總出售債券收入）；應稅債券利息則不含成本（亦即淨應稅債券利息），前者係總額觀點，但後者卻是淨額觀點，兩相比較很明顯的其比較基礎並不一致，將會導致採用總額之出售債券收入須分攤較高之借款利息，造成一筆資金同時用以賺取應稅所得及免稅所得，卻有99.9985%應分攤至免稅所得，顯不合理。被告之分攤方式只有造成免稅之出售債券收入僅只減少0.0015% 之利息費用，尚難謂其善盡有利不利一律注意原則之義務，被告所採之分攤比率不但懸殊，且其分攤之方法也於法無據。
㈤分攤費用到應稅及免稅項目時，應稅及免稅項目是否要個
別扣除各自之相關費用，兩者皆以純益額做分攤才能達到量能課稅之目的，否則應稅項目用淨額分攤，免稅項目用總額分攤，自然免稅項目便會分攤較多之費用，即有違公平正義之原則。推計課稅的目標在於發現最接近真實之所得額，其結果必須在經濟上具有合理性，此則需基於推計方法的本身合理，且應符合經驗法則。本件原告購入債券之行為，係以一筆資金同時賺取應稅利息收入及購入有價證券等二個交易，原告出售債券則是同時停止賺取利息收入及實現證券交易損益，其動用之資金為同一筆，動用資金之期間亦完全相同，然依被告的分攤方式卻有高達99.9985%的資金成本（即利息支出5,573,394 元）被歸屬到免稅項下，僅0.0015% （即84元之利息支出；23,918,350×
23.3021%-5,573,394）歸屬於應稅債券利息收入188,400,
907 元的成本。換言之，原告每1 元的利息支出可以賺取2,242,868 元（188,400,907/84）的利息收入，而每1 元的利息支出卻僅能賺取165 元（買賣債券資本利得919,524,033/5,573,394 ）的債券資本利得。被告分攤的結果顯不符合經驗法則且顯失公平，難謂符合司法院釋字第218號所要求之推計課稅原則。
㈥債券交易係以一筆相同之資金同時著手進行二項交易，且
交易成立及交易結束之時間點完全一致，則二者使用資源之程度顯然完全相同。是以利息支出之分攤應以買賣債券之淨額扣除應分攤之營業費用後之所得919,524,033 元（1,212,727,330-293,203,297 ），占應稅債券利息所得188,400,907 元（158,113,505+30,287,402）與出售債券所得919,524,033 元，二者之合計數1,107,924,940 元，計算出售債券所得比率為82.9952%，並以此比率計算應分攤至債券交易損益之利息支出4,625,719 元（23,918,350×
23.3021% ×82.9952% ）。㈦另財政部85年度函釋所稱之利息收支差額，應指無法明確
歸屬之利息支出大於所有應合併課稅利息收入之部分，本院95年度訴更一字第44號判決及最高行政法院98年度裁字第651 號裁定共同之見解，是以原告無法明確歸屬之利息支出254,727,367 元小於所有應合併課稅利息收入386,148,254 元，得在課稅所得項下減除，自無利息支出分攤至免稅所得項下之必要。
㈧又財政部85年函釋與財政部83年臺財稅字第831582472 號
函釋（下稱財政部83年函釋）之區別，在於前者是以成本比例為準，而後者是以收入比例為準，當然從立法論之角度言之，應該以成本作為計算基礎才比較妥當，因此財政部83年函釋所揭示之分攤公式在訴訟中不斷被挑戰，司法院釋字第493 號解釋只針對財政部83年函釋是否違憲作說明，並不表示本件情形適用財政部83年度函釋即具合理性；因此，退步言之，若被告認為尚需就不可直接歸屬之利息收入與利息支出間之差額做二次分攤，理應採用合乎法令依據之分攤方式，而非逕自採用財政部83年函釋，以收入比做為二次分攤之依據。本院99年度訴更一字第97號判決亦認二次分攤之方法非以財政部83年函釋所揭示之收入比為唯一分攤方式，尚有以財政部85年函釋為基礎採成本比或依所得稅法第24條依所得比做分攤方式，被告不應只用收入比為唯一方式，尚應考量其他衡量方式，並從中擇一較合理且對納稅義務人最有利的衡量方法作為二次分攤之依據，否則單採收入比為分攤依據，將造成99.9985%分攤至免稅之出售債券收入，僅有0.0015% 分攤至應稅之利息收入，其比例之懸殊，顯見被告未考量到納稅義務人之租稅負擔能力。
㈨是原告聲明：原處分、重審復查決定不利於原告部分及訴願決定均撤銷。
四、被告則以：㈠財政部85年函釋所稱應分攤利息收支差額，係指無法明確
歸屬之利息支出及利息收入差額，利息收入或支出可明確歸屬者，已無利息無法歸屬之問題，自應先扣除後再比較其差額，如此始合於公平原則。系爭債券利息收入、附買回票券及債券利息係屬營業收入，為原告所不爭，則重審復查決定將其餘存款息及拆放息認屬無法明確歸屬並計算應分攤利息收支差額尚無不合，原告主張可明確歸屬者係指利息支出，不包括利息收入等情，顯有違目前行政法院見解，所訴核無足採。
㈡原告按借入資金平均餘額×平均借款利率×短期債券占總
資產比率計算直接歸屬為持有債券之資金成本為28,928,554元，並主張自利息支出中扣除後再計算利息收支差額一節，原告以上開方式設算之資金成本顯非可明確歸屬，與財政部85年函釋計算方式未合，所訴委無足採。
㈢系爭債券分攤利息支出部分，被告按財政部85年函釋將無
法明確歸屬之利息收支差額23,918,350元乘以債券平均動用資金占全體可運用資金比例23.3% 計算債券出售部分應分攤之利息後，再乘以債券出售收入占債券利息收入及債券出售收入總額合計數之比例99.9985%分攤利息支出至停徵之證券、期貨交易所得項下，係參照本院92年訴字第15
7 號判決關於債券分攤利息支出部分之見解，且相較財政部85年函釋之計算方式對原告並無不利。若逕依85年函釋以利息收支差額23,918,350元按債券資金動用比率23.302% 分攤之利息支出5,573,453 元（23,918,350×23.302%），較重審復查決定多分攤利息支出59元（5,573,453-5,573,394 ），停徵之證券、期貨交易所得應核定為923,469,167 元（923,469,226-59），惟依行政救濟不利益變更禁止原則，應予維持重審復查決定核定為923,469,226 元。相同案情有最高行政法院94年判字第299 號、第1202號判決及95年度判字第552 號判決可資參照，故被告將系爭利息收支差額分攤至停徵之證券、期貨交易所得項下，依現行法令規定尚無違誤。
㈣另參考財政部96年4 月26日訂定營利事業免稅所得相關成
本費用損失分攤辦法第3 條規定，購買之土地、有價證券或期貨，於出售當年度，經運用後產生應稅收入及免稅收入，或產生兩類以上之免稅收入者，於依前目規定分攤計算後，應再按全部免稅收入占應稅收入與全部免稅收入之比例或各項免稅收入占全部免稅收入之比例分攤計算之。是被告93及94年度營所稅之核定方式亦無違背。且原告93年度營所稅相同案情業經本院101 年度訴字第218 號判決駁回，並經最高行政法院101 年度判字第985 號判決上訴駁回確定在案。
㈤原告另主張債券交易係以一筆相同之資金同時著手進行兩
項交易，並認若依財政部85年函釋採用資金成本比做二次分攤，應稅之利息收入及免稅之出售債券收入應各自分攤一半之利息費用等情；惟依據司法院釋字第493 號解釋意旨，以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分別分攤歸屬投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。本件利息收入及債券交易收入亦源自同一投入成本，原告主張採用資金成本比做二次分攤，核不足採。
㈥是被告聲明：駁回原告之訴。
五、上開事實概要欄所述之事實，有原告94年度債券直接歸屬利息支出計算表、原告94年度營所稅結算申報核定通知書、原告94年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、原告93年度未分配盈餘申報核定通知書、原告94年度各類利息收入扣繳稅款與申報金額調節表、原告94年3 月16日第5屆第67次董事會會議記錄、原告94年度轉列待帳損失專案檢查報告表、原告94年5 月11日第5 屆第70次董事會會議記錄、原告94年度債券買賣應分攤營業費用計算表、原告94年度
5 月16日第5 屆第71次董事會（代股東會）會議記錄、原告94年度營所稅結算申報暨93年度未分配盈餘申報書、訴願決定、重審復查決定及復查決定附本院卷、原處分卷可稽。是本件應審酌之爭點即為：本件被告就債券分攤利息支出，係採「二次分攤」之方式處理，是否有違財政部85年函釋意旨。
六、茲將兩造之爭執，析述如下：㈠按「自中華民國79年1 月1 日起，證券交易所得停止課徵
所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為行為時所得稅法第4 條之1 及第24條第1 項所規定。又關於營利事業之費用及損失為應稅收入及免稅收入所共同發生時，因營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失稅法之立法精神，亦不符收入與成本、費用之配合及課稅公平原則。為免除免稅支出及費用不當歸入應稅收入項下減除，財政部對於營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，作成財政部83年函釋：「……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」財政部另對綜合證券商及票券金融公司之兩種營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，作成財政部85年函釋：「主旨：補充核釋『綜合證券商暨票券金融公司』於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明︰二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬綜合證券商及票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：……㈡票券金融公司：1.營業費用部分：除可明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定債券出售收入、票券出售收入、投資收益、債券利息及其他營業收入比例，計算債券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。2.利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買債券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算債券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。（編者註：自96年度起應改依96年4 月26日發布之『營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法』規定辦理。）」作為補充。上開2 函釋，均係財政部基於職權所為釋示，未逾法律規定，且其中財政部83年函釋所採以收入比例作為分攤基準之計算方式，並經司法院釋字第493 號解釋，與憲法尚無牴觸，自可適用；而財政部85年函釋對於無法明確歸屬之利息支出部分，特別規定綜合證券商及票券金融公司得以購買有價證券平均動用資金占全部可運用資金之比例為分攤基礎，使得購買有價證券應分攤利息支出之計算式更臻合理。又依財政部85年函釋規定之分攤基礎，分母既為全體可運用資金，則綜合證券商及票券金融公司發生之利息支出若不可明確歸屬者，理應全部納入分攤範圍；惟因考量其可運用資金或有資金回存情事，乃予減除資金回存產生之利息收入，其函釋意旨核與相關法規，並無不合。
㈡次按司法院釋字第493 號解釋文謂：「……惟營利事業成
本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第19條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜。
」雖認「營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔」，宜由法律明確授權主管機關訂立為宜；然並未宣告財政部83年函釋違憲，而所得稅法第24條第1 項於95年5 月30日雖修正為「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；其分攤辦法，由財政部定之。」而財政部亦於96年4 月26日訂定公布「營利事業免稅所得相關成本費用損失分攤辦法」，惟依該辦法第7條規定「第2 條第1 項及前4 條規定，自96年度營利事業所得稅結算申報案件適用之。」是被告援用財政部83年函釋及85年函釋作為計算本件應分攤之利息支出，揆諸前開說明，並無不合。是原告此部分主張被告採收入比率而非所得比率進行2 次分攤，違反修正後所得稅法第24條之意旨，有適用法規不當之違法等情，尚難認為有據。
㈢繼按財政部83年函釋及85年函釋，對於有價證券買賣為專
業之營利事業，其營業費用及借款利息未能明確歸屬者，按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，有推計課稅之性質，又推計之方法，可能有多種選擇，適當之推計方法，固應本經驗法則，力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則，稽徵機關對納稅義務人課稅所據具推計課稅性質之規定，固須合於上開原則；惟推計方法之選擇，屬立法選擇事項，納稅義務人並無選擇之權，又本件被告所適用之財政部83年函釋及85年函釋，與所得稅法第24條規定之意旨，並無不符，已如前述，是原告主張之分攤方法，應以「債券投資」就獲得之總利益按「應稅利息所得」及「免稅證券交易所得」比率，予以分攤，而認財政部83年函釋及85年函釋以收入比率作為分攤基準之計算方式違反司法院釋字第218 號解釋之意旨，亦無可採。
㈣本件係原告94年度列報停徵之證券、期貨交易所得969,59
8,121 元（處分短期投資利益8,570,485 元＋期貨交易所得1,502,116 元＋買賣債券利益1,212,727,330 元－債券自營部門薪資1,906,736 元－應分攤不可明確歸屬營業費用251,295,074 元〈原處分卷第408 頁〉），被告初查以營業費用中提列保證責任損失準備與呆帳準備83,984,195元（原處分卷第360 頁）係屬不可明確歸屬之營業費用，核定買賣債券應分攤不可明確歸屬營業費用為329,660,72
6 元（原處分卷第408 頁）；不可明確歸屬之利息支出254,727,367 元大於不可明確歸屬之利息收入197,747,347元，其差額56,980,020元按購買短期債券平均動用資金比率23.30%計算應分攤利息支出13,276,344元（原處分卷第
408 頁）；94年度取得債券前手息扣繳稅額經協談同意放棄39,990,679元應予轉列證券交易成本，核定停徵之證券、期貨交易所得837,965,446 元（處分短期投資利益8,570,485 元＋期貨交易所得1,502,116 元＋買賣債券利益1,212,727,330 元－債券自營部門薪資1,906,736 元－應分攤不可明確歸屬營業費用329,660,726 元－分攤利息支出13,276,344元－放棄債券前手息扣繳稅額增列證券交易成本39,990,679元〈原處分卷第408 頁〉）。原告不服申請復查，經被告復查決定追認77,034,034元。原告仍表不服，提起訴願，案經被告重審復查決定依票券金融管理法第21條規定，票券金融公司得經營之業務項目包含短期票券之保證、背書業務，其相關手續費收入非屬免稅收入，則保證責任損失準備與呆帳準備係經營保證及背書業務所產生之相關費用，核屬可明確歸屬應稅所得之費用，原告主張核屬可採；被告原核依首揭規定，將不可明確歸屬之利息收支差額56,980,020元（197,747,347 元－254,727,36
7 元）按短期債券平均動用資金比率23.30%計算應分攤利息支出13,276,344元，惟查利息支出─其他中所含交易目的利率交換利息支出33,061,670元應屬可明確歸屬，重行核算不可明確歸屬之利息收支差額應為23,918,350元（197,747,347 元－221,665,697 元）；另處分短期投資利益、債券利息收入及期貨交易所得部分，被告原核漏未計入分攤相關營業費用及利息支出，經重行核算，停徵之證券、期貨交易所得應分攤不可明確歸屬之營業費用251,305,
882 元及利息支出6,127,408 元。綜上，原核停徵之證券、期貨交易所得837,965,446 元應予追認85,503,780元，變更核定為923,469,226 元（處分短期投資利益8,570,48
5 元＋期貨交易所得1,502,116 元＋買賣債券利益1,212,727,330 元－債券自營部門薪資1,906,736 元－應分攤不可明確歸屬營業費用251,305,882 元－分攤利息支出6,127,408 元－放棄債券前手息扣繳稅額增列證券交易成本39,990,679元），核無不合。是以原告94年度營所稅結算申報，列報停徵之證券、期貨交易所得969,598,121 元，被告經重審復查決定，變更核定為923,469,226 元，並無違誤。又本件被告就債券分攤利息支出，係採「二次分攤」之方式處理，若逕依85年函釋以利息收支差額23,918,350元按債券資金動用比率23.302% 分攤之利息支出5,573,45
3 元（23,918,350×23.302% ），尚較重審復查決定多分攤利息支出59元（5,573,453-5,573,394 ），停徵之證券、期貨交易所得應核定為923,469,167 元（923,469,226-59），即相較於財政部85年函釋之計算方式，本件被告重審復查決定之上開處理，對於原告並無不利，訴願決定依行政救濟「不利益變更禁止原則」，維持重審復查決定核定為923,469,226 元，亦無不合。
㈤至於原告主張「可明確歸屬者」係指利息支出，不包括利
息收入等情。經查，財政部85年函釋所稱應分攤利息收支差額，當係指無法明確歸屬之利息支出及利息收入差額，因利息收入或支出可明確歸屬者，已無利息無法歸屬之問題，自應先扣除後再比較其差額，如此始合於公平原則。本件被告係依財政部83年函釋及85年函釋處理，被告重審復查決定於計算原告應分攤數之利息收支差額時，乃排除可明確歸屬之債券利息收入、附買回票券利息收入，僅就不可明確歸屬之利息收入予以列入，爰核認原告不可明確歸屬利息收支差額應為23,918,350元（利息支出221,665,
697 元〈原利息支出合計數254,727,367 元－交易目的利率交換之其他利息支出33,061,670元〉－利息收入197,747,347 元〈原利息收入合計數386,148,254 元－債券利息收入158,113,505 元－附買回票券利息收入30,287,402元〉）。嗣被告再將該利息收支差額23,918,350元按購買短期債券平均動用資金比率23.302﹪計算債券出售部分應分攤之利息後，再乘以債券出售收入占債券利息收入及債券出售收入總額合計數之比例99.9985%，計算債券出售收入應分攤利息支出5,573,394 元；及將該利息收支差額23,918,350元按短期投資平均動用資金比率2.157%與按期貨投資平均動用資金比率0.158%分別計算出短期投資應分攤利息支出516,054 元及期貨投資應分攤利息支出37,960元，合計應分攤利息支出為6,127,408 元（5,573,394 元+516,054元+37,960 元），是被告重審復查決定核算不可明確歸屬之利息收支差額23,918,350元，並無不合。原告上開主張，並非可採。
七、綜上所述，原告之主張，均不足採。被告作成重審復查決定，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告訴請撤銷訴願決定、重審復查決定及原處分不利於原告部分等情，為無理由，應予駁回。
八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院詳加審酌後，或與本件之爭執無涉，或對本件判決結果不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡方新
法 官 李君豪法 官 鍾啟煌
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同條第1項但書、第2項）┌─────────┬────────────────┐│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 ││代理人之情形 │ │├─────────┼────────────────┤│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資││ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨││ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 ││ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備會計師資格者。 ││ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代││ │ 理人具備專利師資格或依法得為專││ │ 利代理人者。 │├─────────┼────────────────┤│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、││ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。││ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者││ ，亦得為上訴審訴│ 。 ││ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或││ │ 依法得為專利代理人者。 ││ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關││ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬││ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業││ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │├─────────┴────────────────┤│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴││人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明││文書影本及委任書。 │└──────────────────────────┘中 華 民 國 101 年 12 月 20 日
書記官 吳芳靜